臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度簡字第01049號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 12 日
• 法官: 陳鴻斌
• 法定代理人: 甲○○○、張盛和
• 原告: 享昌貿易股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01049號
原　　　告　享昌貿易股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　陳榮俊（會計師）住臺北市○○區○○街14號1樓
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月
25日台財訴字第0930008939號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）查獲涉嫌逃漏稅，乃將相關資料移經台北市稅捐稽徵處（下稱北市稅捐處，營業稅業務於92年1月1日移撥被告）審理結果，以原告於民國（下同）89年間以鑠寶有限公司（下稱鑠寶公司）名義自香港廠商Longest Limited公司進口成
衣一批，金額計新臺幣（下同）282,720元（不含稅），涉
嫌未依規定取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠寶公司開立之統一發票一紙（發票日89年11月1日，發票號碼DP00000000，金額282,720元，稅額14,136元，下稱系爭發票），作為進項憑證，持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額14,136元，初查乃核定除補徵營業稅14,136元外，並按其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額282,720元處以百分之五罰鍰計14,136元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，旋遭訴
願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、複查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告89年間進貨，金額282,720元，有無未依
規定取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠寶公司開立之統一發票一紙作為進項憑證，持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額14,136元？
㈠原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分
⑴適用法律之三段論法中小前提錯誤
①本案之交易型態迥異於一般營業人取得非實際交易對象發票之交易型態
被告在本案中據以處分所適用之法律，主要以財政部83年7月9日臺財稅字第831601371號函為據，該函略
以：「‧‧‧2.有進貨事實者‧‧‧ (2)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款‧‧‧」在此函令所欲規範之交易類型中，具有一項重要特徵：即自始參與交易之真正銷貨人不曾出現於整個交易過程中，故而不出現真正銷貨人之任何憑證，其結果導致實際進貨人取得第三者開立之憑證，而該第三者卻相反地自始未曾參與該交易，該類型案件與本案在重要之點上存有重大差異，原因為：
Ⅰ、仔細觀察本案整個交易流程，當可發現原告取得進貨發票之對象（鑠寶公司），本身即為進口貿易過程中之「進口報關人」，其前手係外國出口商，故於原告銷貨予下游廠商前，除外國出口商、鑠寶公司與原告以外，別無其他參與交易者，無論其係顯名或隱名於本交易中，易言之，並無其他第三者（未參與交易卻開立發票者）以其名義提供憑證予原告，從而隱藏了真正之銷貨人。
Ⅱ、重核復查決定書第5頁以下略謂：「其違章行為
類同借牌營照（應為「營造」之誤植）．．．」，顯然被告將本案具體類型化為「借牌營造」。惟同前述說明，在該類型案件中，實際承造人為隱匿之角色，從而將出借牌照之廠商所開立發票，交付予定作人，此亦「借牌營造」類型案件之重要特徵。然原告係取得鑠寶公司之銷貨發票，並開立銷貨發票予下游通路商，並未於交易中隱匿消失，要之，唯有原告直接要求鑠寶公司直接開立發票予下游通路商時，方具有該類型案件之重要特徵。
Ⅲ、且在該類型案件中，「營造行為」當係該行業之營業行為之構成要件要素，是故，出借牌照者因未實際從事「營造行為」，進而認定其無實際「營業行為」。況檢方將鑠寶公司列為共同被告，且於起訴書中認為鑠寶公司「代為進口貨物」；以鑠寶名義「為‧‧‧進口貨物」；「代為進口衣物」等語；即足堪認定檢察機關以鑠寶公司參與交易，並與原告為共同行為，因而將其列為共同被告，如何在被告之認定上，又轉變為「未實際從事營業行為」？法律事實僅有一個，或者鑠寶公司有實際從事營業行為（檢察機關之認定），或者鑠寶公司未實際從事營業行為（稅捐機關之認定）。觀察原告與鑠寶公司皆從事買賣業，在民間商業行為中，「聯合行為」係常見之習慣，有人以財產為出資，有人以信用為出資，一同合作從事商業貿易。故將「營業行為」此一法律概念在買賣類型中予以具體化時，應當考慮到民間交易習慣的因素，不宜逕行類推適用營造業別下營業行為之概念。
Ⅳ、原告與鑠寶公司之約定係基於契約自由原則，在未違反法律強制規定下所為之契約之締結。當事人關於交易之安排，學說上認為在不違法之前提下，應予尊重：「交易關係在『當事人』間，自民商法而論可能安排為『直接的』，亦可能安排為『間接的』。這屬於私法自治的重要內容。在這個層次稅捐法本應予肯認，是不應該有問題的」（黃茂榮著「稅捐法專題研究 ( 各論部分)」，頁三三七，）。「在聯合行為，應以形之於外之事實作為聯合行為之當事人的認定基礎。該事實主要指：為該聯合行為，以誰的名義從事法律行為。以其中一人或一部份人之名義從事者，首先僅該出名聯合行為人為該法律行為 (交易行為)
之當事人。」（黃茂榮前揭書頁四七Ｏ）是故，鑠寶公司在本案中係出於自由意願而為締結契約之參與者，當然可認為有實際從事營業行為。
②小結：本案之法律事實並不具有前述財政部函令所規範案件之重要特徵，自未充分該類型案件之構成要件。故在適用法律之三段論法中，小前提並不成立，則其得到本案原告虛報進項稅額之推論自不正確。依據「平等原則」之法理，相同案件應為相同處理；反之，不同案件自應差別對待。被告忽視本案與一般營業人取得非實際交易對象發票之案件類型，實際上存有不同的重要特徵，而將本案法律事實涵攝於該類型案件之構成要件，其適用法律之過程要難謂為適法（小前提錯誤）。
⑵結論：因小前提錯誤，被告課原告以違反營業稅法並補徵營業稅之處分違法（違反論理法則）。
⒉課處行為罰部分
原告並無過失，被告課以行為罰係違法處分。
⑴在本案中應取得之合法憑證其內容為何？
①重核復查決定書中援引財政部91年3月21日台財字第
0900455630號函釋，認為本案原告應以自己名義自海關取具進口完稅單據，方符合稅法所稱之合法憑證。惟該函釋倘係「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」即行政機關發布之行政規則，則該函釋是否依據行政程序法之規定下達與登載公報，尚請法院究明。
②況依據該函之說明，係針對「已取具國外廠商開立之發票，而未取具海關完稅單據」類型所為之解釋，其欲規範對象係為：「直接進口貨物之廠商，未經報關程序，因而欠缺海關完稅單據，縱有國外廠商開立之發票（一般稱之為商業發票-COMMERCIAL INVOICE）
，亦未符合應取得憑證之要件」。與本案「代為進口」之類型並不相同，本案特徵係委託他人進口貨物，並取得他人開立之發票。兩種類型之重要特徵亦不相同，據此作為本案應取得憑證之規定並不妥適。
③被告認為：「本件原告應以自己名義自海關取具進口完稅單據，其卻借用鑠寶公司名義為之，原告未依規定取得憑證之違章事實，毋庸置疑。」此見解容值深究，原因如下：
Ⅰ、「借用名義」進口貨物究竟有無違反法令強制規定？「免稅單位委託國內廠商外購或進口免稅物品，以直接供免稅單位使用之成品為限，不包括製造免稅物品之原、材料在內，且所謂『委託國內廠商外購或進口』係指免稅單位委託廠商『代為進口』免稅物品，自行負擔全部貨價，並支付代辦費或佣金與受託辦理進口之廠商者而言」、「上開軍事或教育、研究機關等單位進口免稅物品，以自行進口為原則，如有事實需要，委託貴公司『代為進口』者，該委託代為進口案件，依七十二年十一月二十五日臺財關第二七六四八號函示意旨，須由各該進口單位自行負擔全部貨價，僅支付貴公司代辦費或佣金，始可免稅。」分別為財政部72.11.25台財關字第27648號函與財政部
76.11.04台財關字第760226237號函所釋示，由該兩
則解釋令函觀之，被告之主管官署顯然肯認「代為進口」在實務上之存在，且同時肯認並非違法行為，是故，方纔有「各該進口單位自行負擔全部貨價，僅支付貴公司 (進口商)代辦費或佣金」之情形，並得適
用關稅減免之優惠。在各該案例中，各單位皆可以自己名義辦理進口報關，然主管官署允許其委託他人代為進口，何以於本案中，鑠寶公司代為進口之行為卻成為違法行為？被告如此做法明顯違背「平等原則」。
Ⅱ、如何之法律明文給予免稅貨物與應稅貨物差別對待？被告謂：「惟查上開函釋係指免徵進口稅捐一事，訴願人違章情事與上開函釋尚屬有別，訴願人比附援引，顯屬有誤。」兩者差別僅止於進口貨物之應稅與免稅，其「代為進口貨物」之事實則同，而此相同處竟為本案重要之點！行政機關顯然認為：進口免稅貨物者得「委託他人代為進口貨物，並得自行負擔全部貨價，並支付代辦費或佣金與受託辦理進口之廠商」；本案原告進口者係應稅貨物，故不得「委託他人代為進口貨物，及自行負擔全部貨價，並支付代辦費或佣金與受託辦理進口之廠商」。則就進口應稅貨物禁止委託他人代為進口之法律明文何在？況未見差別對待之法益，則此一差別對待即有違「平等原則」。⑵原告取具之進項發票係正確而適當之憑證
出現於本案之交易憑證有二，其一為進口商辦理進口之完稅單據，其二為進口商於貨物移轉時依營業稅法開立之發票，此兩種憑證係依現行法規必然發生且實際出現之憑證，再無可能出現他種憑證，前者因載有進口人名稱與統一編號，因而該憑證應歸屬於進口名義人，循此，因進口報單已歸屬於進口名義人，則原告僅能取得由進口商開立之發票，方才使雙方皆符合稅法之規定。蓋我國營業稅法原係採總額型稅制，於74年修法方改採加值型稅制，其中重要之理由即是加值型營業稅制利於前後手之勾稽，可節省稽徵成本，因此一法律事實於充分了營業稅法第3條第3項之構成要件後即「視同銷貨」，並應開立發票，即是立法者實已考慮到在類似本案類型交易情形下後手申報扣抵之問題，因而作如是規定。故原告與鑠寶公司各自取得與給予之憑證，暨合乎法律亦服膺法理，被告何以捨現有法律明文不用，卻另闢蹊徑而作出前所未見之見解，實令人不解。
⑶結論：原告並無過失，不應受行為罰之處罰
大法官釋字第275號解釋文認為：「人民違反法律上之
義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本案中被告認為原告違反作為義務，因而課原告以行為罰，然誠如前段說明所述，究竟應作為之義務其內容為何並不明確，要言之，就被告言，原告應檢附付款證明、鑠寶公司代為進口報單等原始憑證作為憑證，方符合作為義務之內容，此項見解尚待檢驗。退萬步言，即便此項見解為真，然被告並未載明其法令依據為何，亦未將此見解公諸於民，既無任何財政部依授權頒布之「法規性命令」，或依職權頒佈之「行政規則」，明確規定此項作為義務及其內容，則原告依據法理之行為即未充分行政罰之構成要件，亦即原告並無過失，故被告之裁罰明顯然超越法律課與人民「應注意」之責任要求，而實質上課人民以「無過失責任」，其違反上述大法官釋字第275號
解釋文之內容甚明。
⒊本案爭點之一為：究竟本案是否係代理進口之商業行為。在「關稅法」、「海關緝私條例」或其他關務法規中，並無明文禁行代理進口之行為，則本案原告所為未違反強制規定之情節甚明，與本案相同法律事實繫屬於普通法院中之案件，在台灣基隆地方法院所為刑事判決中，法院清楚認定「核上開進口報單三份進口之成衣數量與上開統一發票開立之成衣數量合計均相符合。是被告孫德孚所稱上列統一發票係鑠寶公司受委託為享昌公司、昌路達公司代理進口前開三批貨物而開立等語，可堪採信。」
⒋本案爭點之二為：原告取得自鑠寶公司之發票究竟是否屬依法取得。普通法院之見解為：「『營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。』、『有左列情形之一者，視為銷售貨物：三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。』、『營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。』，加值型及非加值型營業稅法第二條第一款、第二款、第三條第三項第三款、第三十二條第一項分別設有規定。查鑠寶公司既受託為享昌公司、昌路達公司代理進口前開三批貨物，則依上開規定，鑠寶公司除於貨物進口時為營業稅之納稅義務人外，復於交付該進口成衣貨物予委託人即享昌公司、昌路達公司時，亦依法視為銷售貨物，應開立統一發票交付買受人享昌公司、昌路達公司。」
⒌綜上陳述，被告所為原處分暨複查決定，及訴願決定認事用法皆有違誤，請判決如起訴聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營
利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1項所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官
會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」復經財政部83年7月9日台財稅第
831601371號函釋有案。
⑵卷查原告於89年間進貨，金額計282,720元（不含稅）
，未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠寶公司開立之統一發票一紙，作為進項憑證，持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額14,136元之違章事實，有海調處90年12月3日（90）航防字第701088號函及被告91年5月31日財北國稅審一字第0910226526號函、海調處刑事移送書、原告公司董事會計李瑞梅於90年9月13日、同年10月26
日、鑠寶公司負責人孫德孚90年9月12日、同年11月2日調查筆錄各乙份及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附卷可稽。其違章事證明確，洵堪認定。
⑶次查余見輝、李瑞梅夫妻二人分別係昌路達公司及原告之實際負責人及會計，於89年6月至10月5日間連續借用鑠寶公司牌照委由昇泰報關行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進口四批泰國製成衣，並由鑠寶公司開立七張總額計2,968,050元之統一發票給昌路達公司及
原告，致昌路達公司及原告得以虛增成本逃漏營業所得，案經海調處90年12月3日（90）航防字第701087號刑
事移送書，移送偵辦在案。
⑷至於原告於復查及訴願主張本案係由鑠寶公司進口成衣等語，惟查鑠寶公司實際負責人孫德孚90年9月12日及
90年11月2日於海調處所作調查筆錄略以：「問：昌路
達公司以鑠寶公司名義進口四批成衣之貨款及報關費用係由何人支付？由何人銷售？答：四批成衣之貨款及報關費用及銷售都是余見輝夫妻自行處理，我及鑠寶公司均未經手。．．．問：昌路達公司及享昌貿易股份有限公司與鑠寶公司有無業務往來？答：從來沒有。問：昌路達公司及享昌貿易股份有限公司實際負責人余見輝夫妻要求鑠寶公司開立前述七張總額新台幣二百九十六萬八仟零五十元之統一發票給昌路達公司及享昌貿易股份有限公司（即原告）有無支付費用給鑠寶公司？答：有的，昌路達公司及享昌貿易股份有限公司（原告）實際負責人余見輝夫妻有支付鑠寶公司四十餘萬元以扣抵營業稅及營利事業所得稅。」另李瑞梅90年9月13日及90
年10月26日於海調處及90年12月26日於市稅處稽核科所作談話筆錄，亦坦承上述違章事實。是鑠寶公司並非實際進口貨物之人，原告執詞主張向鑠寶公司進貨，核無足採。
⑸復依財政部91年3月21日台財字第0900455630號函釋：
「... 進口貨物再出售，為買賣業之經常營業項目，而海關出具之進口稅捐單據，依所得稅法第四十五條及營利事業所得稅查核準則第九十條第十款及第十二款前段規定，係證明及計算進口貨物成本之相關憑證，核屬稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第二十一條第二項所稱之『對外營業事項發生應取具之原始憑證』，本案○○公司於八十五年間報運進口食品三批，如已取具國外廠商開立之發票，而未取具海關完稅單據者，該未取具海關完稅單據部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。至於進口報單僅為貨物進口人報運進口貨物時，向海關遞送之申請書，而海關對於進口報單於核明後所發給之正本以外各聯，係進口人視需要所加繕，非自始即必備，尚非屬稅捐稽徵法第四十四條規定依法應給與或取得之憑證，併予說明。」。則本件原告應以自己名義自海關取具進口完稅單據，其卻借用鑠寶公司名義為之，原告未依規定取得憑證之違章事實，無庸置疑。至原告主張其交易型態迥益於一般營業人取得非交易對象發票之交易型態，被告未為差別對待乙節，經查本案原處分係依財政部83年7月9日台財稅第831601371 號函釋規定為之。又其謂：「．．．符合財政部72.11.25台財關字第27648號函與76.11.04台財關字第760226237號函釋．．．。」云云，惟查上開函釋係指免徵進口稅捐一事，原告違章情事與上開函釋尚屬有別，原告比附援引，顯屬有誤。另指復查決定引用財政部91年3月21
日台財稅字第0900455630號函釋作為本案處分依據，惟查上開函釋係在說明訴願決定所指原告詢及究應取得何種憑證所為說明，並非作為原處分之依據。原告主張顯係曲解法令，核無足採。從而，原核定補徵稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，請續予維持。
⒉違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：
⑴按「營利事業依法規定... 應自他人取得憑證而未取得... 應就其... 未取得憑證... 經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條規定。
⑵卷查原告於89年間進貨，金額計282,720元（不含稅）
，未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠寶公司開立之統一發票一紙，作為進項憑證，持以扣抵銷項稅額，虛報進項稅額14,136元之違章事實，已如前述，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張其並無過失有大法官會議釋字第275號解釋之適用乙節，惟查本案係原告向
國外訂購貨物自負進銷盈虧風險，且進口報關、銷貨等事均由原告自行處理，鑠寶公司僅係出借其進口牌照，供原告進口貨物，其違章行為類同借牌營業，爍寶公司並無從事本案交易之任何營業行為，尚非為實際進口貨物收受者，是原告未取得合法憑證，卻取具爍寶公司開立發票，自屬有過失，依司法院釋字第275號解釋：「
人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件‧‧‧」之意旨，原告縱非故意，然非無過失，即難卸免其責，自應論處。此部分原處分按原告未依法取得進項憑證，經查明認定之總額282,720元，處百分
之五罰鍰計14,136元，並無違誤，亦請續予維持。
⒊綜上論結，本件為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第十五條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。另稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定，應自他人取得憑證而未取得，應就其末取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5
罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所明定。
二、查原告於89年間借用鑠寶公司牌照，委由昇泰報關行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進口一批泰國製成衣，並由鑠寶公司開立1張總額計282,720元之系爭發票給原告之事實，為兩造所不爭執，並有海調處90年12月3日（90）航防
字第701088號函、原告公司會計李瑞梅於90年9月13日、同
年10月26日、鑠寶公司實際負責人孫德孚90年9月12日、同
年11月2日調查筆錄各乙份，及專案申請調檔統一發票查核
清單等資料影本附原處分卷可稽，自堪信為真實。被告據以認定原告顯有未依法取得進項憑證，卻以非交易對象之鑠寶公司開立之系爭發票1紙作為進項憑證，扣抵銷項稅額；乃
核定補徵營業稅14,136元外，並按其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額282,720元處以百分之5罰鍰計14,136元，其論事用法，固非無據。惟查：
㈠按「免稅單位委託國內廠商外購或進口免稅物品，以直接供免稅單位使用之成品為限，不包括製造免稅物品之原、材料在內，且所謂『委託國內廠商外購或進口』係指免稅單位委託廠商代為進口免稅物品，自行負擔全部貨價，並支付代辦費或佣金與受託辦理進口之廠商者而言，‧‧。」、「‧‧。說明：．．．上開軍事或教育、研究機關等單位進口免稅物品，以自行進口為原則，如有事實需要，委託貴公司代為進口者，該委託代為進口案件，依72年11月25日臺財關第27648號函示意旨，須由各該進口單位自行負擔全部貨價，
僅支付貴公司代辦費或佣金，始可免稅。」分別為財政部72年11月25日台財關字第27648號函與財政部76年11月4日台財關字第760226237號函所釋示，是由該兩則函示內容觀之，
財政部應係肯認「代為進口」之實務存在，亦即並非認「委託代為進口係屬違法行為」。
㈡查本件原告係借用鑠寶公司牌照，委由昇泰報關行向財政部基隆關稅局五堵分局自香港報運進口1批泰國製成衣，前已
言之，是原告係以鑠寶公司名義進口成衣之事實，洵堪認定。於茲須進一步探究者，為原告以鑠寶公司名義進口成衣之行為是否屬前開財政部函示「代為進口」之範疇，而不構成違法行為。次查本件原告之交易憑證有2：①進口商辦理進
口之「進口報單」，②進口商於該進口貨物移轉時依營業稅法所開立之「統一發票」。是就本件而言，進口名義人為鑠寶公司（統一編號：00000000），雖本件進口作業係由原告以自己費用委託報關行辦理相關業務，惟進口報單名義始終以鑠寶公司名義為之，亦經鑠寶公司同意，是無論進口貨物之形式或實質結果，其利與不利均歸屬於進口名義人鑠寶公司而與原告無涉，原告充其量僅係受鑠寶公司之託代為辦理其進口程序而已。況且原告亦自進口名義人取得系爭發票，並無逃漏稅捐行為。是故，本件原告所謂之借牌行為，實係經鑠寶公司同意，以其名義辦理進口貨物之行為，而屬委託辦理進口貨物之性質，應屬前開財政部函示「代為進口」之範疇，難認係違法行為。
㈢末查我國營業稅法於74年修法方改採「加值型營業稅制」，以利於前後手之勾稽，是以原告僅能取得由進口商開立之發票，方使雙方皆符合上述法令之規定。倘被告認為原告在本件情況下係未依規定取得憑證，則依規定應取得之憑證究指何而言？被告所稱鑠寶公司非原告之「實際交易對象」，是否指原告之「實際交易對象」為國外銷貨商？則未具有進出口廠商資格者委託進出口廠商輸入所需貨品，又應如何處理，是否由被告另行斟酌之？況本件原告業替鑠寶公司代繳營業稅，若被告不准原告借牌，則是否有違財政部上開函釋之見解？況相同案件，財政部於92年7月28日以台財訴字第
0920028175號訴願決定，將原處分撤銷，責由原處分機關另為處分，亦有該訴願決定書附訴願卷可按。
三、綜上所述，原處分機關以鑠寶公司僅係代為進口，尚非為實際進口貨物收受者，乃核定補徵營業稅14,136元外，並按其未依規定取得他人憑證經查明認定之總額282,720元處以百
分之5罰鍰計14, 136元，其中所謂「借牌」是否屬違法行為？倘屬違法，是否均成立稅捐稽徵法第44條所規範「應自他人取得憑證」中所稱之「憑證」？被告並未能予以說明，原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，原告訴請撤銷原處分（即復查決定）、訴願決定，自屬有理，自由本院予以撤銷，並由被告另為適法之處分。
四、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　9　　月　 12 　 日臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
法　官　陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　 94 年 　9 　月 　12　　日書記官 蔡 逸 萱