臺北高等行政法院判決

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原告

甲○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○(處長)

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年3月1日府法訴字第0930013931號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告因民國88、89年度地價稅事件，不服被告核課稅捐處分而申請復查，經被告以92年7月28日桃稅法字第89148251號復查決定，除重新核定稅額外並按該未繳納稅額加徵行政救濟利息分別為新台幣（以下同）140,018元與124,877元，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定關於加計行政救濟利息超過4個月部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠原告因88、89年地價稅事件，不服被告原核定補徵88年地價稅及原核定89年地價稅之處分，依稅捐稽徵法第35條規定，於89年12月27日，申請復查。迄於92年8月初始接獲該處92年7月28日桃稅法字第89148251號復查決定書及補徵差額地價稅88、89年地價稅繳款，其88年加計行政救濟利息140,018元、89年加計124,877元。

㈡按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件...，行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」分別為稅捐稽徵法第35條第4項所明定及司法院釋字第275號解釋所釋明。又「... 查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」亦為台灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令所釋示。桃園縣政府駁回原告之唯一依據即參照最高行政法院92年判字第1657號判決要旨。

㈢惟查被告既已於89年12月27日受理原告復查申請，依首揭法條規定，即應於法定期間二個月內作成復查決定書予原告方為適法，同條例第5項規定，稅捐機關於前項期間屆滿後，仍未作成復查決定，納稅義務人雖得逕行提起訴願，惟訴願機關亦僅能督促被告儘速作成復查決定，並不能逕自訴願決定撤銷原處分，究其原因乃無訴願標的所致，即原告縱提起訴願，亦不能縮短復查決定之時間，致對原告既無實益又需負擔被告遲遲不作復查決定所造成之利息增加，基於公平原則及保障原告基本權利之本旨，此一完全不可歸責於原告之事由，而由原告承擔不該承擔部分，顯有過當。況被告機關如未能於法定期間內作成復查決定，亦應以書面告知原告原因及作成決定之時限。除可讓原告可以提示其所需之相關證明文件，或請其他相關機關迅速回復被告機關之查詢事項，諸如此類，除可協助被告及早獲得所需事證，亦可縮短作成決定之時間，更能免案件久懸未決，而把延長時日之責任加諸於原告，如此方不失公允原則。而本案自原告人提出復查申請，迭至92年7月28日被告作成復查決定書通知原告為止，計耗時2年8個月，此一段漫長時間內，原告均未接獲被告機關通知原告補件或告知原告係何原因而遲遲未能作成復查決定或何時可作成復查決定？是被告延宕作成復查決定書之事證明確，卻執意將全數行政救濟期間所增加之利息，歸諸原告負擔，而以法條搪塞其應承擔之責任，損及原告之權利甚鉅，更讓原告所難折服。

㈣關於被告其行政機關之內部處理過程，非為原告所能知悉，也不能因其內部處理所耗費之時間，將超過之時日所造成利息之增加之責任完全由原告承擔，顯失租稅公平原則，即不應加諸於原告之稅負，自不能任意加徵。何況被告於決定書內亦書明其已接獲桃園地政事務所91年11月27日復函，即可辦理復查決定相關事宜，而不須再查證，而此一單純之事件，卻仍須花費8個月之時間（復查決定之法定期間四倍時間），才能作出復查決定，故此加計利息時間之增加，顯非原告所能掌控，而應由被告承擔責任之事證明確。易言之，原告對於被告遲延作成之復查決定書，除默然接受外，並無他途可享，還要原告承擔延宕期間之利息負擔，有違公平原則及損害被告基本權利。

㈤基上理由，足資證明原告就此事件完全無過失，故被告將遲延作成復查決定書之時日，所本無需加計行政救濟利息期間之責任歸由原告負擔，顯與首揭司法院釋字第275號解釋有違。原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。

乙、被告主張：

㈠查原告主張被告於89年12月27日受理復查申請，迭至92年7月28日始作成復查決定書，依稅捐稽徵法第35條第4項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後兩個月內復查決定，並通知納稅義務人，及其就本案並無過失，依司法院釋字第275號解釋，被告竟將遲延作成復查決定書之時日，歸責由其負擔行政救濟利息云云，按「... 公共設施完竣地區範圍之勘定，在縣（市）政府為建設局或工務局或農業局（科）。」為行為時平均地權條例施行細則第2條第1項第4款所定，復依桃園縣政府90年4月6日90府都字第64816號函檢送90年3月26日南崁新市鎮都市計畫內公共設施完竣地區○○街廓認定範圍案會議紀錄之結論（三）、1「公共設施完竣範圍之劃定，由公所提供完竣範圍圖，工務局土木課核定。」，及結論（四）「... 第三項作業完畢交地政局製作清冊後送稅捐處」，故被告並非認定公共設施完竣範圍之權責機關，自須俟權責機關通報相關資料後，始能據以作成復查決定，次查桃園縣桃園地政事務所於91年11月27日以桃地價字第O91OOO8925號函檢送南崁都市計畫公共設施完竣清冊，被告遂依通報清冊於92年7月28日作成復查決定，再依財政部87年10月22日台財稅第871970688號函釋說明三，略以「蓋稅捐稽徵法第38條第3項規定... 該條規定之立法理由為『根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定，故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允』，可見該條有關行政救濟應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納或應補稅額者，納稅義務人對該項核定之應納或應補稅額即有於規定繳納期限內繳納之義務，縱納稅義務人對該項核定之應納或應補稅額不服，依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，仍不影響其對該項核定之應納或應補稅額應於規定期間內繳納之義務，此可由司法院釋字第244號解釋文指出... 納稅義務人對稽徵機關核定之應納或應補稅額不服，申請復查，依前開所述既不影響其應於規定期限內繳納該項稅捐之義務，且納稅義務人亦可於申請復查時即先行繳納該項稅捐...，其不繳納而延緩所生之責任，自應由納稅義務人承擔，與稅捐稽徵機關是否逾二個月復查決定期間始作成復查決定，尚無關連。故稅捐稽徵法第38條第3項，爰對在二個月內作成復查決定或逾二個月始作成復查決定案件不予分別，規定均應自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，按日加計利息，一併徵收。」，及說明五，略以「稅捐稽徵法第35條第4項規定，固有稽徵機關對於納稅義務人申請復查，應於二個月內作成復查決定之規定，惟未於二個月期間作成復查決定，依同條第5項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非可不依稅捐稽徵法第38條第3項規定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之日起按日加計利息」，況本案加計之行政救濟利息並非屬行政罰，是原告主張，核不足採。

㈡綜上，本處依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計利息，並無不合。

理由

一、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。

二、本件係原告因88、89年度地價稅事件，不服被告核課稅捐處分而申請復查，經被告以92年7月28日桃稅法字第89148251號復查決定，除重新核定稅額外並按該未繳納稅額加徵行政救濟利息分別為140,018元與124,877元。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按該未繳納稅額加徵行政救濟利息分別為140,018元與124,877元，是否有理？

三、經查：

㈠按「‧‧。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第35條第3項、第4項所明定。揆諸上開法條規定，稅捐稽徵機關未遵二個月期間作成復查決定，僅申請人得逕行提起訴願之規定，是該二月其間係屬訓示規定。

㈡另按「稅捐稽徵法第38條第2、3項規定，係就漏補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失所為之規定，納稅義務人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，稽徵機關依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是納稅義務人因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息。故基於公允原則，稅捐稽徵法第38條第1、2項乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息。且稅捐稽徵法第35條所定作成復查決定期間及行為時訴願法第20條作成訴願決定期間之規定等，均係訓示規定，乃係促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，苟稅捐稽徵機關及訴願決定機關未於期限內作成決定，亦僅生納稅義務人得逕行提起訴願、行政訴訟之效果，並不因此而生不得加計利息之失權效果。此為本院一致之見解。」，最高行政法院92年判字第1657號判決可資參照；本件被告機關於89年12月27日即受理原告復查申請，雖迨至92年7月28日始作成復查決定書，依上開最高行政法院判決旨意，原告既因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益，自應負擔緩繳稅款期間之利息，從而，被告復查決定除重新核定稅額外並按該未繳納稅額加徵行政救濟利息分別為140,018元與124,877元，依法自屬有據。是以原告主張其就此事件完全無過失，故被告將遲延作成復查決定書之時日，所本無需加計行政救濟利息期間之責任歸由原告負擔，顯與司法院釋字第275號解釋有違乙節，尚難可採。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定關於加計行政救濟利息超過4個月部分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康