臺北高等行政法院判決

原告

宏閣金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉錦勳 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月30日台財訴字第0930003507號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之營業人，針對民國（下同）87年5月至11月間之三個稅捐週期內，其應納營業稅額之報繳義務，被告機關認定其有以下之違章事實，而對之補稅及處罰。

㈠原告在該三個稅捐週期內，沒有進貨事實，卻取得長銘實業股份有限公司（下稱長銘公司）所虛偽開立之統一發票共計21張，稅基金額共計新台幣（下同）7,005,694元（進項稅額為350,285元），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額。

㈡案經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）及財政部賦稅署查獲，並通報被告機關。

㈢被告機關審理結果，以原告無進貨事實，虛報進項稅額，核定補徵營業稅350,285元，並按其所漏稅額處8倍罰鍰2,802,200元（計至百元止）。原告不服上開核定而提起復查及訴願，但均遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者... 」，「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應取有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票.... 」分別為營業稅法第19條及第33條所明定；本案原告於87年5月至11月間取具長銘公司虛開之統一發票申報扣抵營業稅額，被告機關依營業稅法第51條第5款規定，核定原告應補繳稅款暨裁處罰鍰，其核定內容尚有不當，謹提示法令及說明理由如下：

⒈依營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：... 5、虛報進項稅額者。」另，依司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依其規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」查本案原告於87年5月至11月間取具長銘公司開立統一發票，並申報扣抵銷項稅額，其是否適用營業稅法第51條第5款規定處罰，依前揭說明意旨，自應同時具備司法院釋字第337號解釋所稱之「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項要件。另依前行政法院83年度判字第2446號判決：「營業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款處罰之餘地。如又上開營業人作為進項之統一發票，其開立者是否繳納營業稅，為營業人之所謂是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負舉證之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關一查即知，殊無命由營業人證明之理」；本案被告機關於原查時，未經查證原發票開立人是否已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，即未經查證是否有「虛報進項稅額」情事，遂驟於裁罰，不符前揭營業稅法第51條、司法院釋字第337號解釋及前揭行政法院判決意旨，是為不當其一。

⒉再依營業稅法第15條第1項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，同條第3項「進項稅額指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」，因此，就我國營業稅法之設計而言，係由買方將應支付之進項稅額交付賣方，並應由賣方向稅捐稽徵機關申報繳納，因此，就有無「逃漏營業稅」而言，可自兩方面斟酌：

⑴買方是否將進項稅額依法交付賣方。本案原告於取具長銘有限公司統一發票後，即以開立支票方式（支票號碼：TUA0000000、TUA0000000）支付價款，依前揭條文規定，原告已無逃漏營業稅可言，故被告機關援依營業稅法第51條裁處罰鍰即為不當。

⑵賣方取得買方交付之進項稅額，是否已依法申報繳納。賣方取得買方交付之進項稅額，其應依法申報繳納且已繳納者，固無逃漏營業稅（同前段行政法院83年度判字第2446號判決主文），惟賣方未繳納買方交付之營業稅，亦屬取得進項稅額之賣方逃漏稅捐，與買方無關，此應由稅捐機關查證確實後裁處賣方罰鍰。本案原告於交付長銘公司進項稅額時已無「逃漏營業稅」，對其裁處罰鍰是為核定不當其二。

⑶至於長銘公司是否將交付之進項稅額申報繳納，應由被告機關查證，若未經舉證長銘公司最終是否確實未將原告交付之營業稅款申報納稅，則與83年7月9日台財稅第831601371號函釋「稽徵機關依前項原則按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確」規定不符。

⒊另再就被告機關據以裁處之罰鍰倍數，提示說明理由如左：

⑴依86年8月16日財政部台財稅第861912280號函發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關所得稅法第110條第1項，納稅義務人對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，可以較低倍數處罰。

⑵加值型及非加值型營業稅第51條第5款，有虛報進項稅額者，亦同時有「除應據以裁罰外，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，可以較低倍數處罰」之規定。

⑶92年9月30日財政部臺灣省北區國稅局北區國稅法二字第0920013831號函頒布之「財政部臺灣省北區國稅局營業稅違章案件減輕處罰作業要點」第2點第11款，暨同作業要點第3點「財政部臺灣省北區國稅局營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數參考表」有關加值型及非加值型營業稅法第51條第5款一、有進貨事實者：（3）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵規定，裁罰處分核定前未函知違章人補報、補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前獲知，辦理補報、補繳稅款及承認違章者，改按較低倍數裁罰。

⑷被告機關以原告於87年5月至11月間取具長銘公司開立統一發票，申報扣抵營業稅額，涉嫌虛報進項稅額一案，曾於92年1月9日發函針對涉嫌違反所得稅法逃漏稅部分進行查核，被告機關查核人員本依職權，除通知原告提示該年度之帳冊憑證等相關資料備查外，亦於裁罰處分核定前通知原告出具「承諾書」，除承諾願意補繳核定應繳稅款外，並請被告機關據以較低倍數從輕裁罰。

⑸依前揭第一至二項說明，皆提及依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，若違章人於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款者，可以較低倍數處罰。及前揭第三項說明，裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前獲知，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者，改按較低倍數裁罰。自92年1月1日起營業稅改由國稅局自行稽徵，從此，營利事業所得稅及營業稅皆歸屬國稅局管轄，兩種稅目似乎不應有不同的處理及裁罰方式；然，就本案原告於接受被告機關營利事業所得稅部分之查核時，查核人員確實依照規定，通知原告提示書面承諾，但營業稅部分之查核人員，完全忽略納稅義務人之權益，不僅未通知原告可以出具承諾書，承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，以降低裁罰倍數外，更未確實查證原告是否「虛報進項稅額」及「逃漏營業稅」，而以較高的倍數對其裁處罰鍰，是為核定不當其三。

㈢本稅部分補充理由：

⒈舉證責任部分：

⑴依司法院釋字第337號及相關最高行政法院、財政部函釋等之見解，本件應符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」二要件，且系爭發票（賣方長銘公司）有無繳納稅款，應由稽徵機關查明，詳予調查並具體敘明。

⑵被告機關以賣方長銘公司可能又以虛設行號等方式，「以虛報虛」致稅額損失等語置辯。惟查，究竟長銘公司有無再虛設行號？有無「以虛報虛」？如何「以虛報虛」？被告機關應負舉證責任，具體敘明，尚不容以擬制之詞置辯。

⑶原告有進貨之事實，請法院依卷內事證認定之。

⒉退步言之，依卷內事證所示，應有部分進貨之事實：

⑴被告機關以財政部賦稅署稽核報告：加總案關鋼板加工費發票之鋼板總重量共1,522,977公斤，與原告當年度列報鋼板耗用量72,722公斤比較，該等鋼板加工費顯屬虛增，足證並無該等進貨（加工費）之事實，亦即無支付貨款及進項稅款之事實云云。

⑵縱前述加工費鋼板總重量（a）與當年度鋼板耗用量（b）不符，亦應以二者之差額（a-b）為無進貨者，尚不應徒憑二者重量不符，而全盤否認加工之事實。再者，依卷內二紙支票（請見復查申請書證二、三號）所示，原告業以支票付款方式予長銘公司，此等金額應為有進貨之事證，應予扣除。

㈣有關裁罰應減輕倍數之補充說明：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、.... 五、虛報進項稅額者。」另，「虛報進項稅額者。.... 二、無進貨事實者，按所漏稅額處8倍罰鍰。」分別為營業稅法第51條第5款及財政部86年8月16日台財稅第861912280號函，『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』所明訂。財政部另於93年3月29日，以台財稅字第0000000000號函，修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，其「虛報進項稅額者，.... 二、無進貨事實者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承諾違章事實者，處3倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處5倍之罰鍰。」

⒉本案原告於原查核機關財政部賦稅署查核時，於91年10月28日製作之談話筆錄，問話人周君正、葉統生問話內容，僅包括「公司營業項目」、「與涉案對象長銘實業股份有限公司有無業務往來」、「及取具憑證後之付款、交貨與入帳詳情」等等，並未問及原告是否有承諾違章事實之意願，同時，被告機關亦未於裁罰處分核定前，以書面通知原告是否願意繳清稅款及承諾違章事實，而逕依所漏稅額處以8倍罰鍰（財政部93年3月29日台財稅字第0000000000號函發布之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，已降低倍數為7倍），核與前揭法令規定內容有相牴觸情況，其所為之裁罰倍數處分，實有未洽處。

⒊被告於復查決定書第5頁第3點，及訴願決定書第4頁第9行，以「原告於本部製作談話筆錄時尚無承諾違章事實之意，更遑論繳清稅款，所稱誠為推託之詞」等語，駁回原告申請降低倍數之請求。惟：

⑴91年10月28日於財政部賦稅署製作之談話筆錄，問話人並未問及原告是否願意承認違章事實，何有被告機關所稱之「原告尚無承諾違章事實之意，原告所稱，實為推託之詞」之結論。

⑵原財政部賦稅署查核人員從未問及原告是否願意承認違章事實，同時，被告機關於裁罰前，亦未通知原告是否承諾違章，並先行繳納稅款，逕依最高倍數（8倍）裁罰，實有未洽處。

⑶原告確於92年2月19日，向被告機關台北縣分局出具承諾書，要求被告機關從輕處罰，並於同年6月10日繳清營業稅本稅，早於本案被告機關營業稅裁罰日期「92年4月29日」，合於前揭函令有關出具承諾書，承認違章，並先行繳納稅款從輕處罰規定。

⒋茲再補充說明如下：

⑴自92年1月1日起，營利事業所得稅及營業稅皆歸屬國稅局管轄，兩種稅目不應有不同之處理及裁罰方式，應於處分核定前先通知原告提示書面承諾，以降低裁罰倍數，惟本件營業稅部分卻未然（營利事業所得稅部分，被告機關則依規定處理）。則被告機關處分程序顯有瑕疵，此瑕疵不因行政救濟之進行而治癒。

⑵無進貨事實者，裁罰倍數業修改為7倍，但處分核定前已補繳稅款及以書面或談話筆錄中承認者，裁罰3倍，於復查決定前，已補繳稅款及以書面或談話筆錄中承認者，裁罰5倍。

⑶本件原告曾於92年2月19日出具承諾書（雖係針對營利事業所得稅，惟該二項稅目均由被告機關管轄），處分核定係92年4月29日，原告於92年6月10日補繳稅款，復查決定則係92年11月3日。則於被告機關未依規定事先通知原告是否提示書面承諾情形下，自應以3倍裁罰；退步而言，原告補繳稅款在復查決定之前，應以5倍裁罰；再退步而言，依從新從輕原則，應以7倍裁罰。

⒌以上所述，足以證實：

⑴原查機關從未詢問原告是否承認違章事實。

⑵被告機關亦於裁罰前未通知原告是否承認違章事實。

⑶原告已於被告機關裁罰前承認要求從輕處罰，並已繳納本稅稅款。

㈤謹將全案重點彙總如下：

⒈營業稅法第51條第5款係以同時符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項為要件，原告於交付發票價款時，已將進項稅額交付對方，因此，開立發票者是否已將交付之營業稅申報繳納，為營業人之所謂是否構成逃漏稅款之要件，因此，被告機關應就此事實詳予調查並具體敘明，始可判定本公司是否應依營業稅法第51條第5款裁罰。

⒉原告交付進項稅額於長銘公司時，依我國營業稅制度之設計及規定，已無「虛報進項稅額」，驟予裁罰極為不當。

⒊被告機關未依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，通知原告於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，可以較低倍數處罰，除違反公平平等原則外，影響納稅義務人的權益甚鉅，被告機關據以裁罰的倍數似有不當。被告主張之理由：

㈠本稅：

⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證．．．1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．（2）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．． (1)無進貨事實者．．．因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案。

⒉本件原告涉嫌於87年5月至11月間無進貨事實，以非實際交易對象之長銘公司所開立字軌號碼PF00000000等統1發票21紙，銷售金額7,005,694元，營業稅額350,285元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經高雄市調查處及財政部賦稅署查得，通報被告機關審理結果，取有高雄市調查處91年8 月15日高市法字第09168068780號函、財政部賦稅署91年12月11日台財稅字第0910441572號函及財政部稽核報告可稽，違章事證明確，依前揭法條規定，乃核定補徵營業稅350,285元並無不合，請予維持。

⒊至原告主張營業稅法第51條第5款係以同時符合「虛報進項稅額」及「逃漏稅款」兩項為要件，原告交付發票價款時，已將進項稅額交付對方，因此，開立發票者是否已將交付之營業稅申報繳納，為營業人之所謂是否逃漏稅款之要件，因此，被告機關應就此事實詳予調查並具體敘明，始可判定是否應依營業稅法第51條第5款裁罰云云，查高雄市調查處91年8月15日高市法字第09168068780號函送之調查資料，長銘公司為一販售發票公司以每張面額6.5%至7.5%之價格出售，並以人頭虛設公司，偽造不實銷貨發票出售，故長銘公司為一虛進虛銷以販售發票圖利之虛設行號，另財政部賦稅署稽核報告節略以加總案關不銹鋼板加工費發票之鋼板總重量共1,522,977公斤與原告當年度列報不銹鋼板數量，惟耗用量僅72,722公斤比較該等鋼板加工費顯屬虛增，足證原告並無該等加工費之事實，自無支付貨款及進項稅額之事實。且被告機關曾以92年9月7日北區國稅法一字第0920027570號函請原告提示進貨支付貨款之證明（依原告復查申請書稱進貨均以支票支付）供核，有送達回執附卷可稽，惟原告迄未提示，依前行政法院36年第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告主張確有進貨乙節，尚難採信。至原告訴稱被告機關未依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，通知原告於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款者，可以較低倍數處罰，除違反公平平等原則外，影響納稅義務人的權益甚鉅，被告機關據以裁罰的倍數似有不當云云，查原告於財政部製作談話筆錄時尚無承諾違章事實之意，更遑論繳清稅款，所稱實為推託之詞，另依被告機關92年9月30日北區國稅法2字第092001 3831號函頒布之「財政部台灣省北區國稅局營業稅違章案件減輕處罰作業要點」第2點第2項業已明文規定，無進貨事實者，並無「裁罰處分核定前未函知違章人補報、補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前獲知，辦理補報、補繳稅款及承認違章者，改按較低倍數處罰。」之適用，原告所訴委無足採，原核定並無不合，請予維持。

㈡罰鍰：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之1者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、．．．5、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。次按「虛報進項稅額者。．．．2、無進貨事實者，按所漏稅額處8倍罰鍰」為財政部86年8月16日台財稅第861912280號函發布『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』所規定。

⒉本件原告於87年5月至11月間無進貨事實，以非實際交易對象之長銘公司所開立之統一發票銷售金額7,005,694元，營業稅額350,285元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違章事證業如前述，原處分按所漏稅額350,285 元處8倍罰鍰2,802,200元，復查決定、訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不當。

⒊另查財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「虛報進項稅額者。．．．二、無進貨事實者，按所漏稅額處7倍罰鍰。」，次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定，又「85年7月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此稅捐稽徵法第48條之3修正公佈生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第851912487號函所明釋。本件屬裁罰尚未確定案件，應有前開『從新從輕』處罰原則之適用，併予敘明。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：原告為營業稅法所規範之營業人，針對87年5至11月間之3個稅捐週期內，被告機關認定其有「無進貨事實，卻虛偽取得長銘公司開立之統一發票共計21張，稅基金額共計7,005,694元（進項稅額為350,285元），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額」之漏稅違章行為存在，並因此逃漏營業稅款350,285元，而對之補稅及裁罰（課以所漏本稅8倍之罰鍰，金額計至百元為止，共計2,802,200）。原告則提出以下之爭執：

㈠本稅部分：

⒈原告確實有向長銘公司進貨（勞務），並在支付價金時，將實質上應由原告負擔之營業稅款交付予長銘公司，但長銘公司有無支付予被告機關則非原告所能負責者。

⒉退而言之，就算原告沒有向長銘公司購入上述21張統一發票所載銷售額之全部勞務，但至少也購進其中之一部分勞務（即原告當年度列報之鋼板耗用量72,772公斤部分之加工費），則在所購入之範圍內，仍屬有向長銘公司進貨之事實存在。

㈡裁罰部分：

⒈本案原告確有向長銘公司進貨（勞務），本稅並無逃漏，更無裁罰問題。

⒉退而言之，就算原告無進貨事實，而或有進貨事實而取得不實之憑證，被告機關亦應告知原告得出具承諾書及補繳本稅稅款，以便原告所受到之違章裁罰得以減輕。是以本案之爭點為：

㈠本稅部分：

⒈原告有無進貨（勞務）7,005,694元以及所持以申報進項稅額之統一發票是否取自實際銷貨者所開立者。

⒉如果以上之待證事實在經法院依職權調查後仍然無法（全部或一部）證明時，其不利益應歸何人負擔。

㈡裁罰部分：

⒈如果上開本稅部分被認定為逃漏，則本案原告之違章情節到底是下列二種情況中之那一種（這牽涉到違章態樣）。

⑴有進貨事實，但取得非實際交易人所開立之統一發票，並持該虛偽（指不能表彰實際進貨狀況，且原告並沒有足額付給開立統一發票之人應繳之營業稅款）之統一發票申報進項稅額。

⑵無進貨事實而自第三人處取得虛偽之統一發票申報進項稅額。

⒉而一旦違章態樣確定之後，被告機關裁罰金額倍數之決定，是否符合其上級機關財政部制定之裁量基準行政規則（即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」）之規定。

參、本院之判斷：本稅部分：

㈠現行營業稅法制架構之說明：

⒈按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

⒉而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。

⒊而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

⒋是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。

⒌正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。

㈡在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為：當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。【註】：在此須特別加以說明者為：

⑴依目前實務上之法律見解，認為取得非實際交易對象之進項憑證者，乃是未依規定取得憑證，此等進項憑證依營業稅法第19條第1項第1款之規定，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。而不問取得進項憑證之人是否已支付前手營業稅款。這個看法即使在學理上尚有不同意見，但仍為目前實務之權威意見。

⑵在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可。

①確有進貨事實。

②進貨事實之交易對象確為長銘公司。

③且原告確實已交付營業稅款予銘公司。

㈢至於負待證事實客觀證明責任之原告，其在個案舉證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一法律爭點。其間之主要課題在於：當營業人提出符合營業稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖對此課題本院之法律見解是採否定的看法，因為上開辦法所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。

㈣本案中原告顯然未盡到此等客觀證明責任，從而被告機關以原告提出之進項憑證不足以證明進貨事實為由，而否准其列為進項稅額，進而為補稅之處分，即無違誤可言，茲說明其判斷理由如下：

⒈原告對其向長銘公司購入勞務之待證事實，所能提出之證據資料，除了統一發票外，並無法提出書面契約與證明付款流程之書面證據，也未能明白交代二家公司在締約過程中實際接洽者之姓名以供查證，是其主張之交易事實，其真實性令人懷疑。

⒉何況長銘公司本身即是一家虛設之行號，此有財政部賦稅署91年12月11日台財稅字第0910441572號函、稽核報告與高雄市調查處91年8月15日高市法字第09168068780號函送之調查資料為憑。就算理論上虛設之行號也可能從事真實的交易，但畢竟是一個變態事實，在經驗法則上存在之蓋然性較低，再佐以上開事證，更使本院無法相信原告主張之待證事實為真正。

⒊至於原告主張：「從其當年度營利事業所得稅申報之鋼板耗用量，足知其至少有部分購入勞務（鋼材加工費）之事實存在，所以上開進項稅額中至少有一部分是真正的」一節，本院則認為：

⑴所得稅制與營業稅制，在稅捐週期上即有不同，稅基實現之時點也不儘一致（特別在營利事業所得稅對所得實現時點採取權責發生制時，其間存有差異可能，亦是稅捐實務上之常態事實），因此此等證據資料不足以判定原告所言屬實。

⑵何況即使確有進貨（勞務）事實，但實際銷貨人是否為長銘公司，亦未見原告舉證證明之（如前所述，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，非向實際交易人取得之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。而不問取得進項憑證之人是否已支付前手營業稅款）。

⑶是以原告此等主張，仍無從證明為真正，亦無法因此為有利於原告之認定。裁罰部分：

㈠在此首應指明，漏稅裁罰因為涉及對人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。此與本稅部分有關「向出具統一發票之出賣人實際進貨且已支付稅款」之待證事實應由納稅義務人負擔舉證責任之情形並不相同，爰在此先行敘述如上。

㈡而本案漏稅違章構成要件事實為「虛報進項稅額致生漏稅結果」，其事實內容應該包括以下二種情形。

⒈第一種情形是營業人根本沒有進貨事實，而虛報有進貨事實。

⒉第二種情形則是營業人有進貨事實，但沒有將「應由其實質負擔之營業稅額」交付予「與其實際交易之前手」或「名目上開立統一發票之人」。

㈢本案中被告機關已明確認定，原告之違章態樣是「無進貨事實而取得虛偽之統一發票申報進項稅額」，原告對此亦多所爭辯，因此本案違章情節即屬上開第一種情形，應由被告機關證明「原告沒有進貨」之待證事實。不過本院基於以下之理由，認定此等待證事實為真正，從而被告機關對原告處以漏稅罰即屬於法有據。茲說明其理由如下：

⒈固然具體內容相同之待證事實，可能會因為規範結構之不同而異其舉證責任之配置。例如在本案中有關「原告無進貨事實卻取具證明有進貨、銷售額共計7,005,694元之統一發票21張」之待證事實，在補稅及裁罰處分中有不同的舉證責任配置標準。但落實到實際攻防過程中，其判斷結果仍有可能一致。

⒉因為真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料也由原告完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，蒐集證據自然備感困難。另外對人民而言（例如本案之之原告與長銘公司），其等在營業稅制上具有一致之利益，雙方均有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（原告沒有實際進貨）之認定，亦不能指為有違證據法則。

⒊本案中長銘公司既屬虛設行號，不可能對原告銷貨，原告又一口咬定其向長銘公司進貨，根本沒有調查途徑查明本案中有無隱藏在幕後之實際交易人存在。

⒋固然在此情況下，本來是可以從原告實際之勞務耗用結果，依經驗法則反向推知原告確有購入勞務之事實，只是對象無從查知。但是：

⑴原告當年度申報營利事業所得稅時，雖列報耗用不銹鋼板數量72,722公斤，可是此等耗料之加工，與本案21張統一發票銷售額所折算之鋼板總重量不合。

⑵而且正如前述，所得稅制與營業稅制之稅捐週期不同，稅基實現時點判別標準也不同，一年期間內之加工費支出無法單憑半年內之進貨事實來認定。另外加工費也可能以其他名目開立，則在原告否認另有實際交易人之情況下，被告機關因此判斷原告沒有對應上開21張統一發票之進貨事實存在，其推論與經驗法則相符，已足以使本院對上開待證事實之真實性形成確信。

⒋而原告既然一再堅稱進貨對象就是長銘公司，則在長銘公司銷貨之可能性已被排除後，原告對此待證事實（其實際上無對應上開21張統一發票之進貨事實）等於未提任何反證來動搖或推翻本院上開已獲致之心證。

㈣是以本案原告有漏稅違章事實，應堪認定為真正，從而被告機關自得對原告之漏稅違章行為裁罰。

㈤至於裁罰法律效果之決定，屬被告機關自由裁量之範圍，法院僅享有有限度之審查權限，必須在裁量本身有裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法情事下，法院才得審查。而行政機關所頒布之裁量基準性質上則屬行政規則，原則上僅具有內部效力，只有因為行政作為的慣行，方因與憲法上與行政程序法上所規定之平等原則相結合，而產生外部效力。而在上述法理基礎下，本院認為：

⒈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為財政部頒定之行政規則，但因與行政先例相結合，而形成外部效力。

⒉而財政部93年3月29日台財稅字第0000000000函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款有關虛報進項稅額之處罰，若係無進貨事實者，原則上按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。且財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋意旨，亦承上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在「時際法」上有「從新從輕」法理適用之餘地，則從「行政自我拘束原則」言之，本案裁罰有無裁量濫用之違法，應以上開裁罰標準作為判別標準。

⒊而在上開裁量基準下，原告並不符合減輕處罰（即處以漏稅額3倍）之要件，因為：

⑴原告並未在裁罰處分核定前，自動補繳稅款並以書面或談話筆錄中承認違章事實（此點原告亦不否認）。

⑵就此原告又謂：「被告機關有主動告知其此等裁罰減免事由之義務」云云，但是並無任何實證法規範明定被告機關有此義務。

⑶而且最重要者，從規範目的而言，主管機關之所以在行政規則中明定「裁罰處分核定前自動補繳稅款並以書面或於談話筆錄中承認違章事實」者得以減輕處罰，主要是考量到，當納稅義務人自動承認漏稅違章及繳納稅款，一方面顯示納稅義務人事後態度良好，情節較正常情況為輕；另一方面亦足以降低調查及稽徵成本。但在本案中，原告即使本院審理中也從未自承漏稅事實，反而一再辯解確有向長銘公司進貨之事實，而否認其違章情節，增加稅捐稽徵機關及法院之調查與說理成本，根本不符合上開減輕處罰規定之規範目的，並無減輕處罰之合理性。

⒋故本案基於上述行政自我拘束原則，引用從新從輕之法理，應依首揭新修定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，改處原告7倍之罰鍰，並計至百元為止。訴願決定及原處分關於所處罰鍰金額超過漏稅額7倍部分者，應予撤銷。而在此範圍內之罰鍰金額則應予維持。

肆、綜上所述，本件原處分本稅部分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於裁罰部分則因上述理由，應降低裁罰倍數為7倍，因此爰將原處分之罰鍰倍數減低為漏稅金額之7倍，即2,451,900元（計至百元為止），是以原處分裁罰金額2,802,200元中超過2,451,900 元之部分（即350,300元），原告之訴為有理由，原處分此部分規制性決定應予撤銷，其餘部分之裁罰規制性決定則應予維持。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文