臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第1521號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 08 月 25 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1521號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　許祺昌（會計師）
周黎芳（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月16日台財訴字第0920075294號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告82年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報本人及配偶賴久美暨受扶養親屬之營利及利息所得計新台幣（下同）51,049,417元，經被告查得，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為54,392,906元，除補徵稅額
19,881,947元外（核定通知書載為20,026,844元，惟繳款書誤植為19,881,947元），並依所得稅法第110條第1項規定，就漏報之所得依有無扣繳憑單按所漏稅額19,881,947元分別處以0.5倍及0.2倍之罰鍰計9,930,800元（計至百元止）。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於90年1月9日以台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。嗣被告依撤銷意旨重行查核結果，准予追減營利所得20,363,230元，變更綜合所得總額為34,029,676元，罰鍰部分則變更為5,966,800元，原告猶不
服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定不利於原告部分，均予以撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：邱合豐開發股份有限公司（以下簡稱邱合豐公司）有無將其於82年間利用中間人虛偽買賣出售土地隱匿之盈餘分配予原告及其受扶養親屬？
㈠原告主張之理由：
⒈依租稅法律主義，邱合豐公司將所有土地移轉予鍾慶裕、賴萬慶後，嗣該2人與第三人間土地買賣交易即與邱合豐
公司無涉，被告未有確切之證據，將該等交易之所得歸屬為邱合豐公司股東之所得，其課稅違反證據法則及租稅法律主義：
①按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。」，分別為民法第758條、平均地權條例第47條所規定。次按「當
事人主張有利於己之事實者，應就該事實負舉證之責，行政訴訟法第33條民事訴訟法第277條定有明文。被告
機關主張該登記（約定無利息）係基於通謀虛偽意思表示，自應由被告機關負舉證責任。」、「被告認本件義純公司交付與該公司股東即原告、李春發、李登貴、陳志雄、李進文、陳再興等人之支票係用以分配盈餘等情，既經原告否認，被告自應就此事實負舉證之責；苟被告未能舉證證明，即不得遽認被告之認定為可採，且不因原告就該項交付支票之原因所為之說明，存有瑕疵，即採認被告之主張。」、「稅捐稽徵機關對於人民之財產交易，除法律另有規定外（如遺產及贈與稅法第5條
視同贈與之規定），並無確認其實質法律關係（即私權關係）之權責，如依其財產交易之當事人所提示之財產移轉契約或相關資料內容之記載為『買賣』，自應依買賣之規定，依法課徵其財產交易所得稅。經查原告所檢附之資料為84年6月6日、7月14日之公證書及房屋買賣
契約書、納稅義務人為原告及詹益昌之契稅繳款書，則被告依其所提文書記載之內容，認定本件應屬一般買賣過戶之流程，於法尚無不合。至於原告如認為本件並非買賣關係或實際隱藏有心中保留或通謀虛偽之行為，自應由其負舉證責任。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）67年判字第676號、87年判字第2548號、
88年判字3513號判決意旨所明示。
②本件被告無非係以邱合豐公司與鍾慶裕、賴萬慶及鍾慶裕、賴萬慶與第三人間買賣私契訂於同一日，及鍾慶裕、賴萬慶向邱合豐公司購地之資金流程，全係由該公股東所提供為理由，臆測邱合豐公司有漏報盈餘，惟查邱合豐公司出售土地予鍾慶裕、賴萬慶之日期，依土地登記簿所載，分別為82年5月20日、同年月25日，而該2人再出售予胡明勝、何溪泉之日期為82年6月29日、同年7月21日，亦即該2次買賣交易發生日期並非同一日，而
係相差2個月。是被告稱邱合豐公司與第三人交易之私
契約為同一日云云，顯與事實不合。又依被告原處分卷所載，賴萬慶向邱合豐公司買入土地支付之款項
206,151,000元，其中20,000,000元係由李啟偉所提供
、10,000,000元係由東電企業有限公司提供、
20,000,000元係由李金龍所提供、3,800,000元係由得
洋電子工業股份有限公司所提供，渠等皆非邱合豐公司之股東，故被告稱系爭買賣資金皆由邱合豐公司股東提供，顯係企圖營造邱合豐公司隱匿所得之假象，實不足採。準此，本件既有公示登記文件，自應不採私契約之記載，而鍾慶裕、賴萬慶2人購買土地之資金來源，核
屬渠等籌措資金之行為，與邱合豐出售土地是否涉及安排無涉，被告徒憑臆測，於無直接證據下，認定邱合豐公司有隱匿所得，恣意增加邱合豐股東之所得，違反依證據課稅法則至明。
③又依舉證責任之分配原則，主張權利之人對於權利發生事實應負舉證責任。本件被告倘認邱合豐售地盈餘業已實際分配與股東，自應就原告確有兌領售地款項及其背後之法律原因確屬盈餘分配為雙重舉證。換言之，倘僅舉證物權之移轉，而未證明其背後之法律關係，仍不得認定原告已取得系爭盈餘之分配。本件迄未見被告為前開舉證，實已違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法
第277條「當事人主張有利於己者之事實者，就其事實
有舉證之責。」規定。況原處分卷之資料顯示，被告據以核定原告、賴久美及邱冠舜所得之入款金額是否與邱合豐公司售地款有關，尚有疑義。茲說明如下：
⑴原告帳戶82年6月29日入款金額12,000,000元，依匯
款單顯示，匯款人為藍美華，惟藍美華為訴外人，該筆資金來源是否可認定為邱合豐公司之售地所得，即有疑義。
⑵同年7月7日、7月8日，邱冠舜帳戶分別入款
10,000,000元、12,000,000元，實來自賴久美匯款，而賴久美亦為訴外人，則被告逕將母子間之贈與認定為邱合豐公司售地餘額之受償，顯與事實不合。
⑶同年7月19日，賴久美本人將其臺北縣板橋信用合作
社（按：已於86年9月30日改制為板信商業銀行，以
下簡稱板信合作社）帳戶資金匯入彰化商業銀行（以下簡稱彰銀）帳戶，應僅屬其本人資金之調度，亦難認定與邱合豐公司售地盈餘有關。
┌────┬────┬───┬───┬────┐│日 期│82.6.29 │82.7.7│82.7.8│82.7.19 │├────┼────┼───┼───┼────┤│帳戶人名│原告 │邱冠舜│邱冠舜│賴久美 ││/銀行 │/彰銀 │/彰銀 │/彰銀 │/彰銀 │├────┼────┼───┼───┼────┤│入帳金額│1200萬 │1000萬│700萬 │1000萬 │├────┼────┼───┼───┼────┤│資金來源│藍美華 │賴久美│賴久美│賴久美 │├────┼────┼───┼───┼────┤│證 物│藍美華 │賴久美│賴久美│賴久美 ││ │匯款單 │匯款單│匯款單│匯款單 │└────┴────┴───┴───┴────┘準此，前述資金來源為何？是否確為售地款項？又匯入原告等人帳戶之原因是否確屬邱合豐公司之盈餘分配？均未見被告論明，被告擷取原告、賴久美及邱冠舜所得之片段資金流程，似難認定原告確有受償之直接證據，原處分違反行政訴訟法第136條規定至明，應予撤銷。
⒉本件重核復查決定違反行政救濟不利變更禁止原則：
①按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」，訴願法第81條第1項定有明文。次按「訴願係人民因行政官
署之違法或不當處分，致損害其權益獲利益時，請求救濟之方法，訴願受理官署，如認訴願為無理由，祇應駁回訴願，自不得於訴願人所請求範圍之外，與以不利益之變更，致失行政救濟之本旨。」，復為行政法院35年判字第26號判決意旨所明示。
②本件被告原查得邱合豐公司匿報盈餘254,540,385元，
並依據原告、原告所扶養親屬邱冠斌、邱冠耀及邱冠舜之持股（各為10%、4%、4%、2%）設算營利所得，分別
為25,454,038元、10,181,615元、10,181,615元及
5,090,808元，乃核計原告及受扶養親屬之營利所得為
50,908,076元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於90年1月9日以台財訴第
0000000000號訴願決定以被告未查得邱合豐公司將系爭土地差價「實際分配」與各股東，逕按原告及受扶養親屬當年度持有邱合豐公司之股份核算其取自邱合豐公司之營利所得，自有未洽，撤銷原處分，由被告另為適法處分。經被告重新審核，改以實際取得土地差價股東即原告、邱鏡松、邱大進、原告之受扶養親屬邱冠舜4人
為核課對象，則餘未取得差價股東之營利所得即應予撤銷，從而本件改按財政部訴願決定所揭示之收付實現意旨重核後，僅原告及邱冠舜應予核課營利所得，至邱冠斌、邱冠耀因未取得差價，其原核定之營利所得自應予以撤銷。且依不利益變更禁止原則，原告及邱冠舜重新核定後之所得應不得超過原核定之30,544,846元（原告25,454,038元、邱冠舜5,090,808元）。然被告重行查
核結果，卻維持原核定之50,908,076元，顯就邱冠耀及邱冠斌之營利所得未予撤銷而維持原核定，違反訴願決定所揭示綜所稅應以「收付實現」制之意旨，亦與「不利變更禁止原則」相違，揆諸首揭法條規定及判例意旨，系爭不利差額20,363,221元部分自應先予撤銷，重新審酌。至罰鍰部分，應隨本稅變更而重新計算，自不待言。
⒊本件重核復查決定違反營利所得之收付實現原則：
①按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，利用未分
配盈餘辦理增資，增資後未分配盈餘之保留數，以不超過本次增資後以收資本額1/2為限；未依規定辦理增資
者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並以實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，為所得稅法第76條之1第1項所明定。次按「1.個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於
未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」，復為財政部66年11月30日台財稅第37898號函釋所明示。
②查個人綜合所得稅之核課雖以「收付實現」為一般原則，惟為避免公司所得已達資本之一定數額，卻不辦理增資，亦不辦理分配，假借保留盈餘不分配以規避個人綜合所得稅之情形，所得稅法第76條之1乃對於盈餘分配
採取強制規定，以踐稅捐核課之目的。是所得稅法第76條之1屬「收付實現制」（原則規定）之例外規定，依
特別規定優先於原則規定適用之法律解釋，一旦滿足所得稅法第76條之1之法律要件，自應優先適用之。又該
法條明定「未依規定辦理增資者，稽徵機關『應』以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並以實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，是關於歸課之年度、程序均屬「強行」規定，不容被告或人民有所選擇。退步言，縱認邱合豐公司涉有規避所得，惟考慮82年度邱合豐公司之股本僅為35,000,000元，倘將此售地收益254,540,385元亦歸屬於邱合豐公司時，則82年度
該公司之累積盈餘達240,151,726元，已逾股本之1/2，該當所得稅法第76條之1應予歸戶之要件，除非邱合豐
公司辦理增資，否則稽徵機關即「應」按每股東之應分配數強制歸戶於各股東84年度之營利所得（82年度之所得應於83年度分配，倘83年度不分配致累積屬已達法定限額，應於次一年度即84年度分配，否則即需強制歸戶）。是縱邱合豐公司確有隱匿所得情事，被告亦係應歸課原告等股東84年度之綜合所得稅，本件核課之標的（82年度之綜合所得稅事件）顯有違誤，自有重新審酌之餘地。
⒋又縱認邱合豐公司有隱匿盈餘，亦應將所得歸課至邱合豐公司，嗣該公司依法分配，方得核課股東所得：
①按「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司得由有代表已發行股份總數2/3以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數
之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿1股之金額，以現金分派之。」，分
別為公司法第230條、第232條第1項、第240條所規定。次按「變更申報繳納之主體，有違法第19條及第23條保障人民權利之意旨。」、「．．．公司股東營利所得之計入個人綜合所得額，應通知查報分配事實，再行依法處理。公司於結算申報後，經發現有違章漏報所得額情事，此項漏報之所得額，應通知查報分配事實，再行依法處理，不得逕行依照各股東股本比例歸戶課稅。」，分別為司法院大法官會議釋字第367號、第540號解釋意旨所明示。
②查股東與公司係分屬不同法人主體，股東須俟公司辦理盈餘分配，方有營利所得。是縱認邱合豐公司涉有規避所得，自應先將系爭所得歸課至邱合豐公司項下，俟公司依法辦理分配或辦理清算，股東之所得方屬實現，被告逕將系爭售地款差額認定為公司之盈餘，又跳過強制歸戶及分配程序，將系爭款項核課為股東之所得，課稅程序違反法人及股東分屬不同主體之原則，亦與收付實現制及所得稅法第14條「．．．營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」規定不合。
③又依遺產及贈與稅法第4條規定，系爭款項係由賴萬慶
等人將財產無償移轉予原告，而非由邱核豐公司分配予原告。而動產所有權之移轉於交付時生效，系爭款項既由賴萬慶等人帳戶匯至原告帳戶，則該款項於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，贈與行為業已有效成立。且原告並未就上開行為為任何反對之意思表示，自難謂無允受之意思，依法應課徵贈與人賴萬慶等人贈與稅，鈞院91年度訴字第4030號判決亦採相同見解。是被告無視於系爭款項係自然人間贈與之客觀事實，妄加臆測系爭款項係由邱合豐公司分配予原告，認定係營利所得而對原告核課綜合所得稅，變更納稅主體，復未舉證以實其說，顯於法不合。
④退萬步言，縱邱合豐公司有隱匿所得，則原告收取實際買受人給付之價金，亦係基於代理人之地位代理邱合豐公司收取所得，其將系爭款項交付邱合豐公司並無違誤，原告並無所得可言。
⒌再查邱合豐公司縱有隱匿所得，原告係基於代理人之地位代理該公司收取所得，並無所得可言：
①被告核定原告取得資金111,000,000元（明細詳見原處
分卷），其中82年7月19日之10,000,000元實係原告之
妻賴久美所取得，應自被告核定原告所得額
111,000,000元中扣除。且被告於前次核定時，並未核
定賴久美該筆營利所得，重核復查自亦不得另予核課，否則即違反「不利益變更禁止原則」。又被告核定82年8月7日有3,000,000元匯入原告帳戶，惟原告存摺均無
此筆資金記錄。且原告取得資金後，已直接（或透過第三人間接）匯入邱合豐公司帳戶計53,000,000元，有原告帳戶「匯出」及邱合豐公司帳戶「匯入」之資料可資證明。況原告取得之資金中有3,200,000元係用於償還
82年3月2日以其自己名義向板信合作社之借款（貸款編號00000000000，原貸款供邱合豐公司使用證明，請詳
原證11號），至餘款41,800,000元則係邱合豐公司貸予原告之資金。另依據被告內部查得資料，賴萬慶與邱合豐公司間之偽土地交易係由原告提供邱合豐公司資金
18,400,113元，則以該筆原告對於邱合豐公司之債權
18,400,113元與原告對於邱合豐公司之債務41,800,000元相抵，原告實欠該公司23,399,887元，並無所得可言。
②按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以『已實現』之所得為限。」，為司法院大法官會議釋字第377號解
釋所明示。次按「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。」、「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」、「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢物品及孳息，應交付委任人。受任人以自己名義為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」，復分別為公司法第192條、第208條、民法第103條、第541條所明定。準此，釋字第377號所謂「已實現」之所得
，當指所得人對該所得享有支配之經濟利益而言，故就受任人以自己名義為處理委任人事務而代為收取之款項，因尚須交付委託人，受任人無從享有經濟利益，當非受任人之所得。
⒍綜上所述，被告未掌握直接證據，逕以系爭出售土地款項之差額有由買受人流向原告之情事，認定邱合豐公司隱匿營利所得，且未就前開隱匿盈餘核定至邱合豐公司累積盈餘項下，依所得稅法第76之1條規定辦理未分配盈餘之歸
戶課稅，於「課稅主體」、「稅目」、「程序」、「所得年度」、「所得類目」、「金額」之方面核定，均有違誤，重核復查決定應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈營利所得部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．」、「納稅義務人之
配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2以上者，應於次一營業年度內，
利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；其未依規
定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，分別為所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項、第76條之1第1項所明定。次按「營利事
業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定
，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「所得稅法第76條之1規
定所稱未分配盈餘，應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準。．．．
所得稅法施行細則第69條之1所稱『核定』一詞，係指
稽徵機關核定營利事業所得額及應納稅額而言。至『核定日期』，係以『營利事業所得稅結算申報核定通知書所載核定日期』為準。」、「查綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，．．．。」，復分別為財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函、65年9月18日台財稅
字第36314號函、59年11月7日台財稅字第29806號令所
明釋。
②本件邱合豐公司係房屋興建投資為主要業務之家族企業，於82年3月31日將坐落台北縣土城市○○段13之4、66之2、66之5、66之6地號共4筆土地以206,151,000元出
售予賴萬慶，同日賴萬慶再以412,296,225元出售上開
土地予何溪泉；於82年4月19日將坐落台北縣土城市○
○段72之59、72之60、72之62、72之63地號共4筆土地
以68,926,440元出售予鍾慶裕，同日鍾慶裕再以
117,321,600元出售上開土地予胡明勝（該4筆土地實際登記取得所有權人為胡明勝之事業夥伴孫坤田、劉博勝及劉文欽，均從事營建業），亦即隱藏實際售價
529,617,825元，帳列售地收入僅275,077,440元，短列售地收入計254,540,385元。經查賴萬慶與鍾慶裕付款
予邱合豐公司之資金係由邱合豐公司負責人即原告之家族成員所提供，而實際買受人即何溪泉、胡明勝支付系爭款項之資金流向，已透過中間人賴萬慶、鍾慶裕2人
或直接存入邱合豐公司或其股東之帳戶，有土地買賣契約書、相關資金流程憑證影本附卷可稽。是邱合豐公司利用中間人虛偽買賣，隱藏實際售價，短列公司售地收入，以減少股東成員所分派之股利所得至明，原核定乃就查得差價依首揭法條規定，核定原告及其受扶養親屬邱冠斌、邱冠耀、邱冠舜4人取自邱合豐公司之營利所
得分別為25,454,038元、10,181,615元、10,181,615元及5,090,808元，共計50,908,076元，通報併課其當年
度綜合所得稅，補徵稅額19,881,947元。嗣經重核復查決定，本件實際取得土地差價資金之股東僅有原告、邱冠舜及訴外人邱鏡松、邱大進4人，其中原告及其受扶
養親屬邱冠舜實際取得之價款分別為111,000,000元、
18,763,281元，而被告原核定原告及邱冠舜之營利所得分別為25,454,038元、5,090,808元，皆較實際取得之
營利所得為少，依不利益禁止原則，遂仍維持原核定。另因原告之受扶養親屬邱冠斌、邱冠耀非實際取得土地差價資金之股東，遂准予註銷原核定之營利所得計
20,363,230元，並變更原告當年度綜合所得總額為
34,029,676元、淨額為33,295,662元。茲原告主張被告復查重核結果，仍維持原核定關於原告及其受扶養親屬取自邱合豐公司之營利所得為50,908,076元部分，就邱冠耀及邱冠斌之營利所得未予撤銷，違反「收付現實」制之意旨，依據不利益變更禁止原則，原告及邱冠舜重新核定後之所得，應不得超過原核定之30,544,846元等語。然被告經重核復查結果，已如前揭所述，原告所稱顯係誤解所致，重核復查決定應予維持。
③次查原告主張實際土地買受人胡明勝於82年4月19日向
邱合豐公司以總價金117,321,600元承購其中4筆土地，其就支付土地款匯入邱合豐公司股東即原告、邱大進、邱鏡松、邱千倫4人帳戶合計115,801,280元，並詳列資金往來云云。經查邱合豐公司於82年6月29日將系爭4筆土地透過中間人鍾慶裕出售予實際買受人孫坤田、劉博勝及劉文欽等3人，嗣渠等於82年12月31日以該4筆土地向臺灣省合作金庫設定最高限額抵押借款，並於83年5
月26日將上開土地賣予板信合作社，有系爭土地謄本影本可稽。且被告查得孫坤田等3人支付購地價金係透過
鍾慶裕轉入原告、邱鏡松、邱大進及邱冠舜4人帳戶內
，故邱合豐公司於82年6月29日出售系爭4筆土地﹐實際買受人應為孫坤田等3人，而非胡明勝，其所提示胡明
勝就支付土地款匯入原告、邱大進、邱鏡松及邱千倫等4人帳戶之資金流程，委不足採。況原告、邱鏡松、邱
大進及邱冠舜4人實際取得土地差價，亦為原告所承認
，參照原告所訴「是本案改按財政部訴願決定所揭示之收付實現意旨重核後，應僅原告及邱冠舜應予核課營利所得，至邱冠斌、邱冠耀因未取得差價，其原核定之營利所得即應予以註銷。另依據不利益變更禁止原則，即原告及邱冠舜重新核定後之所得，應不得超過原核定之30,544,846元（原告25,454,038元及邱冠舜5,090,808
元）。」即明。是本件重核復查決定結果並無不合，應予維持。
④又邱合豐公司於80年6月29日（此日期為契約買賣日期
，而臺灣省臺北縣土地登記簿收件日期為80年7月19日
，登記日期為同年7月26日）向地主邱海水（為邱合豐
公司負責人即原告之父）購買坐落台北縣土城市○○段員林小段13之1等18筆土地（面積共8592.66平方公尺，價金計215,000,000元，由邱合豐公司於80年8月31日前分5次付款完畢），並約定土地增值稅歸邱海水繳納，
有原告檢附之不動產買賣契約可證，是原告主張邱合豐公司取得之18筆土地價款應為431,961,683元，即土地
增值稅35,961,683元係由該公司負擔一事，委不足採。再者，原告稱81年9月15日由原告、邱鏡松、邱大進及
邱千倫4人自板信合作社借款45,500,000元，代邱海水
支付增值稅43,531,791元等語（與訴願書所稱土地增值稅為35,961,683元不相同）一節，經查系爭土地於80年7月26日即過戶予邱合豐公司，依土地稅法之規定，納
稅義務人繳納土地增值稅後，方得申請所有權移轉登記，故原告稱渠等於81年9月15日自板信合作社借款
45,500,000元代邱海水支付土地增值稅，尚非可採。又邱合豐公司於82年間2次出售坐落臺北縣土城市○○段
員林小段13之4地號土地共8筆，面積計4883平方公尺，透過中間人出售實際價款為529,617,825元，而原取得
18筆之土地總面積為8592.66平方公尺，價款僅
215,000,000元，是邱海水顯有將其所有之土地以遠低
於市價方式出售予邱合豐公司，再將實際出售價款分配給其子女之嫌，此觀被告查得邱合豐公司於82年間2次
出售系爭土地之價款，其資金均流入邱海水子女或孫子女之帳戶內（即該公司之股東內）即明。況一般常態經營之公司如以高價取得土地，焉有帳上低列土地成本之理由，且如原告所稱，為免因低列土地成本而造成損益高估之情形，乃安排中間人虛偽買賣，藉以減少邱合豐公司出售不動產帳列之營利所得，更違背一般經驗法則，亦屬違法行為。是原告所稱，顯與事實不合，不足採據。
⑤再查適用所得稅法第76條之1歸戶課稅之盈餘，係指營
利事業所得稅結算申報案件經稽徵機關核定所得額後公司保留未分配之盈餘，至公司以不正當方法逃漏所得經查獲者，屬逃漏稅違章案件，自應以查獲之實際情形，依相關規定課稅。本件邱合豐公司透過中間人出售土地隱匿所得，並將所得實際分配予原告，核屬實質分配盈餘之情形，自無適用所得稅法第76條之1歸戶課稅之餘
地。原告雖主張其係代收銷售土地款，實際已返還公司，然依其所提示之原告與邱合豐公司資金往來明細，其取得之金額與返還之金額並不吻合。又邱合豐公司為一家族公司，公司與股東間資金往來頻繁並有互為流用之情事，原告為該公司負責人，對於該公司透過中間人出售土地隱匿所得一事自係知悉，倘土地款項確係經其代收，則其本人自當瞭解相關資金流程，且應有明確之紀錄，然其卻無法提示完整具體之資金資料或有關紀錄以實其說，是其主張核無足採，應予駁回。
⑥至原告主張其彰銀萬華分行帳戶資金12,000,000元係由藍美華匯入，而藍美華為訴外人，被告將系爭資金認定為邱合豐公司售地所得尚有疑義；又同銀行邱冠舜之資金10,000,000元及7,000,000元係由賴久美（原告配偶
、邱冠舜之母）匯入，賴久美亦為訴外人，被告將母子間贈與認定為邱合豐公司售地盈餘之受償亦有疑義；另同銀行之賴久美資金10,000,000元係其本人匯入，屬本人資金調度，亦難認定與邱合豐公司售地盈餘有關一節。經查上開款項匯款人雖係藍美華及賴久美，惟實際資金均係由賴萬慶帳戶提領，有板信合作社取款憑條及匯出匯款申請書影本可稽。又原告主張賴久美匯款予邱冠舜計17,000,000元為母子間贈與等語，惟其於復查及訴願時皆未提出該項主張，亦未依遺產及贈與稅法規定申報繳納贈與稅，顯係臨訟卸責之詞，若確為贈與，亦請原告提出贈與稅申報資料，否則該項主張自無可採。
⑦另原告既主張其係基於「委任關係」代收代付款項，則原告應提出委任契約或說明受任處理事務之性質及權限，就本件而言，其受任代收款項之權限、金額為何？係代收全部出售土地款？抑部分土地款？又基於受任人之義務，原告應有完整之代收、代付紀錄，惟就上開各項，原告均無具體文件資料或完整之受託代收、代付紀錄以證明「委任關係」之事實，其主張「委任關係」乙節，委無可採。又原告為邱合豐公司負責人，原告以公司負責人之身分委任自己處理事務，顯已違背民法第106
條「自己代理及雙方代理禁止」之規定，如原告主張「代收代付」為事實，邱合豐公司於出售土地當時即應將出售土地款入帳，該公司既安排中間人出售土地以隱匿所得，則「代收代付」之說即不可能成立，蓋如其主張「代收代付」為真實，無異承認邱合豐公司為實際所得人，此與該公司隱匿所得之安排即有矛盾，是原告「委任關係」、「代收代付」之主張顯係卸責之詞，核不足採。況公司透過中間人出售土地隱匿所得乃非法逃漏稅行為，縱原告主張系爭款項已匯回邱合豐公司，亦無損該公司非法逃漏稅之事實，茍該公司確實自原告取回系爭款項，於取回時即補報原隱匿之所得，並補繳稅款，核屬查獲前自動補報補繳案件，當不致受罰，然該公司並未辦理補報事宜，從而原告主張其匯回系爭款項一節，即非可採。是原處分並無違誤，應予維持。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1
項所明定。
②本件原告82年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息所得計51,049,417元，漏繳所得稅額19,881,947元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告查得，除補徵稅
額19,881,947元外，原並依所得稅法第110條第1項規定，處2倍以下之罰鍰計9,930,800元（計至百元止）。然經被告重核復查決定，已註銷邱冠耀及邱冠斌營利所得20,363,230元部分，准予變更為30,544,846元，是依前揭法條規定，重新計算罰鍰為5,966,800元（計至百元
止），核無不合。綜上論述，重核復查決定並無違誤，原告所訴，核不足採，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得．．．」、「納稅義務人之配偶，及
合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額1/2
以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部
累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項、第76條之1第1項分別定有明文。又按「納
稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以
下之罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告82年度綜合所得稅
結算申報，原告對被告重核復查決定核定其及其受扶養親屬邱冠舜取自邱合豐公司之營利所得金額分別為25,454,038元、5,090,808元，而併課其當年度綜合所得稅計30,544,846
元部分不服，並主張邱合豐公司如有隱匿盈餘情事，被告即應依法強制歸戶後，始得核課原告個人綜合所得稅，且被告僅以邱合豐公司有隱匿盈餘情形即逕推定原告必有該所得，而未予以查證，顯違舉證責任及收付實現原則，況被告以匯款單為據亦有疑義，因匯款人為藍美華、賴久美等人，難認係邱合豐公司售地之盈餘等語。茲本件爭點厥在於邱合豐公司有無將其於82年間利用中間人虛偽買賣出售土地隱匿之盈餘，分配予原告及其受扶養親屬。經查邱合豐公司於82年3
月31日與訴外人賴萬慶訂立買賣契約，出售其所有坐落台北縣土城市○○段66－2、66－5、66－6及13－4地號等4筆土
地，買賣總價為206,151,000元，帳列該筆售地收入，惟買
受人賴萬慶同日另與訴外人何溪泉訂立前開土地買賣契約，買賣總價為412,296,225元；又邱合豐公司於82年4月19日與訴外人鍾慶裕訂立買賣契約，出售其所有坐落臺北縣土城市○○段72－59、72－60、72－62及72－63地號等4筆土地，
買賣總價為68,926,440元，帳列該筆售地收入，然邱合豐公司同日另與訴外人胡明勝訂立前開土地買賣契約，買賣總價為117,321,600元等情，為原告所不爭之事實，自堪認為真
正。本件經被告調閱上述買賣相關資金流程紀錄查得賴萬慶與鍾慶裕係前開二次土地買賣之中間人，渠等付款予邱合豐公司之資金來源，均係由該公司負責人即原告甲○○等家族成員提供資金，以符合賴萬慶、鍾慶裕分別與邱合豐公司之買賣形式，而實際買受人何溪泉、胡明勝則已按實際買賣價格付款予原告等家族成員個人銀行帳戶等情，有系爭土地買賣契約書、邱合豐公司售地收入帳載紀錄及資金流程相關憑證資料等件影本附於原處分卷可稽，第以系爭土地除國有財產局道路用地外，大部分原係原告之父邱海水所有，有土地登記謄本影本可資參照，上開土地於前述緊接時間內由邱合豐公司移轉登記予賴萬慶、鍾慶裕等人後旋再移轉登記予何溪泉、胡明勝等人，其數次交易時間相隔過近，無法證明同一土地有因時空因素改變而造成價格之昇降，是當時並無短期內使土地價值遽增之社會經濟因素存在，故邱合豐公司顯有利用中間人虛偽買賣，隱藏實際售價，短列公司售地收入隱匿盈餘之事實，堪以確定，原告對此亦不爭執，則邱合豐公司有無為使股東即原告等人在短短數月間（甚至有僅1月
餘）即獲取高額差價利益，並圖規避公司之營利事業所得稅與股東因分派公司出售資產之增益收入分配所生之綜合所得稅而故作本件安排，自令人生疑。次自系爭土地價款資金流程及原告所提銀行交易明細表、存摺、匯出匯款回執聯等影本觀之，胡明勝之土地款支票係分別流入原告及股東邱鏡松、邱大進帳戶，按理胡明勝縱欲支付系爭土地價款，其對象亦應為出賣人即法人邱合豐公司，豈有支付予自然人股東個人之理；且邱合豐公司為家族公司，原告身為負責人，本難就邱合豐公司上開售地情形諉為不知，其與邱鏡松、邱大進共3人復為實際處理邱合豐公司業務之執行者，衡情當對前
述流入渠等3人之帳戶之款項究係屬何來源知之甚詳，所稱
其僅係人頭云云，與一般交易常規相悖，本有可議，況邱合豐公司既係正常營運之營利事業，復有專屬專用帳戶，苟有售地收入，衡情大可逕由專戶提示付款支票，無須藉由原告等股東個人帳戶入帳再將款項回流公司之必要，所為與常情大相逕庭，自啟人疑竇，遑論邱合豐公司就系爭款項並未入帳，殊難認原告已將代收之系爭款項回流予邱合豐公司，所稱委無可取；又退萬步言，縱認原告所稱業將流入其帳戶之89,786,932元資金轉回邱合豐公司一節為真，然被告自原告及其配偶賴久美所有彰化商業銀行萬華分行及板橋信用合作社等帳戶查得實際匯入金額為111,000,000元，兩者金額相
差高達約21,000,000元，且因邱合豐公司並未將系爭款項入帳，本無從勾稽查對其內容是否同一，自無從認定確有原告所述資金回流之情形，加以被告係按股東持有股份比例核定原告系爭營利所得金額為25,454,038元，非按實際查得金額111,000,000元核算（邱冠舜部分查得實際取得金額為
18,763,281元，被告核定金額為5,090,808元），縱將實際
查得之111,000,000元剔除原告嗣於本院審理中始發現未入
帳之82.8.7期金額3,000,000元及82.7.19賴久美帳戶之
10,000,000元（被告第1次核定時未予核定）兩筆金額，亦
仍遠高於被告所核定之25,454,038元，是本件重核復查決定以有利於原告之原核金額25,454,038元計算其綜合所得總額，無違於不利益變更禁止原則，自屬可採；再原告在本件審理時始終未能就流入其帳戶之111,000,000元資金流程及所
主張迂迴代收土地價款轉帳等情形作合理之說明及提出相關帳證資料以資佐證，自難信其所言為實在，參以邱合豐公司股東邱鏡松在其82年度綜合所得稅事件即本院93年度訴字第199號案件審理時主張其兌領胡明勝之8,800,000元售地款支票係代收轉付邱合豐公司出售土地款項一節，亦經判決認定其就何以分由3人（即原告及邱鏡松、邱大進）代收轉付及
邱合豐公司既大費周章隱匿售地盈餘，為何又將款項回流公司等節均未能提出合理有據之說明在案，有該判決正本1份
在卷可佐，加以原告於本件審理之初，原係主張系爭流入其帳戶之差價資金為何溪泉、胡明勝所出借之款項，繼則謂係邱合豐公司返還先前其貸與公司之借款金額，再則改稱係賴萬慶等人無償贈與伊，屬渠等資金往來關係云云，前後所言不一，本難信實，且迄乏積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭流入原告及其配偶賴久美等人帳戶之款項顯係邱合豐公司出售系爭土地所得之盈餘分配，至堪確定，則被告據以認定系爭金額係取自邱合豐公司之營利所得，即非無憑。至原告主張應先就邱合豐公司強制歸戶一節，經查邱合豐公司並未將系爭款項入帳，已如前述，其公司帳上既無盈餘，自無所得稅法第76條之1第1項規定適用之餘地，附此敘明。故被告以系爭土地款支票（胡明勝部分）係分別流入原告及其配偶賴久美所有彰化商業銀行萬華分行及板橋信用合作社等帳戶，而其他部分兌領款項固係由藍美華、賴久美等人匯入，但該等資金皆亦係自賴萬慶帳戶提領，而賴萬慶之資金來源則源自原告等家族成員，有板橋信用合作社取款憑條及匯出匯款申請書暨資金流程等影本在卷可考，因認該等款項係屬邱合豐公司給付原告及邱冠舜之售地盈餘，遂併課原告當年度綜合所得稅，予以補徵稅款並課處罰鍰，自非無據。從而本件被告所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　8　　月　 25 　 日第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　8　　月　 25 　 日書 記 官　林惠堉