臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01577號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 04 月 29 日
• 法官: 張瓊文、黃清光、帥嘉寶
• 法定代理人: 甲○○、張盛和
• 原告: 峻皓機電有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01577號
原　　　告　峻皓機電有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月
17日台財訴字第0920062843號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原處分有關罰鍰部分之規制性決定，其罰鍰金額於超過新台幣參拾陸萬壹仟玖佰元之部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
本案原告為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）上之營業人，針對87年7、8月間之稅捐週期內，其應納營業稅額之報繳義務，被告機關認定其有以下之違章事實，而對之補稅及處罰。
㈠原告在該稅捐週期內，沒有進貨事實，卻取得松葦有限公司（下稱松葦公司）所虛偽開立、如附表所示之統一發票計3紙，稅基金額共計新台幣（下同）1,447,618元（進項稅額為72,382元），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額。
【註】在下述第二次復查時，改行認定原告有進貨事實，但取得非實際交易人之統一發票。
㈡以上事證為臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）信義分處查獲。
㈢被告機關因此認定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅，除補徵營業稅72,382元，並按所漏稅額處8倍罰鍰計579,000元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，經市稅處於91年5月23日作
成北市稽法丙字第09161191800號復查決定予以駁回。
原告因此提起訴願，經財政部於92年4月24日作成台財訴字
第0910040387號訴願決定，將原處分（復查決定）予以撤銷，命原處分機關另為處分。嗣案經被告機關以92年8月12日
財北國稅法字第0920215327號重核復查決定：「變更原罰鍰處分為新台幣506,600元，其餘復查駁回」。
原告不服上開第二次復查決定，乃向財政部提起訴願。案經財政部93年3月17日台財訴字第0920062843號訴願決定駁回
。原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
㈠原處分有關罰鍰部分之規制性決定，其罰鍰金額超超過361,900元之部分撤銷。
㈡原告其餘之訴駁回。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠原告於87年7、8月間，向松葦公司購用鐵材一批，金額1,447,618元，取得公司開立之統一發票為進項憑證，依法
抵扣當期銷項稅款，原核定機關台北市稅捐稽徵處以松葦公司為一虛設行號為由，發單補徵營業稅及8倍罰鍰。原
告不服，申經訴願發回重核，經被告重核認定原告有進貨事實，惟仍以取得非交易對象之發票課補營業稅及改處7
倍罰鍰，原告仍不服，經再提訴願，被財政部駁回，原告認駁回理由及法令見解，仍有研求之處，謹特訴請明察。㈡松葦公司是否為一虛設之行號，尚未判定，縱屬虛設行號，並不代表全無銷貨事實，原告向該公司購用鐵材，屢次提陳該公司現金帳及401表記有銷貨退回鐵材可資銷售，
以為佐證，被告對此全無回應，更未依行政程序法第36條規定善盡職權調查義務，提出駁回之反證，其所作之決定有違證據法則，難謂合適。
㈢原告向松葦公司進貨取得之發票，其進項稅額有付給松葦公司，而該公司於申報當期7、8月銷售額與稅額時已列入申報書（401表）內，稅款並已繳納，取有稅捐處蓋印之
收執聯為憑證，稅務資料中心亦有案可稽，則依司法院釋字第337號釋示意旨：營業人取得銷貨公司發票為進項憑
證，不屬逃稅行為，所持該項已繳納稅款憑證扣抵銷項稅額亦不生逃稅結果，被告未遵大法官釋示意旨加以審酌，仍處7倍之罰鍰，亦有未洽。
㈣被告所言「現金帳有部分月份出現負數結餘」，乃因被告未注意該結計數係月結收支數，並非累計結餘數，且7、8月付鐵材貨款時並無負數餘額。
被告主張之理由：
㈠補徵營業稅部分：
⒈因營業稅業務移撥，本案自92年1月1日起由被告承受訴訟，合先陳明。
⒉按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項
第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
第21條第1項所規定。次按「說明：二、為符合司法院
大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非
實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（一）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（二）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處
罰。．．．」為財政部83年7月9日台財稅第831601 371號函釋所規定。
⒊本件原告起訴理由略謂：「一、松葦公司是否為一虛設之行號，尚未判定，縱屬虛設行號，並不代表全無銷貨事實，原告向該公司購用鐵材，屢次提陳該公司現金帳及401表記有銷貨退回鐵材可資銷售以作佐證，被告對
此全無回應，更未依行政程序法第36條規定善盡職權調查義務，提出駁回之反證，其所作之決定有違證據法則難謂合適。二、原告向松葦公司進貨取得之發票，其進項稅額有付給松葦公司，而該公司於申報當期7至8月銷售額與稅額時已列入申報書內（401表），稅款並已繳
納，取有稅捐處蓋印之收執聯為憑證，稅務資料中心亦有案可稽。依司法院釋字第337號釋示意旨：營業人取
得銷貨公司發票為進項憑證，不屬逃稅行為，所持該項已繳納稅款憑證扣抵銷項稅額亦不生逃稅結果，被告未遵大法官釋示意旨加以審酌仍處7倍之罰鍰，亦有未洽
。三、被告所言現金帳有部分月份出現負數結餘，則因被告未注意及該結計數係月結收支數，並非累計結餘數，且7、8月付鐵材貨款時並無負數餘額。」等語。
⒋卷查原告之違章事實，有市稅處90年8月20日北市稽核
丙字第9091339300號刑事案件移送書及附件資料，專案申請調檔統一發票查核清單、市稅處信義分處90年12月10日北市稽信義甲字第9091019600號函等資料附卷可稽。
⒌本件市稅處以原告於87年7月至同年8月間無進貨事實，卻取得松葦公司所虛開立統一發票計3紙，金額計1,447,618 元（不含稅），充當進項憑證並持之申報扣抵銷
項稅額。案經市稅處信義分處查獲後，依法審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅，應補徵營業稅72,382元，原告不服，循序訴經財政部訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被告重為審酌原告違章情形，原告案關之銷項發票，確實有承作電梯安裝工程情事，其主張安裝電梯時，須用鋼鐵支撐及墊底基礎，尚屬合理，且市稅處信義分處並查無證據足堪認定原告取得系爭發票為無進貨事實，從而被告本諸職權，變更認定本案原告為「有進貨事實」，而係取得非交易對象之發票，持之申報扣抵銷項稅額，違反前揭營業稅法第19條第1項之規定，仍核定原告應補徵營
業稅72,382元，併予陳明。
⒍有關原告主張確實與松葦公司有交易乙節；經查市稅處前揭刑事案件移送書中，松葦公司涉嫌虛設行號相關資料分析表載明，該公司於89年7月1日擅自歇業，經函負責人及股東到該處說明，股東楊建芝、唐廣域、陳建源皆說明未投資該公司，另松葦公司下游營業人臺灣恩益禧股份有限公司所取得不實進項發票計1,420,832 元，已自行補報補繳稅款，亦證實松葦有限公司有販賣發票幫助他人逃漏稅情事。次查，松葦公司之進貨品名為應稅生鮮水果、楊桃汁、玻璃瓶等，但開立銷項發票對象卻多為機械、消防公司，松葦公司為虛設行號之事證，至為明確，原告自無與松葦公司有交易事實。另原告主張以現金付款，惟核對原告之現金帳載紀錄，卻有部分月份出現餘額負數，異於常情。又原告亦出具聲明書，承認系爭3紙發票，係取得非交易對象之憑證。故本件
認定原告與松葦公司間無交易之事實，而係取得非交易對象之發票，持之申報扣抵銷項稅額，應無疑義，原告主張核不足採。又依行政法院87年7月份第一次庭長評
事聯席會議決議略以：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以，本案系爭非交易對象之虛設行號松葦公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，該虛設行號縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。況原告係以系爭非交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。故原處分補徵營業稅72,382元，揆諸前揭法令規定並無違誤，請續予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：五、
虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所
規定。
⒉本件原告於87年7月至同年8月間無進貨事實，卻取得松葦公司所虛開立統一發票計3紙，金額計1,447,618元（不含稅），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅72,382元，惟經被告重新審核，變更認定為有進貨事實，已如前述。另原告主張以現金付款，但未能證明有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且其現金帳載紀錄，有部分月份餘額出現負數，異於常情，足堪認定原告並無支付進項稅額。從而，被告本諸職權，改按原告逃漏營業稅額72,382元處7倍罰鍰計506,600元（計至百元為止），核屬有據。惟查，財政部93年3月29 日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人取得虛設行號所開立之憑證扣抵銷項稅額，其虛報進項稅額，為有進貨事實者，改按所漏稅額處5倍之罰鍰。是本件原處7倍之罰鍰處分，應更正為5倍之罰鍰計361,900元（計至百元）。㈢對原告主張之反駁：
⒈有關原告主張其與松葦公司間確有交易事實乙節；經查，本件案市稅處之刑事案件移送書，其所檢附之涉案證據，包括本案涉嫌虛設行號相關資料分析表等資料，其中「涉嫌虛設行號違章事實彙總表」已載明該涉嫌虛設行號集團計19家（下稱該集團），該集團之異常情形為部分公司營業地址相同，或不同營業地址但稅務代理人之電話相同，顯見該集團極有受操控支配之可能。另查「涉嫌虛設行號大額進項對象彙總表」，已載明該集團之大額進項發票係以集團間循環開立發票方式取得，並於設立後不久即擅自歇業或註銷，顯見該集團並非正常經營公司，且該集團間應有虛開發票犯意之聯絡。另就「涉嫌虛設行號繳稅情形彙總表」分析，該集團大部分有欠繳營業稅之情形，本件案關虛設行號「松葦公司」亦有欠繳營業稅。且查，該集團中未有欠稅紀錄者，並非表示其即為正常公司。因基前所述，該集團果若實際受操控支配，則該集團當可視情況操控，選擇由較易得手之集團公司積欠大額營業稅，其結果自應以該集團整體之欠稅情形觀察，而本件該集團總計欠繳營業稅總計1億8千餘萬元，對國庫之侵害極為嚴重，顯見該集團之惡性極大。再查，案關「涉嫌虛設行號相關資料分析表」，該分析表係就個別公司之資料加以分析，其中本案涉嫌虛設松葦公司，經市稅處向其負責人及股東函查，該負責人已遷移新址不明，其股東楊建芝及唐廣域至該處說明並未投資該公司，另股東何麗珊經雙掛號取證後並未到市稅處說明，惟仍查得何麗珊亦擔任同案涉嫌虛設行號「云陽實業股份有限公司」之負責人，及同案涉嫌虛設行號「晶鈴有限公司」之股東，故松葦公司顯為同一集團之虛設行號公司。另查，松葦公司86年至89年間取得同案涉嫌虛設行號旭鴻國際事業股份有限公司、品鎂有限公司、萬舟達實業有限公司、大吉工程行、建雄企業社（該公司為無進虛銷之虛設行號）、台板有限公司、珍屋有限公司、豪偉工程有限公司等九家發票，金額計507,309,747元，充當進項憑證。又同時無銷貨
事實，開立不實統一發票1,212張，金額計888,969,764元，予同案涉嫌虛進虛銷營業人品鎂有限公司、晶鈴有限公司、宏廣企業社、萬舟達實業有限公司、北泰企業行、台板有限公司、云陽實業股份有限公司及臺灣恩益禧股份有限公司等167家營業人，扣抵銷項稅額，涉嫌
以詐術或不正當方式幫助他人逃漏營業稅計44,448,488元。另該公司下游營業人臺灣恩益禧股份有限公司取得不實進項發票金額計1,452,500元，已自行補報繳在案
，亦證實松葦有限公司有販賣發票，幫助他人逃漏稅之嫌。又查松葦公司進貨來源，取得艾美有限公司、欣年代食品股份有限公司之進貨品名為應稅生鮮水果、楊桃汁、玻璃，惟其銷項發票大多開立予機械、消防公司，進、銷無法配合，顯有異常。基上論述，資證松葦公司應為一實質虛設行號，原告自無與其交易之事實。
⒉有關原告提示「松葦公司」87年度之現金簿（帳）「乙紙」，主張該公司於87年7月1日有記載「銷貨退回」乙筆，金額970,020元，可資佐證「松葦公司」應有營業
事實一節；經查，本件原告取得「松葦公司」所虛開之統一發票計3紙，分別為87年7月23日（發票字軌：QH00000000）銷售額495,238元稅額24,762元、87年8月29日（發票字軌：QH00000000）銷售額476,190元稅額23,810元、87年8月30日（發票字軌：QH00000000）銷售額476,190元稅額23,810元，合計銷售額1,447,618元稅額72,382 元。因該現金簿（帳）係於87年7月1日記載「銷
貨退回」，原告取得發票日期皆在該日之後，故該筆紀錄核與原告無涉。另據案關「涉嫌虛設行號相關資料分析表」之內容，已敘明「松葦公司」之「進貨來源」，係取得艾美有限公司、欣年代食品股份有限公司之進貨，品名為應稅生鮮水果、楊桃汁、玻璃，惟其「銷項發票」大多開立予機械、消防公司，進、銷顯然無法配合。且經查對，原告所提示「松葦公司」87年度之現金簿（帳）「乙紙」明細，其「進貨」之內容幾為「水果」、「飲料」、「玻璃瓶」，核與上述查核情形相符，益證「松葦公司」為實質「虛進虛銷」之虛設行號。再查，本件市稅處係於90年8月20日移送案關虛設行號負責
人之刑責，本案係於90年12月10日始發函調查，「松葦公司」並早於89年7月1日已擅自歇業，故市稅處於查核時已查無該虛設行號負責人之行蹤，而本件原告竟能於本案調查後（即該虛設行號擅自歇業後），提示「松葦公司」87年度之現金簿（帳）「乙紙」以資抗辯，實令人匪夷所思；若謂原告係於交易時已準備該資料供事後佐證之用，亦豈非徒落掩耳盜鈴之實。益證現行虛設行號之交易型態，已演進至「提供銀行帳戶」供買發票者使用，以供規劃無資金回流之假象，並且刻意製作「銷貨退回」之流程，以資隱藏其無營業事實之用。故綜上論述觀之，該筆「銷貨退回」之紀錄應無以證明「松葦公司」有營業事實，要係極可能為案外第三人，於取得該不實虛設行號發票後，因發覺交易異常而未敢申報進項扣抵，所為之「退回發票」之情事。從而，原告指摘各點，顯係臨訟遁詞，委無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
針對原告87年7、8月間稅捐週期內應納之營業稅額，原告在辦理申報及繳納時，曾將如附表所示之3張進貨統一發票所
載之稅額列報為進項稅額。
被告機關則以開立上開3紙統一發票之松葦公司為「專以販
售統一發票、幫助他人逃漏營業稅」之虛設行號，進而認定原告並無向松葦公司進貨之事實，而虛報進項稅額，因此依營業稅法之相關規定對原告為補稅及裁罰之處分。
【註】：⑴被告機關是認定原告實際有進貨事實，但實際進貨對象不是松葦公司，而另有其他第三人。
⑵裁罰部分原依所漏本稅處以7倍之罰鍰，但在本
院審理中被告機關同意改處以5倍之罰鍰，並且
在此限度，承認原裁罰處分之違法，要求本院撤銷超過本稅5倍以上金額之裁罰諭知。
原告則爭執稱：
㈠虛設之行號一樣可能存在著真實的交易，而原告確向松葦公司買入鐵材一批而供銷售，因此原告並無虛報進項稅額之違章事實，是以本案之補稅及裁罰均失所附麗。
㈡如果被告機關認定原告提出之證據資料不足以證明進貨事實，應由被告機關舉反證推翻原告所提各項證據資料之證明力。
是以本案之爭點為：
㈠本稅部分：原告是否真向松葦公司進貨，而取得如附表所示之3張統一發票﹖其下又可分為以下二項細項爭點：
⒈有關「原告向松葦公司進貨並已實際稅款」之事實，其舉證責任如何配置﹖
⒉負舉證責任（或客觀證明責任）之一方，其證明程度是否應有一定之界限﹖換言之，其應提出之證據資料是否應有一定之範圍﹖
㈡裁罰部分：此部分之待證事實為「虛報進項稅額」，而與此有關之細項爭點為：
⒈所謂之「虛報進項稅額」違章事實，應該具備哪些之事實內容。
⒉「虛報進項稅額」違章事實之認定，其舉證責任之配置原則是否與本稅相同﹖
⒊如果其與本稅之配置不同，負舉證責任（或客觀證明責任）之一方，在本案中是否已盡到應盡之證明責任。
貳、本院之判斷：
本稅部分：
㈠現行營業稅法制架構之說明：
⒈按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
⒉而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
⒊而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
⒋是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
⒌正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
㈡在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為：當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
【註】：在此須特別加以說明者為：
⑴依目前實務上之法律見解，認為取得非實際交易對象之進項憑證者，乃是未依規定取得憑證，此等進項憑證依營業稅法第19條第1項第1款之規定，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。而不問取得進項憑證之人是否已支付前手營業稅款。這個看法即使在學理上尚有不同意見，但仍為目前實務之權威意見。
⑵在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可。
①確有進貨事實。
②進貨事實之交易對象確為松葦公司。
③且原告確實已交付營業稅款予松葦公司。
㈢至於負待證事實客觀證明責任之原告，其在個案舉證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一法律爭點。其間之主要課題在於：當營業人提出符合營業稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖對此課題本院之法律見解是採否定的看法，因為上開辦法所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。
㈣本案中原告顯然未盡到此等客觀證明責任，從而被告機關以原告提出之進項憑證不足以證明進貨事實為由，而否准其列為進項稅額，進而為補稅之處分，即無違誤可言，茲說明其判斷理由如下：
⒈原告對其「以1,447,618元向松葦公司購入鐵材一批」
之待證事實，所能提出之證據資料，除了統一發票外，並無法提出書面契約與證明付款流程之書面證據，也未能明白交待，二家公司在締約過程中實際接洽者之姓名以供查證，是其主張之交易事實，其真實性令人懷疑。⒉何況松葦公司本身即是一家虛設之行號（此有被告機關提出之台北市稅捐稽徵處90年8月20日北市稽核丙字第
9091339300號刑事案件移送書及附件資料為證），就算理論上虛設之行號也可能從事真實的交易，但畢竟是一個變態事實，在經驗法則上存在之蓋然性較低，再佐以上開事證，更使本院無法相信原告主張之待證事實為真正。
⒊至於原告主張，因松葦公司接受他人之銷貨退回，因此才將上開退回之貨物銷售予原告，並提出「松葦公司」87年度之現金簿（帳）「乙紙」以為證明。但此等說詞過於牽強，不僅無法直接證明待證事實，而且其未能交代取得松葦公司內部帳簿的原因。另外被告機關亦仔細分析松葦公司之進銷項貨物之品名不符，是其銷項記載內容不可能為真正之原由。是以原告此證據資料之提出亦無從獲致有利於原告之事實認定。
裁罰部分：
㈠在此首應指明，漏稅裁罰因為涉及對人民之秩序罰，不僅須有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。此與本稅部分有關「向出具統一發票之出賣人實際進貨且已支付稅款」之待證事實應由納稅義務人負擔舉證責任之情形並不相同，爰在此先行敘述如上。
㈡而本案漏稅違章構成要件事實為「虛報進項稅額致生漏稅結果」，其事實內容應該包括以下二種情形。
⒈第一種情形是營業人根本沒有進貨事實，而虛報有進貨事實。
⒉第二種情形則是營業人有進貨事實，但沒有將「應由其實質負擔之營業稅額」交付予「與其實際交易之前手」或「名目上開立統一發票之人」。
【註】：⑴在此限度內，本院並不同意財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋所表明之見解
，即：「... 除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰
... 」云云。因為在加值型營業稅之法制設計底下，進貨人只要有實際支付應由其實質負擔之營業稅額即可謂其無逃稅故意，至於銷貨之一方是否有將自進貨人處收到之稅款申報及繳納予國家，非屬進貨人所能控制者，國家可以以其沒有取得合法憑證為由，拒絕其以進項稅額抵充本稅，但不能謂其有逃漏營業稅之故意。
⑵不過在此須在事實認定層次注意，如果取得之進項統一發票是從非實際交易對象之虛設行號處取得，則虛設行號既然是多個公司連成集團，並用以虛（進項）抵虛（銷項）來延緩營業稅之繳納，最後並以倒閉之方式終局性地逃漏營業稅款之繳納。另外進貨人實際交易之對象，既然沒有開立統一發票，當然也不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機。對進貨人來講，更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，因此可以憑「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，推導出進貨人應該沒有支付稅款予虛設之行號或其實際交易之對象。⑶以上之觀點之所以必須一再強調，主要是因為實務上取得非實際交易對象之進項憑證者，其原因種類多端，而且並非全部都是自虛設行號處取得者，也有可能有「借牌營業」之情形。
㈢本案因為被告機關已認定原告有進貨事實，即屬上開第二種情形，應由被告機關證明「原告沒有在進貨階段實際支付應由其實質負擔之營業稅款」之待證事實。不過本院基於以下之理由，認定此等待證事實為真正，從而被告機關對原告處以漏稅罰即屬於法有據。茲說明其理由如下：
⒈固然具體內容相同之待證事實，可能會因為規範結構之不同而異其舉證責任之配置。例如在本案中有關「原告曾向松葦公司進貨並且曾支付由原告實質負擔營業稅款予松葦公司」之待證事實，在補稅及裁罰處分中有不同的舉證責任配置標準。但落實到實際攻防過程中，其判斷結果仍有可能一致。
⒉因為真實之交易是由原告作成，交易之對象也只有其最清楚，交易之書面資料也由原告完全由其掌握。對稅捐稽徵機關而言，蒐集證據自然備感困難。另外對人民而言（例如本案之之原告與松葦公司），其等在營業稅制上具有一致之利益，雙方均有充分之經濟動機，合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵。所以基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告也應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務。特別在「其對某些由被告機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有一個合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，則被告機關本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，而為待證事實存在（原告沒有實際交付稅款予實際交易人或松葦公司）之認定，亦不能指為有違證據法則。
⒊本案中松葦公司既屬虛設行號，且進、銷項貨物不符，不可能對原告銷貨，原告又沒有誠實交代實際交易人，則被告機關因此判斷其沒有在進貨階段給付應實際負擔之營業稅額予銷售人，其推論與經驗法則相符，已足以使本院對上開待證事實之真實性形成確信。
⒋至於原告所提出之各項反證，其證明力薄弱，均無法推翻本院上開已獲致之心證，因為：
⑴在證明銷售真實性之證據方法上，原告除了統一發票之單一外部憑證外，幾無其他證據方法為憑。
⑵松葦公司內部帳載不可採之理由已如上述，何況原告也未能合理交代取得松葦公司內部帳簿之實際經過。⑶至於其所主張：「松葦公司有將上開交易列報銷項稅額」一節，在虛設行號向來是「以虛抵虛」之經驗法則底下，也不能憑此證明其確實有將應實質負擔之營業稅款交予松葦公司或實際交易人。
㈣是以本案原告有漏稅違章事實，應堪認定為真正，從而被告機關所為之裁罰諭知，於法無違。
參、綜上所述，本件原處分本稅部分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於裁罰部分則因被告機關已出具書函，同意降低裁罰倍數為5倍，
因此爰將原處分之罰鍰倍數減低為漏稅金額之5倍，即361,900元，是以原處分裁罰金額506,660元中超過361,900元之部分（即144,760元），原告之訴為有理由，原處分此部分規
制性決定應予撤銷，其餘部分之裁罰規制性決定則應予維持。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 29 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 29 　 日書記官 蘇亞珍
附表：
編號　統一發票字軌　發票日期　銷售額金額　稅　　　額
1 QＺ00000000 00.7.23 495,238元 24,762元
2 QＺ00000000 00.8.29 476,190元 23,810元
3 QＺ00000000 00.8.30 476,190元 23,810元