臺北高等行政法院判決

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原告

北連企業社

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月5日台財訴字第0920060256號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年1月申辦營利事業設立登記，申請登記之營業組織型態為獨資，以甲○○為營利事業負責人，經原被告宜蘭縣稅捐稽徵處（下稱原被告）調查認定實際營利事業型態為甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同合夥經營貨運業，並涉嫌自88年1月起至90年12月止之合夥期間，未依規定開立發票，其中88年度營運收入新台幣（下同）14,403,715元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額11,581,849元，計漏開統一發票金額2,821,866元；89年9月至12月帳列營運收入4,517,700元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額4,020,407元，計漏開統一發票金額497,293元；90年度帳列營運收入11,362,000元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額8, 491,160元，計漏開統一發票金額2,870,840元，總計88年、89年、90年度漏開統一發票金額6,189,999（含稅），經法務部調查局宜蘭縣調查站（下稱宜蘭縣調站）於91年6月17日查獲，案移原被告審理違章成立，除追繳稅款分別為88年度134, 375元，89年度23,681元，90年度136, 707元，總計294,763元，並按所漏稅款294,763元裁處5倍之罰鍰1,473,800元（計至百元止）。原告不服，向原被告申請復查，嗣營業稅自92年1月1日起由被告自行稽徵，乃移由被告以92年6月27日北區國稅法1字第0920009689號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告主張其係經營吊車業務，並未經營貨運項目，故有關貨運項目，自無逃漏稅可言，且被告並無具體明確事證，竟予補稅裁罰，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2個月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下同）第32條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。

⒉查原告營業項目無貨運項目，也無營利行為，無逃漏稅嫌疑。又貨運之營業事項，必須靠行貨運公司，再由貨運公司開發票給消費者，與原告無關。宜蘭縣調站並無除消費者舉發以外之其他證據，被告處分顯有違誤。

㈡被告主張：

⒈補徵營業稅部分：

⑴本件原告於88年1月申辦營利事業設立登記，申請登記之營業組織型態為獨資，以甲○○為營利事業負責人，經被告調查認定實際營利事業型態為甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同合夥經營貨運業，並涉嫌自88年1月起至90年12月止之合夥期問，未依規定開立發票，其中88年度營運收入14,403,715元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額11,581,849元，計漏開統一發票金額2,821,866元；89年9月至12月帳列營運收入4,517,700元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額4,020,407元，計漏開統一發票金額497,293元；90年度帳列營運收入11,362,000元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額8,491,160元，計漏開統一發票金額2,870,840元，總計88年、89年、90年度漏開統一發票金額6,189,999（含稅），經宜蘭縣調站於91年6月17日查獲，取具談話筆錄、內部帳冊及88年1月至90年12月試算表影本附案佐證，案移原被告宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，追繳稅款分別為88年度134,375,元，89年度23,681元，90年度136,707元，總計294,763元。原告不服，主張原合夥人徐中義及程溪潭為司機，受僱於原告，並非合夥人；又其從事貨運業，三年來連續虧損累累，加上年事已高，才在91年2月分申請停業，3年來遭受車輛各種事故，同業削價競爭，包括蘭陽水泥製品股份有限公司倒債1,332,047元，退票1,260,739元，伯東興業股份有限公司、佰昇實業有限公司未收運費款項計133,902元，花蓮劉先生開立157,000元本票，以上種種債款皆難以追討，並附上法院判決書等證明文件，申請於核算漏開統一發票金額時，應將上開金額合計 2,883,688 元，予以扣除，始為合理云云。申經被告復查決定以，原告所僱用會計劉月如於91年5月22日調查筆錄稱：「據我所知，北連企業社登記為獨資企業負貴人為甲○○，但實際上係由甲○○、徐中義、程溪潭三位股東共同出資經營，…」、「我於北連企業社擔任會計工作期間，…每月將財務報表影印，交予甲○○、徐中義、程溪潭3位股東審核。」，並於91年8月27日談話筆錄稱：「本人於受雇期問，經側面了解徐中義、程溪潭、甲○○是股東…」。甲○○於91年5月28日調查筆錄中稱，問：「你前述登記靠行在北連貨運公司、大陞貨運公司、見順貨運公司、東豪貨運公司等公司名下之貨車係何人所有？」，答：「係北連企業社股東徐中義、程溪潭及我共同出資購買，…二，問：「北連企業社各項財務報表係由何人製作？由何人審核？」，答：「北連企業社各項財務報表皆交由會計劉月如製作，劉月如每月均會將相關資料影印，交予我及徐中義、程溪潭各股東審核。」、「…再視營運情形，按北連企業社股東出資比例分紅。」及91年8月27日談話筆錄稱：「本人與徐中義、程溪潭合夥股東關係僅相互約定，並無契約書等書面資料，…」，按劉月如自87年12月間起擔任原告會計工作前後將近3年之久，負責內帳處理工作，對於原告內部組織及帳務流程知之最詳，況原告每月財務報表均交由甲○○、徐中義、程溪潭3位股東審核，為會計劉月如及負責人甲○○所坦承不諱，如確為原告及徐中義、程溪潭二人事後所言，徐中義、程溪潭二人僅擔任司機工作，則何須過問原告每月份之營收財務報表，原告主張顯有違常情，徐中義、程溪潭2人出具聲明書主張僅於87年10月至87年12月間有合夥關係，顯係臨訟補證，純屬卸責之詞。至原告主張核定漏開統一發票金額應扣除其與蘭陽水泥製品股份有限公司、伯東興業股份有限公司、佰昇實業有限公司與花蓮劉先生之債款計2,883,688元乙節，查原告與上開債務人間之債款係民法上之債權債務關係，原告自應另循民事求償途徑解決，核與本件營業額之核算無涉，是原告主張，核不足採，原被告宜蘭縣稅捐稽徵處核定補徵其所漏稅款88年度134,375,元，89年度231, 681元，90年度136,707元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。揆諸相關規定，並無不合。

⑵第查被告之所認定甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同出資經營貨運業，除係依據甲○○之宜蘭縣調查站筆錄外，並經原告會計之談話筆錄佐證之，且原告於訴願理由中亦稱：「…因卡車貨運為順利承攬貨物，大家皆有相互約定，共同載運，再依載運多寡來共同計算損益，始有試算表資料供大家查閱，…」等語，按民法第667條第1項：「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」及第2項「前項出資，得為金錢或其它財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」等規定，足資認定甲○○、徐中義及程溪潭等3人經營合夥事業，故核定稅額繳款書記載甲○○、徐中義及程溪潭等3人為負責人，尚非無據。至訴稱甲○○等3人靠行承攬貨物之運費皆已開立統一發票，被告復查決定所認定之銷售額大部分是由貨運營運所得，貨車營運業以靠行之貨運公司所開立統一發票申報在案，被告卻將所有漏開統一發票行為歸責在原告，誠屬不當乙節，查本件各年度漏開立統一發票之金額皆已減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額，原告顯有誤解；是原處分以合夥組織型態核定補徵營業稅88年度 134,375元，89年度23,681元，90年度136,707元，並無違誤。經財政部訴願決定，予以駁回，原告仍執前詞爭執，為無理由。

⒉罰鍰部分：本件原告於88年1月申辦營利事業設立登記，申請登記之營業組織型態為獨資，以甲○○為營利事業負責人，惟實際營利事業型態為甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同合夥經營貨運業，自88年1月起至90年12月止，合夥期間88年、89年、90年度總計漏開發票金額6,189, 999 元（含稅），案經宜蘭縣調站於91年6月17日查獲，移經原被告宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定其逃漏營業稅款計294,763元，違章事證已如前述，原被告宜蘭縣稅捐稽徵處乃按所漏稅款處以5倍之罰鍰1,473,800元（計至百元止）。被告復查決定遞予維持，原非無據，惟查稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律」，所稱『裁處』依財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋包括尚在行政救濟各階段程序中之案件，次按財政部92年3月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「…短報或漏報銷售額者。…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。」，查本件原告並未補報補繳稅款，是變更按所漏稅款處以3倍之罰鍰，即將原按所漏稅款處以5倍之罰鍰1,473,800元，變更為884,200元（294,763元×3倍=884,200元，計至百元止。）。原處分及所為復查、訴願決定、除裁處罰鍰超過 884,200元部分外，並無違誤。

理由

一、本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，被告新代表人許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據，應予准許。

二、本件原告於88年1月申辦營利事業設立登記，申請登記之營業組織型態為獨資，以甲○○為營利事業負責人，經原被告調查認定實際營利事業型態為甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同合夥經營貨運業，並涉嫌自88年1月起至90年12月止之合夥期間，未依規定開立發票，其中88年度營運收入14,403,715元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額11,581,849元，計漏開統一發票金額2,821,866 元；89年9月至12月帳列營運收入4,517,700元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額4,020,407元，計漏開統一發票金額497,293元；90年度帳列營運收入11,362,000元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額8, 491,160元，計漏開統一發票金額2,870,840元，總計88年、89年、90年度漏開統一發票金額6,189,999（含稅），經宜蘭縣調站於91年6月17日查獲，案移原被告宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，除追繳稅款分別為88年度134, 375元，89年度23,681元，90年度136, 707元，總計294,763元，並按所漏稅款294,763元裁處5倍之罰鍰1, 473,800元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其係經營吊車業務，並未經營貨運項目，故有關貨運項目，自無逃漏稅可言，且被告並無具體明確事證，竟予補稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

三、關於補徵營業稅部分：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅並補徵之：一、…，四、短報、漏報銷售額者。…」分別為行為時營業稅法第31條第1項、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。

㈡查原告於88年1月申辦營利事業設立登記，申請登記之營業組織型態為獨資，以甲○○為營利事業負責人，經原被告調查認定實際營利事業型態為甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同合夥經營貨運業，並涉嫌自88年1月起至90年12月止之合夥期問，未依規定開立發票，其中88年度營運收入 14,403,715元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額11,581,849元，計漏開統一發票金額 2,821,866 元；89年9月至12月帳列營運收入4,517,700元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額4,020,407元，計漏開統一發票金額497,293元；90年度帳列營運收入11,362,000元，減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額8,491,160元，計漏開統一發票金額2,870,840元，總計88年、89年、90年度漏開統一發票金額6,189,999（含稅），經宜蘭縣調站於91年6月17日查獲，取具談話筆錄、內部帳冊及88年1月至90年12月試算表影本附案佐證，案移原被告宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，追繳稅款分別為88年度134,375,元，89年度23,681元，90年度136,707元，總計294,763元。原告不服，主張原合夥人徐中義及程溪潭為司機，受僱於原告，並非合夥人；又其從事貨運業，三年來連續虧損累累，加上年事已高，才在91年2月分申請停業，3年來遭受車輛各種事故，同業削價競爭，包括蘭陽水泥製品股份有限公司倒債1,332,047元，退票 1,260,739元，伯東興業股份有限公司、佰昇實業有限公司未收運費款項計133,902元，花蓮劉先生開立157,000元本票，以上種種債款皆難以追討，並附上法院判決書等證明文件，申請於核算漏開統一發票金額時，應將上開金額合計 2,883,688 元，予以扣除，始為合理云云。惟查原告所僱用會計劉月如於91年5月22日在宜蘭縣調查站調查筆錄稱：「據我所知，北連企業社登記為獨資企業負貴人為甲○○，但實際上係由甲○○、徐中義、程溪潭三位股東共同出資經營，…」、「我於北連企業社擔任會計工作期間，…每月將財務報表影印，交予甲○○、徐中義、程溪潭3位股東審核。」，並於91年8月27日談話筆錄又稱：「本人於受雇期問，經側面了解徐中義、程溪潭、甲○○是股東…」。原告代表人甲○○於91年5月28日調查筆錄中又稱，問：「你前述登記靠行在北連貨運公司、大陞貨運公司、見順貨運公司、東豪貨運公司等公司名下之貨車係何人所有？」，答：「係北連企業社股東徐中義、程溪潭及我共同出資購買，…二，問：「北連企業社各項財務報表係由何人製作？由何人審核？」，答：「北連企業社各項財務報表皆交由會計劉月如製作，劉月如每月均會將相關資料影印，交予我及徐中義、程溪潭各股東審核。」、「…再視營運情形，按北連企業社股東出資比例分紅。」及91年8月27日談話筆錄又稱：「本人與徐中義、程溪潭合夥股東關係僅相互約定，並無契約書等書面資料，…」，按劉月如自87年12月間起擔任原告會計工作前後將近3年之久，負責內帳處理工作，對於原告內部組織及帳務流程知之最詳，況原告每月財務報表均交由甲○○、徐中義、程溪潭3位股東審核，為會計劉月如及負責人甲○○所坦承不諱，如依原告及徐中義、程溪潭二人事後所言，徐中義、程溪潭二人僅擔任司機工作，則何須過問原告每月份之營收財務報表，原告主張顯有違常情，徐中義、程溪潭2人出具聲明書主張僅於87年10月至87年12月間有合夥關係，顯係事後卸責之詞。至原告主張核定漏開統一發票金額應扣除其與蘭陽水泥製品股份有限公司、伯東興業股份有限公司、佰昇實業有限公司與花蓮劉先生之債款計2,883,688元乙節，查原告與上開債務人間之債款係民法上之債權債務關係，原告自應另循民事求償途徑解決，核與本件營業額之核算無涉。

㈢又原被告認定甲○○、徐中義及程溪潭等3人共同出資經營貨運業，除係依據原告代表人甲○○之宜蘭縣調查站筆錄外，並經原告會計之談話筆錄佐證之，且原告於訴願理由中亦稱：「…因卡車貨運為順利承攬貨物，大家皆有相互約定，共同載運，再依載運多寡來共同計算損益，始有試算表資料供大家查閱，…」等語，又原告代表人於本院準備程序亦自承與徐中義、程溪潭合夥買車，按民法第667條第1項：「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。」及第2項「前項出資，得為金錢或其它財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」等規定，足資認定甲○○、徐中義及程溪潭等3人經營合夥事業，故原被告核定稅額繳款書記載甲○○、徐中義及程溪潭等3人為負責人，尚非無據。至訴稱甲○○等3人靠行承攬貨物之運費皆已開立統一發票，被告復查決定所認定之銷售額大部分是由貨運營運所得，貨車營運業以靠行之貨運公司所開立統一發票申報在案，被告卻將所有漏開統一發票行為歸責在原告，誠屬不當乙節，查本件各年度漏開立統一發票之金額皆已減除自行申報營業額、銷貨折讓及靠行已開立統一發票銷售額（參見原處分卷第198頁），原告所訴，顯有誤解，洵不足採；是原處分以合夥組織型態核定補徵營業稅88年度134,375元，89年度23,681 元，90年度136,707元，揆諸首揭規定，自無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，此部分原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

四、關於罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：「一、…三、短報或漏報銷售額者。…」行為時營業稅法第51條第3款及所明定。參考「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，應可適用。

㈡如上所述，本件經宜蘭縣調站於91年6月17日查獲，移經原被告宜蘭縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定其逃漏營業稅款計294,763元，違章事證明確，原被告宜蘭縣稅捐稽徵處乃按所漏稅款處以5倍之罰鍰1,473,800元（計至百元止）。被告復查決定遞予維持，原非無據，惟揆之前述說明及財政部92 年3月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「…短報或漏報銷售額者。…二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰。」等在案，本件依被告答辯狀稱原告並未補報補繳稅款，是變更按所漏稅款處以3倍之罰鍰，即將原按所漏稅款處以5倍之罰鍰1,473,800元，變更為884,200元（294,763元×3倍=884,200元，計至百元止。）。即原處分關於罰鍰884,200元部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，此部分原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。至於原處分（復查決定）關於罰鍰超過884,200元部分，依上開說明，已無可維持，訴願決定，疏未糾正，亦有忽略，此部分自應予撤銷，以昭適法。

五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰