臺北高等行政法院判決

原告

海華建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

訴訟代理人

巫鑫（會計師）

複代理人

陳惠明（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月23日台財訴字第0920076161號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為新台幣（下同）265,093,733元、彌補以往年度之虧損為0元、依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為26,509,373元；嗣於91年6月18日申請更正彌補以往年度之虧損為397,931,552元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘亦更正為虧損132,837,819元、應納稅額則為0元，並請求退還溢繳稅款及相關法定利息。被告初查以原告當年度帳載為虧損，並無盈餘可資彌補，乃予以否准更正，並依原申報數核定。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉被告應作成退還原告未分配盈餘稅款新台幣26,509,373元及自90年5月31日起至填發國庫支票之日止，按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息之行政處分。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告於系爭88年度是否確有彌補以往年度之帳上累積虧損397,931,552元？

㈠原告主張之理由：

⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．2.彌補以往年度之虧損。．．．」，所得稅法第66條之9第1項、第2項分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，復為稅捐稽徵法第28條所明定。又「．．．2.所得稅法第66條之9第2項第2款所稱『彌補以往年度虧損』，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度『帳上累積虧損』之數額。．．．」，為財政部88年3月22日台稅1發第881906287號函（以下簡稱財政部88年函釋）所明示。

⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘265,093,733元、應納稅額26,509,373元，因適用法令錯誤，未減除以往年度帳上累積虧損397,931,552元而溢繳未分配盈餘稅額26,509,373元，嗣經重新計算，得出88年度未分配盈餘為-132,837,819元，依所得稅法第66條之9第1項規定，不得對之加徵10%營利事業所得稅，乃於91年6月17日申請更正未分配盈餘為虧損132,837,819元、應納稅額0元。是原告依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳之未分配盈餘稅款26,509,373元，依法有據。

⒊次查所得稅法第66條之9之立法目的在於避免營利事業藉由保留盈餘規避股東或社員之稅負，乃於第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，且為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，於第2項明定未分配盈餘之計算基礎係以實際可供分配之稅後盈餘為準。本件原告88年度經稽徵機關核定之課稅所得為虧損301,216,171元，加上不計入所得稅之當年度出售土地所得221,894,883元及所得稅法第42條轉投資收益344,686,021元，並減除捐贈超限未准列支但具有合法憑證271,000元，列報可分配盈餘265,364,733元，倘不准原告彌補以往年度之虧損，而仍就該虧損加徵10%未分配盈餘稅，將完全不符合量能課稅及核實課稅等原則。況原告目前仍屬累積虧損狀態，亦為被告所不爭執，是原告絕無可能藉由保留盈餘規避股東之稅負至明，原告以可供分配盈餘彌補以往年度虧損，並無不合。

⒋又按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；．．．」，為稅捐稽徵法第28條所明定。又「得請求加計利息返還。按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）86年8月20日庭長評事聯席會議決議所明示，亦經最高行政法院89年度判字第3311號判決「納稅義務人報繳營業稅，均須經被告審核，故所謂稅捐稽徵法機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應包括納稅義務人因適用法令錯誤或因計算錯誤而申報經稅捐稽徵機關核可後命納稅義務人准依所申報溢繳稅款之情形，被告以本件溢繳稅款係出於原告自動申報，並非被告核發繳款書之情形，被告僅應退還自駁回原告退款申請日起所現存之利益及利息云云，其所引用之財政部80年4月22日台財稅第790211847號函令，核與稅捐稽徵法第38條之規定意旨相違背，於法難謂合法有據。」意旨所援引，是本件原告因計算錯誤致溢繳稅款26,509,373元，與前開判決意旨及決議之意旨完全相符，自得請求被告於退還稅款時併同自溢繳稅款之日起至填發國庫支票之日止，按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息退還之。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：1.當年度應納之營利事業所得稅。2.彌補以往年度之虧損。．．．」、「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，分別為所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。

⒉本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘265,093,733元、彌補以往年度之虧損0元、依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額26,509,373元。迨於91年6月18日申請增列彌補以往年度之虧損397,931,552元，更正當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為虧損132,837,819元、依所得稅法第66條之9第1項規定計算之應納稅額為0元，並請求退還溢繳稅款及相關法定利息。被告初查以原告帳載虧損無盈餘可資彌補，乃予否准更正，並依原申報數核定。原告不服，主張當年度依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘為265,364,733元，帳上有累積虧損數397,931,552元，應依所得稅法第66條之9第2項第2款規定，於計算88年度未分配盈餘申報時減除云云，申請復查。經被告復查結果，依原告88年12月31日資產負債表及89年度會計師簽證報告第9頁所載，原告88年度帳載本期損益為虧損96,505,718元，顯示原告88年度帳載並無實際之盈餘，當年度既無實際之盈餘，即無法「實際彌補」以往年度帳上累積虧損數397,931,552元，自無所得稅法第66條之9第2項第2款規定之適用。

⒊次查原告申請更正後，被告依前述理由按原申報數核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為265,093,733元、依所得稅法第66條之9第1項規定應納稅額為26,509,373元，減除抵繳及自繳稅款合計26,509,373元後，核無應退稅額為由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，茲原告仍執前詞爭執，自難認為有理由。

理由

一、本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損為0元，迨91年6月18日申請更正為397,931,552元，並請求退還稅款及利息，惟因被告尚未為查定處分，乃將該申請更正併退稅案併入原案審理，故本件並無稅捐稽徵法第28條所規定之情形，原告所稱殊有誤解，合先敘明。

二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰⒈當年度應納之營利事業所得稅。

⒉彌補以往年度之虧損。⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。⒋已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。⒌依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。⒍已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。⒎依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。⒏處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。⒐當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。⒑其他經財政部核准之項目。．．．第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」，所得稅法第66條之9第1項、第2項及第5項分別定有明文。又按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，復為所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。

三、本件原告88年度未分配盈餘結算申報，原告對被告初查以其帳載虧損並無盈餘可資彌補，乃否准其91年6月18日之更正申請，並依原申報數核定不服，主張其帳上有累積虧損數397,931,552元，自應予以減除等語。惟由原告88年12月31日資產負債表觀之，其累積盈虧（編號3250）為397,931,552元，包括截至88年度止屬86年度以前發生累積虧損數為397,931,552元，截至88年度止屬87年度發生累積虧損數一欄為空白，本期損益為虧損96,505,718元，此與其89年5月30日股東常會會議紀錄「提案二」一欄所載該公司88年度稅後損失96,505,000元一節大致相符，亦與原告89年度營利事業所得稅結算申報會計師查核簽證說明書第9頁所載原告88年度稅後純損為96,505,718元一致，故原告本期88年度損益為虧損96,505,718元，應可確定。是原告88年度帳載既係虧損，並無盈餘，其無法「實際彌補」以往年度帳上累積虧損數397,931,552元，至為灼然，所為更正申請減除彌補虧損397,931,552元，顯與實情相悖，委無可採。且退步言，苟原告所稱系爭88年度有彌補以往年度之虧損情形為真，按理其自應依公司法及商業會計法等相關規定列報各報表，豈有與營利事業之資產負債表數據相異之可能，所稱顯自我矛盾，本有可議；況原告於申報系爭88年度未分配盈餘時並未提示股東常會議事錄應附之「88年度盈餘分配表」，而其89年5月30日股東常會會議復無彌補虧損之提案及決議，亦無虧損撥補表，足見其當年度確無盈餘可資彌補虧損；又參以原告89年5月30日股東常會會議紀錄「提案二」一欄係載明88年度稅後損失96,505,000元擬結轉累積虧損由以後年度盈餘彌補（決議同意）等字樣，其88年度既有虧損96,505,718元尚待以後年度盈餘彌補，自無何盈餘可資彌補以往年度帳上累積虧損397,931,552元甚明，益徵原告於91年6月18日更正列報未分配盈餘之數額及增列彌補以往年度之虧損有與實務即前申報報表不符之事實，殊難採認。故被告將原告更正增列之彌補以往年度之虧損額397,931,552元予以剔除，並否准其更正列報未分配盈餘數額之申請，而依原申報數核定，即非無憑。從而本件被告所為核定處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項課以義務訴訟部分，被告依法計算系爭未分配盈餘為265,093,733元、應納稅額為26,509,373元，減除原告抵繳及自繳稅款合計26,509,373元後，並無應退稅額，故被告於上開核定處分併予駁回原告退稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告之訴難認有理由，應併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁