臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01133號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 06 月 29 日
• 法官: 張瓊文、劉介中、帥嘉寶
• 法定代理人: 甲○○、許虞哲
• 原告: 台灣通用器材股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01133號
原　　　告　台灣通用器材股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　羅嘉希　律師　（兼送達代收人）
訴訟代理人　吳敬恆　律師
訴訟代理人　賴冠仲（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月5日台財訴字第0920076584號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報時，原列報依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額新台幣（下同）78,557,891元，經被告核定為51,010,268元，應補繳稅額27,547,623元，88年度未分配盈餘應補繳稅額793,533元。
原告不服，就89年度營利事業所得稅有關研究與發展支出及88年度未分配盈餘部分申請復查結果，未獲變更，復單就89年度之研究與發展支出部分提起訴願決定，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠本件原告對於復查決定與訴願決定不服之部分，僅限於與原告89年度營利事業所得稅有關之部分，主張理由如下：⒈原告辦理89年度（下稱「本年度」）營利事業所得稅結算申報時，主張依促進產業升級條例（下稱「促產條例」）之規定，抵減應納之營利事業所得稅。經被告審查後作成原處分，認為應予剔除之部分，包括下列兩項：⑴原告列報之本年度投資於研究發展之支出，計85,798,280元。
⑵原告列報之88年度投資於自動化設備之支出，尚未抵減之餘額計6,891,586元。
⒉復查決定與訴願決定之作成理由略謂：
⑴關於原告列報之本年度投資於研究發展支出之部分（原告對此有爭執，且為本件之爭點）：
①被告認為，依原告與其母公司「美商通用器材股份有限公司」簽訂之合約，原告係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展等語。②被告認為，依行政法院89年度第17號判決，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，原告乃受美商通用器材股份有限公司委託代工，即不得享受投資抵減。
③由此可知，被告顯然認為代工廠商不可能具有研究發展能力。
⑵關於原告列報之88年度投資於自動化設備支出之部分（原告已不再爭執）：
①原處分作成之後，原告於申請復查時，主張88年度研究發展之支出，與88年度投資自動化設備之支出，於抵減88年度營利事業所得稅後，尚餘88年度投資自動化設備之支出計6,891,586元，可供本年度
抵減。
②惟原告申請復查之後，被告作成原告88年度營利事業所得稅結算申報之核定，認為原告88年度並無研究發展之事實，88年度研究發展支出全部不得抵減，故原告雖有88年度投資自動化設備之支出，但應於88年度內全部抵減完畢，以致無餘額可供本年度抵減。
③因被告並不否認原告88年有投資自動化設備之支出，並同意將該支出抵減88年營利事業所得稅，故被告認為該部分投資已經抵減用罄，並無餘額可供本年度抵減云云，應屬正確並無違誤，原告於提起訴願時即不再主張。（至於被告於原告88年度營利事業所得稅結算申報核定中，認定原告88年並無研究發展之支出，原告雖感不服並已提起行政救濟，惟該部分並不在本件審理範圍之內，應與本件無關。）
⒊是以本件之爭點，在於「原告是否有研究發展之事實」存在：
促產條例（88年12月13日修正版本）第6條第2項前段明定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額」
，依該規定，只要公司有研究與發展之事實，即可依行為時「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（簡稱「投資抵減辦法」，該辦法現已廢止，之後新頒「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」，惟二者內容大同小異）認列抵減應納稅額。故本件之主要爭點，乃在於「原告是否有研究發展之事實」。
⒋原告確實有研究發展之事實，依法得認列投資抵減應納稅額：
⑴原告確有研究發展之事實，此有下列資料可證：
①經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料32筆。
②原告公司研究發展提案篩選流程圖。
③原告研究發展部門之組織圖。
⑵OEM廠商具有研發能力者比比皆是，被告認為OEM廠商不具有研發能力云云，顯屬毫無常識之荒繆說法：
①被告認為凡屬OEM廠商者，即不具有研發能力。被
告之邏輯思考模式顯然認為，OEM廠商所生產之產
品，「全部技術」均由委託代工者提供，OEM廠商
本身從事代工生產，完全不需要任何「自有技術」。申言之，被告顯然認為OEM乃毫無技術性可言之
產業。
②惟，依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱「投資抵減審查要點」）附表第壹項認定原則第1點：
「研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」故所有產業（當然包括OEM代工產業）所需
之技術，即可大略區分為「研究新產品之技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」與「改善製程之技術」等4大類，第1類係與產品有關，第2、3、4類則與生產製造程序有關。
③由此可知，OEM廠商製造產品所需技術甚多，不可
能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實務之運作，大多由委託者開出代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術（詳細情形應視各案而定），至於其他代工製造相關技術（例如「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」與「改善製程之技術」），則應由OEM廠商自行具備。原告乃專業OEM廠商，故原告研發之技術，大都與生產製造程序有關，此由原告登記之專利權名稱可證。
④我國目前半導體產業之主要經營型態，係以「專業積體電路製造服務」（即所謂晶圓代工）為主，其代表乃台灣積體電路股份有限公司（台積電）與聯華電子股份有限公司（聯電）。晶圓製程技術之演進，由民國80年代之0.55微米製程，進步到目前
0.13微米製程，其成果乃我國晶圓代工業者長年研發之成果。倘依被告之說法，我國所有半導體代工業者（尤其是台積電與聯電），應屬無技術研發能力之低階廠商，不可能適用研究發展支出投資抵減；然觀諸台灣主要半導體業者之財務報表，享受研發支出投資抵減者比比皆是，倘謂台積電與聯電係無研發能力之代工廠商，更屬貽笑大方。由此可知，被告認為OEM廠商不具有研發能力云云，顯然不
了解OEM廠商之作業模式，乃毫無常識之荒繆說法
。
⑶財政部87年台財訴字第872151125號訴願決定書指出
：「查現行投資抵減辦法第2條規定．．．該條除明
定研究發展之要件及逐條列舉相關費用細項外，對於研究發展之動機及緣起，並無限制，換言之，縱使公司係為特定客戶需要進行研發，惟如確有研發事實，達到創新新產品、改善生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之程度，要非不得適用上述抵減辦法之優惠。」依此，原告既然確有研究發展之事實，則不論該研發是否為美商通用器材股份有限公司所進行，應可主張投資抵減。
⑷復查決定援引之行政法院89年度第17號判決，其案情與本件截然不同，無法適用於本件，復查決定援引該判決，顯有引喻失義之謬誤。該案與本件不同之處如下：
①該案原告並無研發所得之專利成果；但本件原告有諸多研發所得之專利成果。
②該案原告並無獨立於生產部門以外之研發單位，但本件原告有獨立於生產部門以外之研發單位。
③該案原告係將現有產品或技術所為經常性之改良、變更、補強，以適合客戶之需求，屬產品量產前之例行性準備工作；本件原告之研發，係與生產製造程序之技術有關，並非產品量產前例行性準備工作。
④由此可知，該案原告敗訴之原因，並不在該案原告係應其客戶要求改善產品，而在於該案原告並無研究發展之事實。被告卻援引該案，主張凡應客戶要求改善產品者，均不得主張投資抵減云云，顯係魚目混珠之說法。
⑤再者，該案判決要旨認為：「於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，已超乎生產單位原有功能而有助於該事業之發展者，始得供為抵減稅額之用。」原告之研究發展均符合該要旨之規定，應得主張投資抵減。
㈡茲再將原告之主張重點說明如下：
⒈簡述本件事實如下：
⑴原告於申報89年度營利事業所得稅結算申報時，依促產條例之規定，申報89年度投資抵減可抵稅額78,557,891元。
⑵被告核定後認為，原告依促產條例第6條第2項，申報抵減之研究與發展費用時，「因產品係依美商通用之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，故並無新產品之研發，故不予認定，核定本期研發支出抵減稅額為零元。」僅核定可抵減稅額51,010,268元。
⑶原告不服該核定，向經復查訴願後，迭遭被告92年8
月15日北區國稅法一字第0920026932號復查決定書
與財政部以93年2月5日台財訴字第0920076584號訴願決定駁回。
⒉復查決定與訴願決定關於原告89年度研究發展支出部分，其其理由略謂：
⑴被告認為，依原告與其母公司「美商通用器材股份有限公司」簽訂之合約，原告係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展等語。
⑵被告認為，依改制前行政法院（現最高行政法院）89年度第17號判決，企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，原告乃受美商通用器材股份有限公司委託代工，即不得享受投資抵減。
⑶由此可知，被告顯然認為，代工廠商不可能具有研究發展能力。
⒊是以本件之爭點，在於「原告是否有研究發展之事實」。
⒋原告確實有研究發展之事實，依法得認列投資抵減應納稅額：
⑴原告89年申報研究發展支出項目包括以下4項：
①薪資34,934,173元（見附件1-3）。
②消耗性器材、原料及樣品費用43,565,685元（見
附件1-4）。
③委託國內大專院校或研究機構研究費用2,648,424
（見附件1-5）。
④儀器設備購置成本4,649,998元（見附件1-6）。
⑵原告於94年6月7日準備程序中，檢附其89年研發相關資料卷夾一件，以及89年研究發展費用明細表卷夾三件（惟該帳證資料訊後由原告攜回），資料目錄如下：
①附件 1-1：新產品研發部門中英文對照組織圖（基準日為89年12月1日）。
⑵附件 1-2：原告之新產品研發部門組織、成員與計畫。
③附件 1-3：原告研發部門人員名冊與薪資。
④附件 1-4：原告89年度研究發展工具及原材料彙總表。
⑤附件 1-5：原告89年度學術單位提供研究發展勞務費用。
⑥附件 1-6：原告89年度新取得固定資產列表。
⑦附件 2 ：研發部門月報。
⑧附件 3 ：與工研院合作研發計畫之合約。
⑨附件 4 ：89年專利申請案件複本。
⑩附件 5 ：89年8月份研發單位位於美國總部母公司
（Melville,New York）之工作報告。
⑪附件 6 ：89年5月份研發單位位於義大利威尼斯
之業務會議之工作報告。
⑫附件 7 ：新產品（UGF10GCT）驗證報告。
⑬附件 8 ：新產品（US1M）驗證報告。
⑭附件 9 ：新產品（1500V FER）驗證報告。
⑮附件10 ：新產品（MUR460/MUR160）驗證報告。
⑶原告89年度研究發展單位專業研發人員之薪資34,934,173元：
①原告之新產品研發部門主要按產品別，分為7個研
發小組，分別為「高速功率整流器」、「蕭基整流器」、「汽車整流器與電腦輔助模擬」、「新封裝測試技術」、「晶粒尺寸封裝」、「金氧半場校應電晶體」、「橋式整流器」等，新產品研發部門組織圖詳附件1-1。
②原告研發部門每個小組有小組Leader，下轄數個組員，從事專案研究，各小組人員及負責專案等，請參閱附件1-2，該等專案研究可由附件2原告研發部門月報內容得知，各專案研究之執行期間，以各月報檢索可涵蓋之期間為準。
③原告研發部門人員名冊與薪資，請參閱附件1-3 。⑷原告89年度消耗性器材、原料及樣品費用43,565,685元。此項研究發展費用，係根據請購單上之請購單位，分別隸屬於前述7個研究發展小組。如為一般材料
，即可同時供所有小組使用者，則列為共同分攤費用。此項費用之細目，請參閱附件1-4。
⑸原告89年委託國內大專院校或研究機構研究費用2,648,424元：
原告89年委託國內大專院校或研究機構進行研究，共分成如附件1-5之6項，總計工研院4項，北卡州立大
學2項，其中委託工研院研究之相關資料（例如合約
）詳附件3。
⑹原告89年專供研究發展單位用全新儀器設備之購置成本4,649,998元：關於該部分之金額，請參見附件1-6。
⑺關於消耗性器材、原料及樣品費用暨委託國內大專院校或研究機構研究費用之相關憑證，詳見原告89年研究發展費用明細表卷夾三件。
㈢綜上所述，復查決定與訴願決定有關於原告89年研發投資抵減之部分，顯屬違誤應予撤銷。
被告主張之理由：
㈠89年度研究與發展支出部分：
⒈按「... 公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額
；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業
所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用．．．。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」復為行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱「研究與發展投資抵減辦法」，而被告機關將條文名稱誤載為已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」）第2條所規定。
⒉本件原告申報研究與發展支出85,798,280元，被告初查以原告係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代工業，必須依合約之產品規格、條件製造，並無新產品之研究發展為由，剔除首揭公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1、3、4款之全部列報費用85,798,280元，核定適用投資抵減得抵減稅額為51,010,268元。原告不服，主張88年度投資於自動化設備，尚餘6,891,586元於89年度申報抵減；其研究發展之新
產品或新製程雖係應客戶需求惟確有研發之事實，為美商通用器材公司國際分工體系重要之研究發展與製造生產地位；且台灣電子業之主要經營型態，仍以專業代工為主，台積電、聯電之晶圓代工約佔全球80%，若以非
研究自己產品為由否認研究事實，進而否決相關研究發展支出適用投資抵減辦法，則台灣之主要電子業（包括半導體產業）應不適用研究發展支出投資抵減之資格，但觀諸台灣電子業者（包括半導體業者）之財務報表，均享受研究發展支出抵減之事實，相較於對訴願人之規定，顯有不公之處；其研究發展活動之一係開發新產品，並使其成為商業化及量化生產，新產品研究成果已申請登記其為專利或智慧財產權人等語。申經復查決定以原告88年度列報依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額32,674,278元，核定27,851,470元，已於當年度全部抵減完竣，另依87年1月1日起生效直到任一方依第13條之條件予以終止之加工合約所載：
⑴乙方（即原告）應依合約之產品規格、他項條件及甲方（美商通用器材股份有限公司）隨時提供之其他規格，製造並包裝所有甲方之產品（合約產品）。
⑵售予甲方之各項產品，其採購價格應予同意之標準產品價格（材料、勞工與經常性支出），加標準產品價格總額之10%。
⑶乙方須嚴格遵守並執行甲方合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。乙方須依甲方之品管檢查程序，定時抽查並測試樣品，並確保合約產品之品質，以符合甲方之品質標準與要求。
⑷在本合約之前與在合約期限之中，甲方告知乙方任何有機密與專業資訊，包括但不限於有關合約產品開發、材料、生產技術與生產程序之資訊，在本合約之期限中及其後10年內，乙方應對此種資訊保密，除乙方員工因工作需要知道該資訊外，不得向任何人士或實體洩漏。...
等等。原告須按合約生產產品，非研究自己產品，係百分之百美商控股之母公司專屬代工廠，故其受委託代工與台積電、聯電或其他代工業者不同。至原告主張其係「屬於美商通用器材公司國際分工體系之研究發展與製造生產地位，其研究發展之新產品或新製程雖係應客戶需求惟確有研發之事實」應予追認相關支出云云，依行政法院89年第17號判決，略以企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減而駁回其復查之申請。
⒊原告仍表不服，復執前詞並主張「委託代工」經營型態不得據以作為否准研發投資抵減之理由。現有獎勵研發支出投資抵減之有關規定，亦無限制不得為受「委託代工」型態，原告為美商通用器材公司之生產暨研發中心，不得以此種經營型態為由而排除其適用且專業代工係台灣半導體之生產優勢。原告從事改善製程及生產技術之研究發展支出，如確有研發事實，達到創新產品、改進生產技術及改善製程之程度，應可適用促進產業升級條例規定之研發投資抵減。原告因研究發展活動而取得專利權，應屬促進產業升級條例第6條規定之研究發展
之投資等語提起訴願，經財政部93年2月5日台財訴字第0920076584號訴願決定除持與被告相同之論見，並以促進產業升級條例旨在促進產業升級，因此企業應客戶需求改善現有產品不得享受投資抵減，研究發展必須於有技術生產成品以外，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有項目而有於企業發展者，方可以研發費用享受投資抵減，本件原告主張從事改善製程及生產技術之研究發展支出，核與促進產業升級條例立法本旨未合，遂駁回其訴願。
⒋原告仍表不服，復執前詞並主張有經濟部智慧財產局核准公告專利權人為原告之專利資料32筆、公司研究發展提案篩選流程圖及研究發展部門之組織圖等資料可證確有研究發展之事實。又OEM廠商製造產品所需技術甚多
，不可能完全由委託代工者全部提供，而一般委託代工實務之運作，大多由委託者開出代工產品之需求規格，而不提供技術支援，或僅提供與產品規格有關之部分技術，至其他代工製造相關技術則由OEM廠商自行具備，
原告乃專業OEM廠商，故原告研發之技術，大都與生產
製造程序有關云云，提起行政訴訟。查「促進產業升級條例」有關研究發展之費用得抵減營利事業所得稅之立法精神，旨在鼓勵企業對生產技術之基礎加以研究改進，以突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸。故若係對現有產品或技術之經常改良、變更，以迎合客戶需求，尚非屬「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍。本件原告係受美商通用器材股份有限公司之委託，從事代工生產，必須依合約之產品規格、條件製造，尚不符「促進產業升級條例」所定研究發展獎勵範圍，原告雖主張研究發展之新產品或新製程係應客戶需求惟確有研發之事實，並有經濟部智慧財產局核准專利證書資料等語，惟原告尚無具體研發紀錄資料茲據以查核所列專業研究人員實際從事研究發展之內容，研究用消耗性器材、原材料及樣品、研究用儀器設備或研究用應用軟體等實際投入研究發展單位研究新產品或新製程情形，所訴尚無足採，原核定請予維持。
㈡88年度未分配盈餘部分：
本件原告88年度未分配盈餘原列報203,968,143元，應納
稅額20,396,814元，減依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額793,533元，自行繳納之未分配
盈餘加徵10%營利事業所得額稅額19,603,281元，嗣因89
年度營利事業所得稅事件，經被告查核剔除研究與發展支出85,798,280元，致無投資抵減稅額得抵減本年度未分配盈餘之應納稅額，乃就未分配盈餘部分補徵稅額793,533
元。本件俟原告89年度營利事業所得稅事件有關研究與發展支出適用投資抵減部分行政救濟確定後，投資抵減稅額如有變更，另依更正程序辦理，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合
，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
本案之爭點僅集中在原告89年度列報抵減稅額、卻遭全數剔除之研究發展支出85,798,280元，被告機關所持之剔除理由是否合法一節而已。
參、本案所涉相關法理之背景說明：
本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第2項：
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25%
限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不
足抵減時，得在以後四年度內抵減之。
㈡行為時「研究與發展投資抵減辦法」第2條：
本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：
一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。
二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用...
三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。
七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。
九、其他經中央目的主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
上開法規範所涉之相關法理：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，
在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定的過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。
⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事實」及「適用法律」二個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的二個概念。
⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」及「視為」二種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。而以上二種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：
①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。
②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。
⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象之法規範，其形式要件與實質要件之審查基準簡述如下：
①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範，通常不是「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。
②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：
A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第14條第1項第5類第5款參照）。
B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
⒉而行為時「研究與發展投資抵減辦法」（行政院89年10月25日行政院訂定發布；並溯自89年1月1日起施行）。即是依行為時促進產業升級條例第6條第4項規定之授權（規定內容為「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之）而制定（參照該辦法第1
條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條之規
定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第8條之
規定則具有「待證事實法律化」之功能。
【註】：第8條之規定內容為：
公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：
一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。
（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。
二、人才培訓支出：
（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。
（三）員工出國進修辦法。
（四）其他有關證明文件。
前項申報表格之格式，由財政部定之。
㈡當然原告在此可能會爭執稱：「促進產業升級條例第6條
第4項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』
、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範
圍，難謂為合法」。但是本院認為：
⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：
⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內
容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元
之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事
業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20萬元為研
究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課
稅所得為42萬元之水準）。
⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。
【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：
①營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。
⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業規避稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。
⒉原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自
然也不須再以同辦法第8條所定『待證事實法律化』之
手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之回應則是：
⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規
定太過抽象，即使以上開辦法第2條之規定予具體化
，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第8條之規定，以「待證事實法律化」
之手段，而為進一步之落實。
⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第8條時，也可以從法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及
第8條法律用語應如何正確於本案之事實中。
⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條
及第8條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不
相涉的二組法規範。而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「
研究發展」之規範意旨。
㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。
肆、在上開抽象法理基礎下，本院之判斷結論：
由本院對上開法理之闡述而言，本院對「研究發展抵減稅捐請求案件」之審查，向來是採取嚴謹之立場。
不過在本案中經過慎重考量後，本院卻基於以下之特別考量，認為原處分將原告之研究發展抵減予以剔除，從本院審理過程中原告提出之新法律主張觀之，尚有重新考量之餘地，則在此範圍內原處分尚有違法之處，爰說明如下：
㈠按本案原告原始申請研究發展投資之項目，原先為「研究新產品」，而被告機關以其為國外母公司之代工廠商，故無開發新產品之可能，而駁回其請求。
㈡但依原告在本院審理中所主張之事實，其與母公司間仍有產品產生途徑之研究，符合「改進生產技術」或「改善製程」等要件，即使此等研發成果最終均為母公司保有，但從現今國家投資獎勵措施及於「國外公司在台設立研發中心」之情況觀之，上開規定之獎勵目的，兼及研發過程中對本國產業人力素質之提昇。
【註】按所謂「改進生產技術」、「改善製程」是否應兼及「對尚未具體成型之產品，本諸將來生產可能性之考量，預先研究其零件或半成品製程或物理性」之情形，屬政策層面，宜由被告機關首先表示意見，不過本案原告請求之項目，不僅止於上開項目，還及於對舊有產品生產流程之改善（如「新封裝測試技術」「晶料尺寸封裝」等等，見原告所提出之各項附件）。
㈢而原告之研發成果，因為被告機關自始即認為不合「研究新產品」之要件，所以從未審查其是否符合「改進生產技術」或「改善製程」之要件，一直等到本院審理中原告才為此等主張。可是在爭點原則下，同一事實爭點基礎，即使引用法律不夠清楚，仍無礙於其為同一程序審理標的。從此觀點言之，被告機關在法律適用上恐尚有未經斟酌之處。
㈣固然本院前已言之，即使是「改進生產技術」或「改善製程」之研究工作，一樣也需要具有「高度之前瞻性、風險性、開創性」之條件，但在本案中，原告以上之「改進生產技術」研究活動實際上卻獲得了本國「發明」專利（見原告所提出之附表4），而依目前國內一般觀念（雖然從
法律上言之，未必精準），「發明」專利之技術水準，相較於「新型」專利，顯然是比較高的。在此情況下，原告上開「改進生產技術」或「改善製程」之研究工作支出，是否符合上開研發抵減稅額要求之標準，仍有重為審查之必要。
惟因有關研究發展事項是否符合抵稅優惠，涉及其研究發展活動本身之創造高度，其間有高度之專業判斷需求，行政法院對此議題，也缺乏專業經驗，未必能精準掌握立法之規範本旨，因此認為本案仍有必要將全案發回被告機關依照本院上述之法律意見，重為判斷。
伍、綜上所述，本件原處分尚難謂全然合法，訴願決定未予即時糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　6　　月　 29 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　6　　月　 29 　 日書記官 蘇亞珍