臺北高等行政法院判決

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原告

天利合企業股份有限公司

代表人

甲○○

輔佐人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日台財訴字第0920060042號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報抵減稅額之研究發展支出新台幣（下同）15,416,973.85元，可抵減稅額為2,692,925元，經被告查帳核定課稅所得額18, 120,757元，抵減稅額之研究發展支出為12,034,803.85元，可抵減稅額為2,016,491元，補徵稅額827,538元。原告不服，就研究發展支出適用投資抵減－專業人員薪資及購置研究用應用軟體部分，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院依法提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原核定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告所屬員工副總經理侯鎮中及技術員洪受昌薪資是否屬專業研發人員之薪資合計1,527,287元？㈡原告委託合泰半導體股份有限公司（下稱合泰公司）製造之IC光罩母體之花費1,720,000元是否屬投資抵減辦法第2條規定之第6款「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，得予以認列。」？

㈠原告主張：

⒈為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所規定。又行為時投資抵減辦法第2條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金或維護費用。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」

⒉原告研發人員中之副總經理侯鎮中及技術員洪受昌，為專屬之研究人員，但被告執意核定為非專屬研究人員，兩人薪資合計1,527,287元，不予認定。原告於申報營所稅時，在申報研究發展單位專業研究人員之薪資時，業已自行將「兼職」人員薪資，不列入計算。而侯鎮中職稱為副總經理，被告推論侯鎮中係協助總經理，故非專職研發人員；至於技術員洪受昌，因學歷僅專科學校畢業，被告分推論洪受昌應無直接參與研發專案之能力，故予以剔除。原告之副總侯鎮中，雖然配置於總經理之下，但其職責為專業研究人員，並不須輔佐總經理，再者，職稱雖為副總，只是要凸顯侯鎮中在公司的重要性。至於技術員洪受昌雖係專科學校畢業，但其研發能力，業已具備專業研究人員之能力，就本公司之研發部門，學歷對於工作實務僅供參考，且原告對於研發部門之研發人員所研發之產品，均有研究計劃及記錄、報告可供稽核，被告之推論臆測，實屬不當。

⒊依行政程序法第36條之規定，行政機關理應依職權調查證據，不受當事人主張之約束，對當事人有利及不利事項一律注意。經查本案，被告僅依其經驗法則推論，並未調查事實，即認定侯鎮中、洪受昌非屬專職人員，而予以剔除，已違反行政程序法意旨。

⒋委合泰半導體股份有限公司（下稱合泰公司）製作研發階段之電腦晶片部份係專為研究發展購置專用技術。合泰公司專營微電腦晶片製作，原告研發部研發軟體程式後，由合泰公司製作空白光罩板，因原告並無合泰公司所專有之晶圓技術及設備，故須委合泰公司製作。依投資抵減辦法第2條規定之第6款「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，得予以認列。」原告為研究新產品、改進生產技術，專為研究發展而委託合泰所購置之專用技術，應得以認列。

⒌以上所陳，均屬事實，盼能撤銷原核定為禱。

㈡被告主張：

⒈按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷貨數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條所明定，復按「一、研究發展單位專業研究人員之薪資，二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」「所謂研究機構，包括政府之研究機構，中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案，以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點關於研究發展單位專業研究人員之薪資及委託國內大專院校或研究機關研究或聘請國內大專院校教授或研究機關研究人員之費用之認定原則。

⒉原告自行申報抵減稅額之研究發展支出為15,416,973.85元，原查以其中研究發展單位專業研究人員中副總經理侯鎮中及技術員洪受昌非專屬研究人員其薪資合計1,527,287 元，不予認定，另專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720, 000元係委託其他公司之IC設計費支出，不予認定，並剔除文具用品36,509元及雜項購置48,629元非屬研發用消耗器材、研發隔離室中61,000元非屬儀器設備，另調整增列研發建築物折舊費用11,255元，核定研究發展支出為12,0 34,803.85元。原告不服，主張副總經理為研發部門主管，僅從事研發部工作，且直接參與研發專案之設計及督導，並未管理其他部門，技術員於研發部為實際參與研發案之設計全職人員，其薪資不應剔除；購置研究用應用軟體1,720,000元係向外購置研究用應用軟體之購置成本供研究用，應符合投資抵減辦法云云。復查時，經核原告提示公司組織系統圖研究人員名冊學經歷證明購置合約及開發專案計劃書等相關資料後，經查⑴原告組織圖顯示董事長總經理以下僅設副總經理一人，再往下管理階層則分別為經理、副理及廠長，依一般經驗法則，副總經理多有協助總經理業務之責，是原告主張其副總經理並無兼任管理其他部門，尚難謂有理由；另依技術員洪受昌學歷證明顯示，其於87年度方由專科學校畢業，是應無直接參與研發專案進行之專業能力，是原查自研究發展單位專業研究人員之薪資中，否准認列其副總經理及技術員薪資1,527,287 元，應無違誤；⑵專供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元，依其合約書可知係委託合泰半導體股份有限公司從事積體電路委託設計、製造支出，而非購買業經規格化、商品化之套裝軟體供研究發展單位研究用，是原告主張係購買軟體費用乙節，尚難採信，依前揭之規定，除上述研究機構外，委託其他公司研究支出，無法核認為研究發展支出，是原查否准認列研究發展支出1,720,000元，並無不合，復查決定乃維持原核定。

⒊訴願時，原告訴稱副總侯鎮中雖配置於總經理之下，但其職責為專業研究人員，並不須輔佐總經理，至於技術員洪受昌雖係專科學校畢業，但其研發能力業已具備專業研究人員之能力，且原告對於研發部門之研發人員所研發之產品，均有研究計劃及紀錄報告可供稽核；專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本遭被告調減1,720,000元，系爭支出主要為委託合泰公司從事積體電路設計，依投資抵減辦法第2條規定，專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用得予以認列；被告剔除雜項購置48,629元及研發隔離室61,000元，系爭支出係專為供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，並有相關研發可供勾稽使用，而研發隔離室之購置更是專為供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本，理應全額認列云云。案經財政部訴願決定略以，原告組織圖顯示董事長總經理以下僅設副總經理一人，再往下管理階層則分別為經理、副理及廠長，原告雖主張其副總經理係研發部門主管並無兼任管理其他部門，惟並無法提供具體事證供核，尚難謂有理由；另依技術員洪受昌學歷證明顯示其於87年度方由專科學校畢業，有無直接參與研究專業能力，尚有疑義，且查該員86年12月至87年8月薪資給付總額為236,762元，相較一般研究薪資顯不相當，所訴不足採據。⑵專供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元，非購買業經規格化、商品化之套裝軟體供研究發展單位研究用，原告主張係購買軟體費用乙節，尚難採據，是被告否准其抵減稅額並無違誤，所訴核無足採，訴願決定遞予維持。

⒋茲原告仍執陳詞爭執，主張副總經理侯君及洪君為符合前揭法條規定之研發人員，另委由合泰公司製作之電腦晶片軟體係專為研發購置專用技術云云。經查原告仍無具體事證以資證明系爭費用符合前揭法條規定之研究發展支出，所訴核無足採，請予維持。

⒌綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷貨數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。委託國內大專院校或研究機構或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條所明定。

三、查本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報抵減稅額之研究發展支出為15,416,973.85元，可抵減稅額為2,692,929元。被告初查以其中研究發展單位專業研究人員中副總經理侯鎮中及技術員洪受昌非專屬研究人員，乃不予認定其薪資合計1,527,287元；另專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元，係委託其他公司之IC設計費支出，遂不予認定，並剔除文具用品36,509元及雜項購置48,629元非屬研發用消耗器材、研發隔離室中61,000元非屬儀器設備，另調整增列研發建築物折舊費用11,255元，核定研究發展支出為12,034,803.85 元，可抵減稅額為2,016,491元。原告不服，主張副總經理為研發部門主管，僅從事研發部工作，且直接參與研發專案之設計及督導，並未管理其他部門，技術員於研發部為實際參與研發案之設計全職人員，其薪資不應剔除；購置研究用應用軟體1,720,000元係向外購置研究用應用軟體之購置成本供研究用，應符合投資抵減辦法之事實，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書、被告就原告87 年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、原告申報時所提示之開發專案計畫書、原告公司組織圖、原告公司人員名冊等附原處分卷足稽，堪信為真實。兩造爭執在於：㈠原告所屬員工副總經理侯鎮中及技術員洪受昌薪資是否屬專業研發人員之薪資合計1,527,287元？㈡原告委託合泰半導體股份有限公司（下稱合泰公司）製造之IC光罩母體之花費1,720,000元是否屬投資抵減辦法第2條規定之第6款「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，得予以認列。」？茲分述之如下：

㈠原告所屬員工副總經理侯鎮中及技術員洪受昌薪資，合計1,527,287元是否屬專業研發人員之薪資，？經查：

⒈按「經理人對於第三人之關係，就商號或其分號或其事務之一部，視為其有為管理上一切必要行為之權。經理人就所任之事務，視為有代表商號為原告或被告或其他一切訴訟上行為之權，民法第554條第1項、第555條定有明文。公司得依章程規定設置總經理或經理，亦為公司法第214條所明定，故公司所設置之經理人，法律上既未另設限制，自不能因其為法人而有所差異。」最高法院著有42年台上字第554號判例可資參據。又「公司依章程之規定，得設副總經理或協理，或副經理一人或數人，以輔佐總經理或經理，公司法第38條定有明文。副總經理、協理或副經理，既在輔佐總經理或經理，其執行職務自應受總經理或經理之指揮監督，即非得以總經理或經理同等視之。又公司法第29條至第37條之規定，於副總經理、協理或副經理準用之（同法第39條），自僅在規範副總經理、協理或副經理之設置、消極資格、職權、義務及責任等得準用經理有關之規定，非謂副總經理、協理或副經理當然得行使總經理或經理之職權。」亦有最高法院86年度台上字第3259號判決意旨可資參考。可知，原告依行為時公司法所設置之副總經理侯鎮中，係在「輔佐」總經理或經理，其執行職務自應受總經理或經理之「指揮監督」，即非得以總經理或經理同等視之，依法言之，即難認係專職之專業人員；況原告申報時提出之公司組織圖並未表明副總經理侯鎮中係專職在研發部門任職，俟因被告質疑其專職專業程度，起訴後始在其組織圖再加上侯鎮中任職研發部門之註記，分別有各該組織圖附原處分卷及本院卷可參，足見原告所提公司組織圖前後未能一致，起訴後所提組織圖既係因遭質疑後所製作，顯係臨訟另擬之資料，尚難因之確認侯鎮中係專職在研發部門，而難謂與上開抵減辦法所稱「研究發展單位專業研究人員．．．」之規定相符。原告如認副總經理侯鎮中，法制上雖係輔佐總經理而設，實際上係屬專職之專業人員，不兼職公司其他事務，自應就此違反常態之有利於己之事實，盡舉證責任，原告對此，除敦請公司人事經理乙○○擔任輔佐人提出公司組織圖，口頭說明副總經理侯鎮中僅在公司研發部門任職並未兼職其他事務外，並未能提出原告所稱侯鎮中只在研發部門上班之任何證物，本院亦曾曉諭其提出，例如，上班部門打卡資料以供參證，但原告輔佐人稱副總經理並無打卡等語，原告對此既無法佐證，此部分之事實本院自未能逕為有利於原告主張事實之認定。

⒉另位技術員洪受昌薪資部分：經查，原告技術員洪受昌任職原告公司期間為84.09.19至87.8.31，其於87年6月20日始自二年制之私立東南工業專科學校畢業，分別有原告於申報時所提之研發部門人員名冊及洪受昌之畢業證書影本各附原處分卷足徵，足知原告係白天上班，晚間上課之工讀生，是否專職而符合上開抵減辦法「研究發展單位專業研究人員．．．」之規定，已有疑義；另就其學歷證件顯示，其於87年度方由東南工業二年制專科學校畢業，有無直接參與研發專案進行之專業能力，有待證明。對此，原告並無法提出所屬員工洪受昌專業研發能力之相關證明，其於本件言詞辯論時所提之工作紀錄，載為「楊淑真工作紀錄」，均與洪受昌無關，而與待證事實無涉，本院自無法為有利於原告主張事實之認定，而應認被告質疑洪受昌方自學校畢業，尚無專業研發能力之認定為可採。

⒊從而，被告以副總經理侯鎮中及洪受昌均非專業研發人員，與上開抵減辦法所稱「研究發展單位專業研究人員．．．」之規定未符，而對渠等二人之薪資認列予以剔除，未准抵減，並無不合。

㈡原告委託合泰公司製造之IC光罩母體之花費1,720,000元是否符合上開抵減辦法第2條規定之第6款規定部分：

⒈查原告所主張專供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元，應予認列抵減等云。惟依所提與合泰公司之合約書內容第1條：「甲方（指原告）特此同意委託乙方（指合泰公司），依下列條件，從事HT-RR1A02 Hopping Code Encoder （以下稱為本產品）設計、製造事，並同意依下列條件向乙方購買本產品。乙方特此同意接受甲方上述之委託，並同意依下列條件將本產品出售予甲方。」有該合約書一份影本附原處分卷足稽，可知原告係委託合泰公司「設計」及「製造」Encoder（編碼器）（下稱系爭產品），尚非原告所自行研發設計，或為研究發展所購置之專用技術及著作權。

⒉另觀之上開合約書第12條有關雙方「智慧財產」之約定，關於系爭產品製造之技術文件、光罩、測試程式帶、電路佈局圖、設計圖及專利權、著作權等，均仍屬合泰公司所有，原告僅取得永久無償利用、販賣本產品之權利而已，益證原告依上開合約書委託合泰公司設計生產之Encoder（編碼器），所涉之專用技術及著作權等，實屬合泰公司之研發技術，非屬原告之研發技術；況依同合約書第14條約定，在該契約書有效期間內，非經合泰公司同意，原告亦不得將系爭產品銷售，而有合泰公司控制系爭產品研發技術外流之管制條款；且原告並非因上開合約書之約定而取得合泰公司之研發技術之移轉，資供原告所屬研發單位研究之用，自與上開抵減辦法第2條規定之第6款：「專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用，得予以認列。」之規定有異，自難將委託他公司設計（研究）及製造之支出列為自行研發之支出，而得以抵減。

⒊從而，被告以原告主張專供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元，因非購買業經規格化、商品化之套裝軟體供研究發展單位研究用，無法認係研究發展支出，否准原告研究發展支出1,720,000元之認列，亦無不合。

四、綜上所述，⑴原告所提示公司組織系統圖，顯示董事長總經理以下僅設副總經理一人，再往下管理階層則分別為經理、副理及廠長，依行為時公司法所設置之副總經理職位，就法言之，係在「輔佐」總經理或經理，其執行職務自應受總經理或經理之「指揮監督」，原告復無法提出侯鎮中確係專職在研發部門，自難認係專職之專業人員；⑵就原告所提研究人員名冊及學經歷證明，顯示技術員洪受昌明顯示於87年6月方由專科學校畢業，應無直接參與研發專案進行之專業能力；⑶原告主張專供研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本中開發部研發費1,720,000元部分，依其合約書可知係委託合泰公司從事積體電路委託設計、製造支出，而非購買業經規格化、商品化之套裝軟體，或專用技術供研究發展單位研究用，與委託其他公司作研究支出未符，而無法核認為研究發展支出，應予剔除。從而被告引據首揭規定，否准認列其副總經理及技術員薪資1,527,287元，暨研發費1,720,000元之支出，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔