臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　94

原告

尼爾森行銷研究顧問股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

訴訟代理人

巫鑫（會計師）

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月6日台財訴字第0920061555號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，經被告依其申報，核定全年所得額為新台幣（下同）71,015,718元，當年度應納稅額為17,743,930元，暫繳稅額2,135,522元，扣繳稅額138,538元，結算申報自繳稅款15,469,870元，應補徵納稅額為0元，嗣原告於90年10月19日檢附相關人才培訓支出資料，主張依促進產業升級條例第6條規定本年度准予抵減稅額，原申報金額為0元，經加計申報人才培訓支出抵減應更正為681,128元，並請退還溢繳稅額681,128元【3,478,102x（15%x1/12+20%x11/12)】，經被告92年8月28日財北國稅審1字第0920226759號函復原告略以，依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第9條規定「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」原告辦理結算申報時，並無申報人才培訓支出抵減所得稅，所請無法照准等語。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉被告應准予退還原告溢繳稅款681,128元之處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，漏未申報才培訓支出金額，事後可否申請抵減當年度應納稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈就法律上權利義務衡平之角度，原告對於營利事業所得稅申報項目之計算有誤，係法自得予以更正。

⑴原告辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，人才培訓支出已列報於營業費用中，惟於填報有關人才培訓投資抵減支出漏未申報3,478,102元，致依促產條例第6條第2項規定之研究發展及人才培訓支出投資抵減稅額計算錯誤而溢繳稅額681,128元。原告於90年1 0月19日檢具相關人才培訓資料更正申報當年度營利事業所得稅，系爭人才培訓支出既屬行為時所得稅法第71條所稱構成營利事業收入總額之項目、數額及有關減免扣除之項目，自得於嗣後發現計算錯誤溢繳所得稅款時，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內申請退還所溢繳之稅款。惟被告逕以原告於辦理結算申報時未申報人才培訓支出為由，否准原告得依前開規定退還計算錯誤溢繳之所得稅款，顯屬認事用法錯誤，且與促產條例第1條獎勵產業升級而給予投資抵減租稅優惠之意旨相違。

⑵就法律上權利義務衡平之角度觀察，依稅捐稽徵法第21條之規定，稽徵機關具有核課權，其除斥期間依情況不同分別有5年或7年之規定，此係為法律所賦予稽徵機關之徵收權：依稅捐稽徵法第28條之規定，納稅義務人有所謂的退稅權，此係因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人得申請退還溢繳之稅款，其除斥期間為五年，此係法律所賦予納稅義務人之權利。上述二者之期間皆為法定不變期間，可見前述的核課權及退稅權係為相互衡平，既然賦予稽徵機關核課權，亦應落實賦予納稅義務人之退稅權，如此方符合稅法上公平正義之原則。本案原告87年度營利事業所得稅已依所得稅法規定辨理結算申報，嗣後發現有關研究發展及人才培訓支出之投資抵減稅額有誤，致溢繳稅額681,128元，遂檢附相關資料，依稅捐稽徵法第28條申請更正申報並退回溢繳之稅款，此係納稅義務人合法之退稅權，應受保障。

⒉被告否准原告列報之依據已違反租稅法律主義之原則⑴按憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，行政命令僅係解釋法令，不得創造法律所無之之租稅障礙，次按大法官釋字第420號解釋意旨，固肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制，否則即有違法之虞。公司享有人才培訓投資抵減支出之法律，即促產條例第6條第2項規定，公司得在投資於人才培訓支出金額百分之5至百分之20限度內抵減當年度應納營利事業所得稅額。據此訂定之相關子法即投資抵減辦法第8條規定公司應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，應僅能說明營利事業於實際使用投資抵減時之程序，並不能限制原促產條例之範圍；若以被告之解釋，公司於申報時未填報之金額即不得享有促產條例之獎勵，而完全排除於原告依稅捐稽徵法第28條新享更正申報之權利，無異認定一個抵減辦法可排除兩個法律之適用，顯非適法。

⑵按最高行政法院90年度判字第2191號判決謂，政府機關本身為了稽徵便利，增加法律所未規定的投資抵減要件，如此作法有違原法律規定的意旨，不應適用。並探究促產條例核准投資抵減的立法意旨，應是鼓勵廠商研究發展及人才培訓，以達成產業升級目的。原告於申請更正時，已提供相關文件證明查驗，並符合投資抵減要件，被告自應許可投資抵減應納稅額。本案原告於87年度營利事業所得稅結算申報時，已訂有人才培訓計畫且發生人才培訓支出之事實並列報於該年度營利事業所得稅結算申報書之營業費用中，且具備抵減辦法所列相關證明文件已足以使被告於適當時間依法查核認定，依據最高行政法院上開之判決意旨，結算申報之時已符合投資抵減之要件，即應許其投資抵減應納稅額。再就實質課稅原則言，本案實質上確有人才培訓支出之事實，被告之處分顯以形式重實質，已不符合實質課稅原則之意旨，自不符言。

㈡被告主張之理由：

⒈按「公司投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，得在支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：1、……3、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」「公司依本條例第6條第1項第3款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出，得依前條第2項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款及同法施行細則第14條第2項所規定。復按「公司投資於第3條所稱人才培訓之支出，在同1課稅年度內支出總金額達新臺幣60萬元者，得按百分之15抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」分別為投資抵減辦法第6條及第9條第1項所明定。

⒉原告辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，於營業費中申報訓練費389、334元，且未於結算申報書第16頁「87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減申報明細表」填列資料，被告依原告申報，核定其當年應納稅額17,743,930元，暫繳稅額2,135,522元，扣繳稅額138、538元，結算申報自繳稅款15,469,870元。原告於90年10月19日檢據申請退回人才培訓支出可抵減稅額681、128元，按前揭法令規定，公司申報人才培訓支出，在同一課稅年度內支出總額未達新台幣60萬元及未依規定格式填報人才培訓支出，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額者，均不適用投資抵減稅額。蓋公司申請適用投資抵減的要件，是應遵循申請程序於規定之期日內提出申請，基於投資抵減政策與程序審查一致性考量，目前對同屬租稅減免範疇之購置設備或技術以及研究與發展、人才培訓、建立國際品牌形象支出，如營利事業購置設備或技術逾申請期限，各中央目的事業主管機關即逕予否准，人才培訓支出適用投資抵減未於規定期日提出申請，理應採相同之作法始為妥適。原告已不符合抵減程序，自無適用抵減應納稅額。且非屬因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，自無稅捐稽徵法第28條之適用。

⒊末查，促進產業升級條例係為促進產業升級規範產業相關投資支出得抵減稅額之母法，同法施行細則及相關投資抵減辦法，均係補充規範母法之細節，尚無抵觸法律之問題。

理由

一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」行為時促進產業升級條例第6條第1、3款定有明文。又行政院依前開條例第6條第3項授權訂定之行為時投資抵減辦法第6條、第9條第1項規定：「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」係規範公司投資人才培訓支出之稅額抵減率、申請程序及申請期間之相關事項，並未逾越法律授權之目的及範圍，自得予以適用。準此，公司依前揭促進產業升級條例規定，就其投資人才培訓支出申請抵減其應納之營利事業所得稅額，須於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時提出申報，始得准予核定扣減之。

二、經查，原告於89年4月28日辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，於營業費中申報訓練費389、334元，且未於結算申報書第16頁「87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減申報明細表」填列資料，被告依原告之申報，核定全年所得額71,015,718元，當年度應納稅額為17,743,930元，暫繳稅額2,135,522元，扣繳稅額138,538元，結算申報自繳稅款15,469,870元，應補徵納稅額為0元，嗣原告於90年10月19日檢附相關人才培訓支出資料，申請更正87年度人才培訓支出為681,128元，並依促進產業升級條例第6條規定，申請退回該年度溢繳稅額681,128元【3,478, 102x（15%x1/12+20%x11/12)】等情，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書及原告前開申請函附原處分卷可證，並為兩造所不爭，自堪信為真實。故被告以原告未於89年4月28日辦理87年度營利事業所得稅結算申報時，列報人才培訓支出而申請抵減所得稅，已逾首揭投資抵減辦法所定之申請期限，而以92年8月28日財北國稅審1字第0920226759號函否准原告所請之處分，揆諸首揭說明，並無不合。原告訴稱被告依前開投資抵減辦法第9條第1項規定否准其更正87年度人才培訓支出額及退還溢繳稅額申請，有違促進產業升級條例之立法意旨及租稅法律主義原則云云，核不足採。又查，原告於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，既未列報人才培訓支出適用投資抵減，被告依當時申報資料未核定人才培訓支出抵減稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤可言，原告主依稅捐稽法第二十八條規定申請退還稅款，亦非有據。

三、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求被告核准退還稅額681,128元，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃