臺北高等行政法院判決

原告

千映股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳世雄(會計師)住台北市中山區○○○路○段114號

訴訟代理人

被告財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月11日台財訴字第09300407220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業收入淨額為新台幣（以下同）112,657,584元（包括配件收入1,521,177元），營業成本92,204,743元（包括配件成本2,778,428元），營業費用20,224,532元，全年所得額為虧損30,173元。經被告機關核定如下：

㈠營業成本部分：以其商品中「配件」乙項，因進、銷、存無法核對致成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率（行業代號5252-5，毛利率批發19%、零售22%），核算「配件」之成本為1,218,462元，核定營業成本為90,644,777元。

㈡營業費用部分：有關營業費用中之「其他費用」項目，以列報申裝費10,762,286元係代收代付性質否准認列，核定營業費用為9,458,532元。

㈢因此核定其營業淨利為12,554,275元，因核算所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，核定營業淨利11,603,730元，加計非營業收入119,667元，減除非營業損失378,149元，核定全年所得額為11,345,248元，應補稅額2,820,444元。原告對上開規制性決定表示不服，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部91年11月14日台財訴字第0900051987號訴願決定以：「訴願人訴稱縱系爭費用不予核認，相對之營業收入應自營業收入中減除，並提出佣金收入、申裝之分類帳佐證系爭費用已列入申報營業收入中，原處分機關僅以發票品名為佣金收入並無申裝費收入補充答辯訴願人主張不可採，難謂已善盡調查之責」為由，撤銷有關其他費用—申裝費部分之原處分，命被告機關另為處分。經被告重為復查決定，仍維持原核定，原告因此提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失」為法所明定，原告係經營行動電話經銷業務，主要代理台灣大哥大股份有限公司（下稱「台灣大哥大公司」）行動電話業務，台灣大哥大公司需投資架設無線機房網路設備等費用，將上項費用分攤予各使用者，要求各代理經銷商向消費者收取費用再交付台灣大哥大公司，即為原告所列報之申裝費之由來，因此該項申裝費為原告經營本業之費用自無庸置疑。

㈡台灣大哥大公司自86年12月16日正式開台，原告為台灣大哥大公司代理商，於銷售門號時依規定向消費者收取門號設定費（下稱設定費），原告依規定收取之事實可參照原告87年1月至4月銷售發票存根，爾後因電信市場競爭升溫，原告自同年4月底起新推出『買手機送門號』免設定費之行銷手段，其實乃將手機與設定費併同銷售，並非被告機關所稱該項設定費之支出並無相對收入，僅是原告因行銷方式而未便將設定費之價金單獨列示而己。

㈢另一方面，原告所作買手機送門號（即免設定費）之行銷模式，後來亦為台灣大哥大公司所接受與支持，台灣大哥大公司87年1至6月原向經銷商所收取每門號之設定費為1,200元，而於7至12月則降為600元，同時台灣大哥大亦訂有補貼辦法，即經銷商每銷售一門號，台灣大哥大公司即支付經銷商600元之補貼，其相關之收支情形請參之明細表。至於該項補貼，原告係已依台灣大哥大公司要求開立佣金發票，並列報於佣金收入項下。

㈣至於被告機關聲稱該項設定費為代收代付性質，主張原告並無實際負擔，原告實無法接受；所謂『代收代付』係台灣大哥大公司片面之說法，台灣大哥大公司所開立予原告之收據，亦無任何代收代付之表示。同時對原告而言，該項設定費既是必要之支付，無異為原告經營必要之成本，原告向消費者收取全額價金，扣除應支付之成本即為所得，怎會有無實質負擔之說法？台灣電信市場競爭劇烈早已是不爭之事實，原告非為大型之通路商，為求得生存乃採用最直接削價促銷方式，雖台灣大哥大公司一開始要求經銷商向消費者收取設定費，但原告率先打出買手機送門號的行銷手法，爾後也成為通信市場上通用之模式。原告以此為銷售手段卻遭受被告機關補稅處罰，實質上則為對商業競爭之處罰，不僅違法且不合情理。被告主張之理由：

㈠按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則第67條第1項所明定。

㈡經查原告列報其他費用11,939,275元，被告機關原核定以「申裝費」10,762,286元僅係代收代付性質，原告並未實際支出，乃予以剔除，核定其他費用為1,176,989元。復依訴願決定撤銷意旨重核復查決定以，原告逕於總分類帳佣金收入項下註記申裝費收入，而銷項發票所載品名亦僅為「佣金收入」並無其所稱之「申裝費收入」，且原告所提示之帳載資料及進銷存明細表銷貨收入112,718,584元與原核定相符，並非其所稱未含「申裝費」之營業收入101,895,288元，重核復查決定遂予維持。訴願時，原告主張其87年度因通訊市場競爭激烈，為達到台灣大哥大公司業績要求，以獲取巨額佣金收入，並無向客戶收取申裝費用收入，有關消費者申裝費全數由經銷商支付負擔等由，案經財政部訴願決定駁回有案。

㈢茲原告起訴意旨略謂：原告並非屬大型通路商，為求生存乃直接採用削價促銷方式，雖台灣大哥大公司要求經銷商收取申裝費，但原告率先打出手機送門號的行銷手法，即將申裝費與手機售價結合，以求得銷售業績的量化，因此雖未有單獨申報申裝費收入，實則與手機銷售結合為一；另其佣金收入係台灣大哥大公司為追求門號量化所採的獎勵措施，即經銷商申辦門號達一定數量，即發放獎勵金予經銷商，因此原告於收取獎勵金時開立佣金收入之銷貨發票，並非申裝費之相對收入，該項獎勵金僅是原告作為自行吸收申裝費價差之實質補貼而已等語。

㈣經查依據此筆支出之對象台灣大哥大公司89年1月12日太信財89字第0011號函說明相關帳載情形及雙方簽訂之合約，此筆支出係受理客戶代辦申裝手續時，由經銷商（千映）先開立代收代付發票予客戶，於每月底台灣大哥大公司再依經銷商（千映）代辦申裝數量彙總開立電信費收據予經銷商（千映），是系爭「申裝費」10,762,286元僅係代收代付性質，原告並未實際支出，被告機關予以剔除，並無不合；至原告雖仍訴稱其因生存而將申裝費與手機售價結合，並未有申裝費收入乙節，惟並未提示具體事證以實其說，自難謂有理由，原處分應予維持，請判決駁回原告之訴。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告87年度營利事業所得額之計算，原告之申報數與被告機關之核定數差額詳如後附之附表所示。而現雙方之爭議焦點集中在營業費用項下之「申裝費用10,762,286元」部分（此部分金額得否列入會因此連動影響原告當年度之課稅所得額之認定），茲說明如下：

㈠原告在營業費用項下所申報之此筆費用遭被告機關以「代收代付」為由，否准其列入「營業費用」項下（刪除此筆費用後，再增列其他費用3,714元後，變更為9,458,532元）。

㈡原告則爭執稱：「該筆費用其有實際支付予台灣大哥大公司，且在向顧客收取此項費用時，一部分列入收入中，一部分因為基於同業間競爭之考量，由其自行吸收。如果被告機關認為是『代收代付』，則應同額降低營業收入之認列」等語。而本案以上之爭點，如果用以下所舉之例來說明，將會更為清楚雙方爭議之所在：

㈠假設類似本案之原告在出售行動電話，有在行動電話本身之賣價外，又為電話公司向顧客代為收取「網路架構費用」（即申裝費）時，其帳務之一般處理方式如下：

⒈若其出售賣價100元，另外多收申裝費10元。而其買入行動電話之成本為50元，對應之費用支出為10元時，則其帳務記載方式有以下2種：

⑴第1種為：

①營業收入100元。

②營業成本50元。

③營業費用10元。

④營業盈餘為40元。【註】：申裝費10元為「代收代付」之款項，所以根本不在損益表中呈現。

⑵第2種為：

①營業收入110元（100元賣價+10元向顧客收取之申裝費）。

②營業成本50元。

③營業費用20元（10元費用+10元付給行動電話公司之申裝費）。

④營業盈餘為40元。

⒉當然正確之記載方式應該是第1種，但是即使按第2種方式記載，只要是核實認列，結果亦無不同（因為收入多10元，費用也同額多10元，結果盈餘數額同為40元。除非發生帳證不可查，而需推計時，才會因此影響盈餘數額）。

㈡而依循上例，再假設出售行動電話者，基於市場競爭之考量，自行吸收上開申裝費，則對應上開2種帳務記載方式，亦延伸出另外之2種記載方式，且其結果也一樣：

⒈第1種為：

⑴營業收入90元（100元賣價-代收代付之10元申裝費）。

⑵營業成本50元。

⑶營業費用10元。

⑷營業盈餘為30元。

⒉第2種為：

⑴營業收入100元（10元之申裝費已包含在其中）。

⑵營業成本50元。

⑶營業費用20元（10元費用+10元付給行動電話公司之申裝費）。

⑷營業盈餘為30元。

㈢而本案原告是主張：「其在申報時採取上述㈡⒉之方式，但被告機關在剔除上述10元之申報費用時，卻沒有依上述㈡⒈之方式在營業收入項下同時減去10元，導致多認列原告課稅所得額10元」。

㈣被告機關則主張：「原告在收取行動電話賣價時是否將申裝費用吸收，事證不明，所以不能扣除該10元營業收入」（即被告機關認為：原告可能在100元賣價外，又有向客戶另外收取10元之申裝費，但在營業收入中不加記載，卻在營業費用中申報該筆費用）。

貳、本院之判斷：按有關「代收代付」之課題，第1個必須被樹立之觀點即是：其在營業稅法上之重要性遠甚於在所得稅法上，因為如果是「代收代付」，則在營業稅法上會牽涉到何人應對何人開立統一發票，進而影響進、銷項稅額之歸屬主體，所以此一課題很重要。但在所得稅法上，即使是「代收代付」，代收者本身仍然經歷金錢之流入與流出，正如上述，其帳務記載可以不顯示於損益表，也可以顯示於損益表，但結果均無不同。而在所得稅法客觀證明責任（即客觀舉證責任）之配置上，最簡單的標準即是：「收入」真實性之證明是由稅捐機關負擔；而「成本費用」真實性之證明則由納稅義務人負擔。當稅捐機關主張「代收代付」時，其實稅捐機關基本上已經承認了「該筆金錢由納稅義務人口袋中流向第三人」之真實性（換言之，納稅義務人已盡其廣義「費用」支出真實性之客觀證明責任），只不過認為「該筆金錢雖然曾經留在納稅義務人的口袋內，但是納稅義務人沒有申報為營業收入，所以不在營業收入範圍內」，此時「該筆金錢曾經留在納稅義務人的口袋內，且不在納稅義務人申報之營業收入範圍中」的真實性，即變成一個「抗辯事實」，其客觀證明責任（即廣義「收入」之證明責任）又回到稅捐機關之身上。在本案中，被告機關一直對客觀證明責任之配置有所誤解，一再要求原告舉證證明「留入原告控管領域之申裝費用10,762,286元已在其原先申報之營業收入範圍內」，顯然對客觀證明責任之配置有所誤解。事實上申報之「收入金額」即是原告自認收到之「收入金額」（廣義之收入，包含「代收」情形），此乃事理上之當然。而「有收到（廣義之收入）而沒有申報」才是真正應該調查之待證事實，而且是要由稅捐機關來證明。另外正因為被告機關對客觀證明責任之配置觀點有誤，以致在原告決定自行吸收由申裝費時，因為與顧客之賣價中根本沒有反應申裝費，以致事後變成有理說不清，每一種說法被告機關都可隨意挑剔，其實只要客觀證明責任分配清楚，被告機關在本案中之各項挑剔，在法律上均無可採。在本案中，被告機關可以收入項下同額減去等額之10,762,286元（如其確信為代收代付），也可以收入項下不減此筆金額，但費用部分全額減除筆金額（如其確信為一般費用），並以此二種結果中之任何一種做為其核實認列或推計計算基礎。但不論如何，原處分採用之計算方法，基於以上之法理，均屬錯誤，無從予以維持。

參、綜上所述，本件原處分在事實認定上尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關，依本院以上之意見重新依法決定原告當年度之課稅所得額。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文