臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第一三○八號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 01 月 06 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第一三○八號
原　　　告　甲○○
送達代收人　乙
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月六日台財訴字第○
九二○○三八四四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定辦理營業登記，擅自於民國八十七年起至八十九年上半
年承包國基石材股份有限公司（以下簡稱國基公司）之大理石施作工程，八十七
年、八十八十年及八十九年收取工程金額分別為新台幣（以下同）一、六八七、
七二六元、一、一○六、○○○元及二九七、九二○元、共計三、○九一、六四
六元，逃漏營業稅三○、九一六元，案經檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小
組查獲，取具原告談話筆錄等相關資料佐證，移由被告審理違章成立，初查乃核
定補徵營業稅三○、九一六元，並按所漏稅額三○、九一六元處三倍之罰鍰計九
二、七○○元（計至百元為止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，
復遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠原告從事大理石鋪設工作多年，那裡有工作需要就去那裡，大都為臨時工性質。
技術方面由於累積多年經驗，深受肯定，常受雇主委託代為監工，又因認識不少
同業，亦常協助代為尋找人手，並非被告所稱承攬工程，純係受僱，施以勞務領
取工資，非屬「加值型及非加值型營業稅法」中所稱之營業人。
㈡原告於被告所作筆錄中提及與國基公司有業務往來，主要是回應承辦人員之詢問
，其真意係指受僱於國基公司，施作地板工程，並協助調派人手而言，並不表示
承包工程。蓋其他臨時聘僱工人，仍需受國基公司之管理指揮，按工計酬，工資
亦由國基公司發放，原告未賺取差價，亦不負盈虧責任，類此，屬「承攬」嗎？
合乎「營利事業」之要件嗎？被告為何不釐清此疑點，反而忽略不提，僅就原告
筆錄中陳述之用語或口誤即認定違章，不無草率。
㈢稅捐稽徵機關所為職權調查事實及證據，應對於當事人有利不利的情形，一律注
意，為行政程序法第三十六條所明定。換言之，行政行為的合法性與人民權益的
保障，以稅捐稽徵機關能充分掌握正確的事實為前提，則稅捐稽徵機關於極盡其
調查之能事，除對於不利納稅義務人的課稅資料外，對於有利於納稅義務人的證
據，也應一併注意，始能就調查證據的結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽
。亦即，稅捐稽徵機關再處理行政案件時，本諸公平、公正要求，對納稅義務人
有利的證據也應斟酌，始能確保當事人之權益，達行政行為的合法性與人民權益
保障目的。
㈣本案被告僅執原告筆錄中不利之陳述，例如，業務往來、瑕疵修補等；對於有利
於原告陳述部份，如未賺取差價、按工計酬等則隻字未提，顯有違前述行政程序
法第三十六條之規定，應請將原處分及復查核定均撤銷。
乙、被告主張：
㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告自八十七年起至八十九年上半年承包國基公司之大理石施作工程，八十
七年工程金額一、六八七、七二六元、八十八年工程金額一、一○六、○○○元
、八十九年工程金額二九七、九二○元、共計三、○九一、六四六元，致漏營業
稅三○、九一六元，案經檢舉並為新竹縣財稅警聯合查緝執行小組查得，取具原
告談話筆錄等相關資料佐證，核有違章，原核定依行為時營業稅法第五十一條第
一款規定除補徵營業稅三○、九一六元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九二、七○
○元（計至百元為止），並無不合。
⒉至原告主張並非被告所稱承攬工程，純係受僱，施以勞務領取工資，非屬「加值
型及非加值營業稅法」中所稱之營業人云云，經查原告確有承包國基公司下包之
大理石施作工程，並負擔其施作工程品質之瑕疵修補責任，核其性質屬民法第四
百九十條所定「承攬」範圍，雖原告係以工資表之方式請領工程款，然仍不失其
實際承攬工程提供勞務之事實。原告又主張於被告所作筆錄中提及與國基公司有
業務往來，主要是回應承辦人員之詢問，其真意係指受僱於國基公司，施作地板
工程，並協助調派人手而言，並不表示承包工程，蓋其他臨時聘僱工人，仍需受
國基公司之管理指揮，按工計酬，工資亦由國基公司發放，原告未賺取差價，亦
不負盈虧責任等語，依民法第四百八十二條所定「僱傭」，係指「當事人約定，
一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約」而同法第四百
九十條所定「承攬」，係指「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟
工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之價額，推定為
報酬之一部。」同法第四百九十二條、第四百九十三條及第五百零五條亦分別規
定「承攬人完成工作，應使其具備約定之品質，及無減少或滅失價值或不適於通
常或約定使用之瑕疵。」「工作有瑕疵者，定作人得定相當期限，請求承攬人修
補之。．．．」「報酬，應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時
給付之。工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付
該部分之報酬。」是以，從民法對二者之定義觀之，兩者同為勞務契約，在勞務
提供項目上十分類似，但僱傭只在服勞務，亦即其標的在勞務之本體；而承攬則
在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，即勞務僅為
一種手段。且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具有從屬性；而承攬
契約注重工作之完成，則工作之進行，具有獨立性，本案依相關筆錄，查核如下
：
⑴國基公司負責人林明照八十七年十月二十六日於新竹縣稅捐稽徵處談話筆錄稱：
「問：國基石材有限公司於何時成立？營業項目為何？主要進銷項廠商為何？由
誰負責公司業務？答：主要營業項目為石材買賣，屬買賣業，於八十五年六、七
月間成立，主要進貨廠商為權亞、新松（彰化）、華楓（花蓮）及益展（花蓮）
；主要銷貨廠商為各建築工地（個人及公司均有），屬公司者有雙喜營造、九德
營造等，進銷貨業務均由本人負責。問：請詳述貴公司營運概況？答：由本人接
受客戶訂單，再向權亞等廠商訂購製成品，由本公司派車運載至客戶工地，亦有
替客戶施工地板，至施作完成收取現金或支票，係屬外包施作者，外包部分視工
地地點而異，臨時叫工，工程較大者，則下包工頭負責，名為甲○○。問：屬施
工部分之收入如何入帳及有無取得入帳憑證？答：銷售石材部分係屬銷貨收入，
均有依規開立統一發票，支付外包施工部分已包含於石材貨款開立發票予買受人
，至於支付下包工頭部分則以工資表列帳。問：以工資列帳之情形及廠商為何？
答：除外包及自行叫工施作以工資列帳外，除購買物料（鋸片、水磨片）交權亞
一併加工外，（由本公司提供，進貨價格較便宜），並無支付其他營業人加工費
，向權亞公司進貨支付之貨款，以其開立統一發票列入國基公司進貨帳戶，．．
．」以及八十八年十月七日談話筆錄：「問：您八十七年十月二十六日談話筆錄
中陳述外包施作地板工程，由下包工頭甲○○負責，請詳述過程及款項支付情形
。答：本公司接獲訂單視工程大小再決定是否下包，未下包工程則由本公司工務
找施作師傅施作，下包者則由下包工頭甲○○自行找施工師傅，工資按施作面積
計算，由工頭甲○○回報施作面積給本公司工務，由工務確認後交會計小姐計算
工資，工資按月由本公司會計小姐處個別支付與施工師傅，工頭甲○○之工資亦
向會計處支領，工頭並未經手任何材物料之採購及銀錢之事，僅負責人員之調度
而已。問：請問工程施作之下包與未下包之區別？答：下包與未下包之區別端視
工程之大小，工程較小且零星者由本公司之固定編制成員─工務（編制員額一人
）負責，工程規模較大者，才下包工頭甲○○負責，而甲○○非本公司固定成員
，本公司有需要時才找他調度人員及監工，有時亦有實地加入施作地板，其工資
按施作面積及監工兩部分合計。」
⑵原告八十九年一月二十一日於新竹縣稅捐稽徵處談話筆錄：「問：請問您與國基
石材有限公司有無業務往來？請詳述往來情形。答：自八十六年起迄今與國基公
司林明照有業務往來，由國基公司提供材料至施作現場，由本人及家父施作牆面
之大理石施作，按施工面積計算報酬，以薪資方式列報，接洽地點在案附照片現
場（新豐鄉○○街四二八巷一號），由國基石材有限公司負責人林明照接洽，施
作工程較大者有桃園文化中心一至五樓牆面翻新貼大理石，八十七年十一、二月
間施工，施工兩、三個月完成，本人得工資十餘萬元，家父每工（天）一、五○
○元，由案附相片現場之國基石材有限公司會計劉淑萍處以現金支付工資與我，
並在我的請款單上簽收。其餘為公寓電梯牆面小工程，均按實作面積支領薪資，
請款方式同上，國基公司有工程需施作時才找我，未曾訂約。．．．問：請問您
每年承作國基石材有限公司多少工程？最近與之業務接洽在何處？答：近來景氣
不好，每年有二、三十萬元，自從承作其新廠辦公室外牆大理石起，爾後業務接
洽地點均在竹北市泰和里番仔坡三十八之八號，．．．」以及九十年七月九日談
話筆錄：「問：您八十九年一月二十一日到本處陳述自八十六年起與國基公司林
明照有業務往來，施作大理石內外牆之詳細情形及價款支領與人員調派方式？答
：應自八十七年開始與其業務往來，視其需要由我調派人員施作其工程，按施作
總面積與林明照計算總報酬支領現金後，由我再個別轉發師傅，未賺取價差，本
人實領部分係本人實作部分加量圖費，而量圖費約占總施工費用一成，惟如測量
錯誤需賠償國基公司因此蒙受之材料損失，施作總金額八十七年為一、六八七、
七二六元，調派之實作人員為本人二三四、九九二元、母邱楊喜美一五○、○○
○元、妻林見玲二三四、九九二元，另有楊家展一六九、九九二元、陳海山二九
、八五六元、彭文生一六九、九九二元、徐莉芬一六九、九九二元、黃寶玉一六
九、九九二元、陳霖一九九、九九二元、黃嘉慶一五七、九二六元；八十八年施
作總金額為一、一○六、○○○元，本人調派實作人員為本人二○○、○○○元
、妻林見玲二六六、○○○元、袁德佩三○○、○○○元、曾春旺一七○、○○
○元、林彥臻一七○、○○○元，均係由實領人員交我身份證影本給國基公司列
報工資，否則國基公司會以我一人列報總工資，八十九年僅與國基公司業務往來
一工程，且僅以配偶林見玲名義列報工資，以上工資列報均是實領有該數額薪資
，而八十九年僅由我與妻林見玲參與施作，由妻林見玲名義列報工資支領該價款
，金額容我查明扣繳憑單影本提供貴處，爾後未有業務往來。問：您與國基公司
業務往來有無訂約？工程如有瑕疵時如何處理？答：從未訂約，僅口頭約定，施
作之工程如有瑕疵時，國基公司會找我去修補，我會找原施作師傅協助處理，如
原師傅不配合時，則由我前去修補（原施作時本人均有記錄各師傅施作區域及面
積，所以知道是誰施作的部分）」九十年八月六日補充說明「八十九年施作工程
總金額為二九七、九二○元，調派之實作人員羅星水一七○、○○○元，本人一
二七、九二○元，惟以妻林見玲名義列報薪資一二七、九二○元，自八十九年下
半年起未再有業務往來。」
⑶由以上談話筆錄可知，原告確有承包國基公司下包之大理石施作工程，並負擔其
施作工程品質之瑕疵修補責任，核其性質屬前揭民法第四百九十條所定「承攬」
，原告主張非承攪工程，純係受僱，施以勞務領取工資等語，核無足採，原核定
請予維持。
㈡營業稅罰鍰部分：
本案原告未申請營業登記而營業，業如前述，原核定依營業稅法第五十一條第一
款規定，按所漏稅額三○、九一六元處三倍罰鍰計九二、七○○元（計至百元）
並無不洽，原核定請予維持。
㈢綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承
受訴訟，核無不合，應予以准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」「提供
勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．
．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵
機關申請營業登記。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照
查：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業
，而未依規定申報銷售額者。．．．」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申
請營業登記而營業者。．．．」，分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一項
第一款、第三條第二項、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第
一項第一款所明定。
三、本件係原告未依規定辦理營業登記，於八十七年起至八十九年上半年承包國基公
司大理石施作工程，八十七年、八十八十年及八十九年收取工程金額分別為一、
六八七、七二六元、一、一○六、○○○元及二九七、九二○元、共計三、○九
一、六四六元，被告乃核定補徵營業稅三○、九一六元，並按所漏稅額三○、九
一六元處三倍之罰鍰計九二、七○○元（計至百元為止）；原告不服，則主張其
係受僱於國基公司從事大理石工程施作，依據施作面積計算工資，並受該公司指
派，負責現場工作及人員之指揮調派，並無被告所稱承攬工程；關於本人部分，
係以其名義向國基公司領取工資，再由渠給付其家人；至渠所介紹的師傅，則由
國基公司付款，由渠拿他們之印章代領：另原告於被告所作筆錄，承辦人未告知
實情，僅詢問與國基公司往來情形，原告認知以為受僱即等同業務往來，孰料竟
以此作為裁罰依據，有失公允云云，資為抗辯。
四、經查：
㈠本件原告自八十七年起至八十九年上半年承包國基公司之大理石施作工程，八十
七年工程金額一、六八七、七二六元、八十八年工程金額一、一○六、○○○元
、八十九年工程金額二九七、九二○元、共計三、○九一、六四六元之事實，有
原告九十年七月九日於被告機關消費稅課查緝小組談話筆錄及各類所得扣繳暨免
扣繳憑單在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按民法第四百九十條規定：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之
工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。約定由承攬者供給材料者，其材料之
價額，推定為報酬之一部。」，同法第五百零五條規定：「報酬，應於工作交付
時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。工作係分部交付，而報酬係就
各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」，是以承攬者係著重
在一定工作之完成，即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體；而所謂僱傭，
依同法第四百八十二條所定，係指「當事人約定，一方於一定或不定之期限內為
他方服勞務，他方給付報酬之契約」，係指若提供勞務，即獲得報酬，而不乎工
作是否有完成。
㈢本件國基公司負責人林明照於八十七年十月二十六日於被告機關談話中陳稱略以
：「‧‧，外包部分視工地地點而異，臨時叫工，工程較大者，則下包工頭負責
，名為甲○○。」、「銷售石材部分係屬銷貨收入，均有依規開立統一發票，支
付外包施工部分已包含於石材貨款開立發票予買受人，至於支付下包工頭部分則
以工資表列帳。」，另八十八年十月七日陳稱：「‧‧，下包者則由下包工頭甲
○○自行撼找施工師傅，工資按施作面積計算，由工頭甲○○回報施作面積給本
公司工務，由工務確認後交會計小姐計算工資，工資按月由本公司會計小姐處個
別支付與施工師傅，工頭甲○○之工資亦向會計處支領，工頭並未經手任何材物
料之採購及銀錢之事，僅負責人員之調度而已。」、「下包與未下包之區別端視
工程之大小，工程較小且零星者由本公司之固定編制成員─工務（編制員額一人
）負責，工程規模較大者，才下包工頭甲○○負責，而甲○○非本公司固定成員
，本公司有需要時才找他調度人員及監工，有時亦有實地加入施作地板，其工資
按施作面積及監工兩部分合計。」等語。另揆諸原告於八十九年一月二十一日於
被告機關談話中陳稱：「‧‧，由國基公司提供材料至施作現場，由本人及家父
施作牆面之大理石施作，按施工面積計算報酬，以薪資方式列報，‧‧。其餘為
公寓電梯牆面小工程，均按實作面積支領薪資，請款方式同上，國基公司有工程
需施作時才找我，未曾訂約。」，九十年七月九日談話筆錄：「‧‧，視其需要
由我調派人員施作其工程，按施作總面積與林明照計算總報酬支領現金後，由我
再個別轉發師傅，未賺取價差，本人實領部分係本人實作部分加量圖費，而量圖
費約占總施工費用一成，‧‧。」、「‧‧，施作之工程如有瑕疵時，國基公司
會找我去修補，我會找原施作師傅協助處理，如原師傅不配合時，則由我前去修
補。」等語；足認原告係承包國基公司下包之大理石施作工程，並負擔其施作工
程品質之瑕疵修補責任，核其性質屬「承攬」，雖原告係以工資表之方式請領工
程款，然仍不失其實際承攬工程提供勞務之事實，原告主張本件係屬僱傭關係，
容有誤會，尚難可採。
五、綜上所述，原告於八十七年至八十九年上半年承包國基公司之大理石施作工程，
依前開營業稅法第一條、第二條、第三條及第二十八條規定即應辦理營業登記課
徵營業稅，原告未辦裡營業登記而營業，營業額計三、○九一、六四六元，致漏
營業稅三○、九一六元，原處分乃核定補徵營業稅三○、九一六元，並按所漏稅
額三○、九一六元處三倍之罰鍰計九二、七○○元（計至百元為止），依法並無
不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決
定，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論
為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五
條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　九十四　　　年　　　一　　　　月　　　　六　　　日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官　黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內
向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判
決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後
方得上訴。
中　　華　　民　　國　　九十四　　　年　　　一　　　　月　　　　六　　　日
書 記 官 王 琍 瑩