臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度簡字第四○一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度簡字第四○一號

原告

荷蘭商‧天遞股份有限公司台灣分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳志揚 律師

訴訟代理人

許德勝 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北關稅局

代表人

詹昭鐶（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月

三十日台財訴字第０九二００六九九四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左

：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年十一月十一日向被告報運進口VIDEO TAPE貨物乙批（報單號碼：第CE/八八/三七六/一四六九０號），原申報貨物數量為20 PCE，單價為FOB USD3/PCE，完稅價格為新台幣（下同）二、二八九元，在三、０００元以下。經按C1（免審免驗）通關方式免稅放行在案。嗣依財政部關稅總局九十年十二月三日台總局緝字第九０一０七五三一號函轉據財政部台北市國稅局松山稽徵所九十年十一月十四日財北國稅松山審字第六五四九二號函稱：「因思銳企業股份有限公司（統一編號：00000000）八十八年度以空運方式進口韓劇影片一批，進貨成本二、三五九、九三一元整，未申報核課關稅。」經送請財政部關稅總局驗估處查價，嗣准該處九十一年十月十七日總驗緝一（五）字第九一六０００六六號函略稱：「‧‧‧經查核結果該公司顯有繳驗不實發票，‧‧‧本案來貨ITEM 1.請改按FOB USD 600/PCE核估。」被告初查結果，以改估後完稅價格為三八一、九二二元，且原告為進口報單所載之納稅義務人，顯有繳驗不實發票，逃漏關稅之行為，爰依海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條規定，處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計九五、四八０元，並追徵所漏進口稅計四七、七四０元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈被告核定系爭貨物完稅價格前，怠於通知原告，致原告無從提出有利於己之證據，亦無法申請調查相關事證。「海關對於納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明，或提出說明後海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」關稅法第二十五條第五項著有規定。又行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」同法第三十七條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」準此，海關於核定進口貨物之完稅價格前，應通知納稅義務人，俾納稅義務人得提出相關交易文件及其他證據，暨向海關申請調查事實及證據，以期海關核定之完稅價格正確無誤。被告核定系爭貨物完稅價格之處分，未敘明理由及法令依據，顯與關稅法施行細則第十三條第一項及行政程序法第九十六條第一項第二款規定相悖。

⒉貨主捏造不實資料，致不知情之報關行向海關所遞報單記載不實者，報關行得依海關緝私條例第四十一條第二項規定免責。「報關行向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關行所知悉者，僅就貨主依第三十七條規定處罰。」海關緝私條例第四十一條第一及二項著有規定。故貨主捏造不實之貨物價值，委由不知情之報關行向海關申報者，僅貨主須擔負海關緝私條例第三十七條科處之責任，報關行毋須受罰。依民法第六百二十四條第二項第二款及第六百三十九條規定，原告並無查考系爭貨物價值之義務，而貨主交運系爭貨物時已將貨物包裝封存，原告根本無從查核系爭貨物之實際價值，且原告亦無判斷系爭貨物價值之能力，故系爭貨物之價值實非原告所能知悉者。原告係依快遞貨物通關辦法第十七條規定，代收貨人辦理報關，縱發票所載貨品價格與實際價格有所不符，亦非原告所能知悉，已如前述，原告自得依海關緝私條例第四十一條第二項規定主張免責。

⒊「『報運貨物進口』而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」海關緝私條例第三十七條第一項第三款著有規定。可見海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定係以「報運貨物進口」者為處罰對象，其非報運貨物進口之人，自無適用該款規定之餘地。原告並非報運系爭貨物進口之人，被告不得引用海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定，對原告加以科罰。查系爭發票上載有：「To: Mr.李志建INSREA（INSTANT REACTION ENT,CO. Ltd）RM 1403, NO. 1, SEC 1, PU-HSING E RD TAIPEI 106, TAIWAN,ROC」字樣，可知系爭貨物之收貨人為INSTANT REACTION ENT, CO. Ltd（即因思銳企業股份有限公司，下稱「因思銳公司」），並非原告（原告之英文名稱為INT International Express）。又原告依快遞貨物通關辦法第十七條第一項規定，受收貨人之託代辦通關手續時，既已檢附系爭發票，則被告就原告係受因思銳公司委任代辦報關事宜乙節，自然知之甚詳。故報運系爭貨物進口之人自為收貨人因思銳公司，而非原告。另，因思銳公司於九十一年二月二十一日以貨主（進口商）之身份向財政部關稅總局陳報系爭貨物之交易過程、權利金之支付及快遞公司申報方式（原證四）亦有財政部關稅總局驗估處九十三八月十六日總驗一三字第○九三一○○二一四一號函之附件（一）（二）可證。準此，系爭貨物之實際上貨主為因思銳公司，原告僅係以貨物持有人之身份代因思銳公司辦理通關手續，非可謂原告為系爭貨物之貨主。原告係受收貨人因思銳公司之委託繳納稅費，其地位等同於報關業者，實際之貨主仍為因思銳公司而非原告。

⒋「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第二七五號著有解釋。又司法院釋字第五二一號解釋謂：「海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第二七五號解釋應予以適用，併此指明。」可見海關緝私條例第三十七規定之處罰，須以行為人具有故意或過失為其責任條件，苟行為人並無故意或過失，海關即無適用海關緝私條例第三十七條處罰行為人之餘地。海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定：「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：三、繳驗偽造、變造或『不實』之發票或憑證。」可見適用本款規定，須以報運貨物進口者「故意」繳驗不實發票為前提。按「偽造」及「變造」顯然係指行為人之「故意」行為，而本款規定將「繳驗不實發票」與「偽造」、「變造」行為並列，均處以所漏進口稅額二至五倍之罰鍰，可知因繳驗不實發票而須受罰者，亦以具有故意者為限。否則因過失繳驗不實發票者所須擔負之責任，將與故意繳驗偽造、變造發票者相同，其間輕重顯然失衡。故海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定所處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人之行為出於「故意」為前提。報關行向海關遞送報單，「故意」就貨物之重量、價值或其他事項為不實記載者，處以所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得停止其營業一個月至六個月，情節重大者，並撤銷其營業執照（海關緝私條例第四十一條第一項參照）。惟前揭不實記載係因「錯誤」所致者，則僅處二千元以上一萬元以下之罰鍰（海關緝私條例第四十一條第四項參照）。可見報關行向海關遞送報單之記載有所不實，而應予科罰時，須區分報關行之不實記載，究係因「錯誤」或「故意」所致者，分別適用輕重不同之罰則。準此，可知海關緝私條例第三十七條第一項第三款規定處罰之繳驗不實發票行為，須以行為人具有「故意」為責任條件，否則立法者斷無將報關行遞送不實報單之行為，區別為錯誤、故意二種行為態樣，並課以輕重不同責任，卻將過失繳驗不實發票與繳驗偽造、變造發票，課予相同罰則之理。原告並無故意繳驗不實發票之情事，此觀諸原告並非收貨人，無繳納關稅之義務，毫無繳驗不實發票以偷漏關稅之動機自明。原告既無繳驗不實發票之故意，被告自不得引用海關緝私條例第三十七條規定對原告加以科罰。

⒌縱認海關緝私條例第三十七條第一項第三款繳驗不實發票之規定，兼及處罰過失行為，惟原告於繳驗系爭發票時既無過失，被告自不得依前揭規定處罰原告縱認海關緝私條例第三十七條第一項第三款繳驗不實發票之規定，兼及處罰過失行為，惟原告於繳驗系爭發票時既無過失，被告自不得引用前揭規定對於原告加以處罰。依民法第六百二十四條第二項第二款及六百三十九條規定，運送人並無查考系爭貨物價值之義務，已如前述。準此，原告就系爭貨物之價值即無注意義務可言。又原告就系爭貨物之價值既無注意義務，則原告將韓國貨主KBS MEDIA公司提供之發票據實轉交被告，縱系爭發票上所載貨物價格與實際不符，亦與原告毫不相涉。原告收受系爭貨物時，系爭貨物業經封裝，原告根本無從對系爭貨物進行查驗。尤其，系爭貨物為光碟片，原告縱加查驗，亦無法自外觀判斷其實際價值。或謂原告可藉播放系爭光碟之方式，核估其價值。惟航空快遞貨物對送達時限有嚴格要求，若原告須就運送物一一詳加查驗，勢將延宕送達時程，毫不可行。又系爭光碟片所載內容為韓國戲劇，原告則係航空快遞業者，原告根本缺乏判斷系爭貨物實際價值之能力。故縱系爭發票上所載貨物價格與實際不符，原告亦無過失可言。此外，系爭發票乃由韓國之TNT公司製作，並非原告所製作者，此觀諸財政部關稅總局驗估處九十二年四月四日總驗一（五）字第0920100373查復函稱：「‧‧‧該六份發票之價格字跡顯有不同，經本處傳真請駐韓國台北代表處經濟組查證結果，該六份發票為韓國供應商KBS MEDIA ENTERPRISE LTD.簽發，惟其價格則委由快遞業者（TNT）自行填寫‧‧‧。」及KBS MEDIA公司九十二年六月二十七日之傳真文件第二點表示：「‧‧‧下述六張發票（號碼：KMEN000000-0，KMLN00000000-0，KMEN000000-0，KMLN000000-0，KMLN000000-0，KMEN000000-0）係由KBSMedia發出，其上所載貨物價格係經KBS Media委託韓國TNT公司填寫者，該等價格並經正確填註。」（原證一號）自明。系爭發票之價格既非原告所填註者，原告繳驗系爭發票即無過失可言。按系爭發票乃由KBS MEDIA公司製作完成後，交由韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告者，原告並未另行製作發票。又系爭發票之價格既非原告所填註者，則其上之價格縱與貨物實際價值有所出入，亦不可歸責於原告。何況，系爭發票所載價格與貨主告稱價格並無不符，系爭發票之記載毫無錯誤可言。系爭發票之記載既無錯誤，原告何來過失之有？原告繳驗系爭發票既無過失，被告自不得引用海關緝私條例第三十七條第一項第二款規定對原告加以處罰。財政部關稅總局驗估處九十二年十月三日總驗一（三）字第0920101245號函，所謂本件依該局八十九年十二月二十一日台總局驗字第八九一○七九六號函說明二、（一），應以繳驗不實發票論處云云（被告九十三年四月二十一日行政訴訟答辯狀第七頁參照），實屬無據。按前揭函釋說明二、（一）之適用，須以「快遞業者所檢附由其簽發之發票」，與隨貨所附發票或經查得出口商所簽發之發票記載不一致為前提。又系爭發票乃由韓國KBS MEDIA公司製作完成後，交由韓國TNT公司填註貨物價格，嗣由韓國TNT公司以電子檔形式傳送予原告者，故系爭發票並非由原告簽發者。再原告收受系爭發票之電子檔案後，始終未加以更易，故系爭發票內容與隨貨所附發票及KBS MEDIA公司簽發之發票，並無不一致之可能。財政部關稅總局驗估處所謂本件依該局八十九年十二月二十一日台總局驗字第八九一○七九六號函說明二、（一），應以繳驗不實發票論處云云，即屬無據。

⒍「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」行政訴訟法第一百三十六條著有規定。又民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」可見行政訴訟當事人主張有利於己之事實者，就其事實應負舉證之責。此觀諸行政法院三十九年判字第二號判例表示：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（原證二號）及最高行政法院九十二年判字第一五○○號判決認為：「『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。查行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任。」（原證三號）益明。被告既然主張原告向其申報進口貨物時，有繳驗不實發票之行為，被告自應依前揭行政訴訟法第一百三十六條及民法第二百七十七條規定，就原告繳驗不實發票係出於故意或過失乙節，加以舉證。

㈡被告主張之理由：

⒈按「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項及第四十四條所明定。

⒉依行為時關稅法第四條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」又查依行為時快遞貨物通關辦法第十五條（參見中華民國八十五年十月八日臺財關字第八五二０一七六八六號令修正，行政訴訟答辯狀卷二—附件四）規定：「快遞業者及整合型航空貨運業者受託運人之委託作戶對戶之運送進口快遞貨物，得以貨物持有人名義辦理報關。快遞業者及整合型航空貨運業者以貨物持有人名義辦理報關者，應申報收貨人名稱及其營利事業統一編號或身分證統一編號或護照號碼，收貨人非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，應依規定繳納營業稅。」原告向被告報運進口涉案貨物時既以進口貨物持有人名義辦理報關，即為本案之納稅義務人，自應負虛報之責任。所稱受因思銳公司委任以貨物持有人名義代辦報關事宜，其地位等同於報關業者等節，顯係辯詞，不足為採。

⒊依據財政部關稅總局驗估處九十二年四月四日總驗一（五）字第０九二０一００三七三號函說明二、（二）略稱：「‧‧‧經查實際貨主因思瑞企業股份有限公司（INSTANT REACTION ENT. CO.LTD）與韓國供應商KBS公司於

1999.10.23簽約達成交易，係在本六案進口日期（88.10.31-88.12）之前，進口人所持復查理由與事實不符，不足採信。」又查依據財政部關稅總局驗估處九十二年十月三日總驗一（三）字第０九二０一０一二四五號函說明二（一）查復略稱：「‧‧‧，本六案業經駐韓國代表處經濟組證實：訴願人復查時所提供六份發票為寄件公司韓國KBS MEDIA ENTERPRIESE LTD.簽發之原始發票，惟其價格係委由快遞業者（TNT）自行填寫。而天遞（TNT）公司台灣分公司以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之報關發票，發票價格USD三—五/PCE與已查得實際交易價格USD六００/PCE相較偏低逾百倍以上。依本總局八十九年十二月二十一日台總局驗字第八九一０七九六號函說明二、（一）規定：『快遞業者及整合型航空貨運業者以貨物持有人名義報關時，所檢附由其簽發之發票若係經出口商（實際賣方）授權製作，如其單價或貨名或數量與隨貨所附發票或與經查得出口商所簽發之發票所載單價貨名或數量不一致者，以不實發票論處。』本六案乃依上開規定以繳驗不實發票論處。」，原告所稱，顯係空言指摘，殊不足採。至於原告所稱其價格之填寫係由韓國（TNT）分公司而非台灣（TNT）分公司，而主張不應依相關規定論處乙節，查本六案原告以納稅義務人名義辦理報關，自應負責向海關誠實申報繳納進口稅，而其報關時檢附不實發票之事實已如前述，逃漏進口稅行為已然發生，該不實發票之價格不論係由韓國（TNT）或台灣（TNT）自行填寫，仍不能改變其為不實發票之事實，本案原告前揭違法行為，至為明確，被告依法論處，洵無違誤。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人朱恩烈改為詹昭鐶擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。又行政訴訟法第二百二十九條第一項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以九十二年九月十七日院台廳行一字第二三六八一號令增至新台幣二十萬元，並定於九十三年一月一日實施。本件原告爭執之金額未逾新台幣二十萬元，自應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論為判決。

二、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物‧‧‧三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」為海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條所明定。本件原處分以上開規定科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計九五、四八０元，並追徵所漏進口稅計四七、七四０元，無非是以原告於八十八年十一月十一日向被告報運進口系爭貨物，原申報貨物數量為20 PCE，單價為FOB USD3/PCE，完稅價格為二、二八九元，經按C1（免審免驗）通關方式免稅放行在案，經查得系爭貨物之交易價格為FOB USD 600/PCE，完稅價格為三八一、九二二元，原告有繳驗不實發票為據。惟查：

(一)、依據行為時貨物通關自動化實施辦法第十五條規定：「（第一項）海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為左列三種：一、免審免驗通關：免審書面文件免驗貨物放行。二、文件審核通關：審核書面文件免驗貨物放行。三、貨物查驗通關：查驗貨物及審核書面文件放行。」第十六條：「（第一項）依免審免驗通關方式處理之貨物，於完成繳納稅費手續後，海關應即透過電腦連線將放行通知傳送報關人及貨棧，報關人持憑電腦列印之放行通知及原提貨單證前往貨棧提領。其書面報單及其他有關文件正本應由報關人依下列規定期限及報單號碼逐案列管，海關於必要時得命其補送或前往查核：一、進口案件：自放行之日起二年。二、出口案件：自放行之日起一年。（第二項）經核列為按文件審核通關方式處理之貨物，海關應即透過電腦連線通知報關人，限在翌日辦公時間終了以前補送書面報單及其他有關文件正本以供查核。（第三項）經核列為按貨物查驗通關方式處理之貨物，海關應即透過電腦連線通知報關人，限在翌日辦公時間終了以前補送書面報單及其他有關文件正本以供查驗貨物，並得通知貨棧配合查驗。（第四項）第二項、第三項貨物之繳納稅費、放行及提領之作業方式與第一項同。」據此，進口貨物以免審免驗通關者，免審書面文件免驗貨物放行，其並未繳驗書面報單及其他文件。系爭貨物是按C1之免審免驗通關方式免稅放行，此為被告所自承，原告自未有於申報進口系爭貨物時繳驗發票，而發生因繳驗不實發票漏進口稅之情事。被告於本院調查時雖指原處分卷一之附件二之「INVOICE」，係原告所繳驗之發票，然該發票是原告申請復查時所附之原始發票（見原處分卷一之附件二復查申請書），該發票上並無系爭貨物連線通關報單申報之20　PCE，單價USD 3/PCE之記載。再本院九十三簡字第四０六號原告同時進口與本件同樣貨物，經以C3應審應驗方式查驗通關，經被告以原告繳驗不實發票致逃漏進口稅而裁罰補稅案件，原告繳驗之報關發票（經本院調閱該案卷宗影印附卷）上有13　PCE，單價USD 3/PCE之記載，並蓋有原告及其代表人章，顯與上開原始發票不同。顯然上開原始發票並非原告報關繳驗之發票（其實原告連線報關未繳驗任何發票）。即令原告事後申請復查時提出之原始發票有不實，因申請復查並非報關，是亦非繳驗不實發票。因而，被告以原告繳驗不實發票逃漏進口稅，依海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條，科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰計九五、四八０元，並追徵所漏進口稅四七、七四０元，即嫌無據。

（二）原告申報系爭貨物數量為20 PCE，單價為FOB USD3/PCE，即令因與被告查得交易價格USD 600/PCE不符，該當海關緝私條例第三十七條第一項第二款所稱之「虛報所運貨物之價值」，有逃漏進口稅情事，然虛報所運貨物之價值逃漏進口稅與繳驗不實發票逃漏進口稅，事實關係不同，而且違反之法條─前者為海關緝私條例第三十七條第一項第二款，後者為同條項第三款─亦不同，違反海關緝私條例第三十七條第一項第二款與違反同條項第三款之法定效果雖相同（得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，及依同條例第四十四條追徵所漏或沖退之稅款），但因而作成之處分仍分屬不同之處分，為不同之訴訟對象，因而不能因原告另有違反海關緝私條例第三十七條第一項第二款之行為，而得維持以違反同條項第三款為由所作成之原處分，應予敘明。

三、從而，原處分依海關緝私條例第三十七條第一項第三款及第四十四條規定，科處原告所漏進口稅額二倍之罰鍰九五、四八０元，並追徵所漏進口稅四七、七四０元即，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷。至原告申報系爭貨物數量為20 PCE，單價為FOB USD3/PCE，是否因與被告查得交易價格USD 600/PCE不符，該當海關緝私條例第三十七條第一項第二款所稱之「虛報所運貨物之價值」，有逃漏進口稅情事，被告應依職權查明為適法之處理，自屬當然，併予敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第二庭