臺北高等行政法院判決

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原告

金元裕投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴昭宏（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月14日台財訴字第0920053122號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得新台幣（下同）23,211,799元、課稅所得額773,633元，被告初查以其證券交易所得依財政部83年2月8日臺財稅第831582472號函釋（以下簡稱83年函釋）計算有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出，乃核定證券交易所得為22,582,262元、課稅所得額為1,460,145元。原告對證券交易所得部分不服，申經復查結果，准予變更核定證券交易所得為22,627,136元、課稅所得額為1,415,271元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：

⒈被告以收入比例為計算原告系爭年度出售有價證券應分攤費用之基礎是否違法？

⒉系爭利息支出是否為原告營業上所必須之支出？

㈠原告主張之理由：

⒈查原告系爭年度購買台北市○○段○○段36-3地號土地及地上建物計15,000,000元，其中10,000,000元係實際向銀行貸款購買房地之專款，其利息支出507,029元自可明確歸屬，不須再為分攤，惟被告仍不以專款專用之性質減除此部分之利息支出，顯與事實不合。經查原告於87年度取得信義段土地與建物時，開立台新國際商業銀行（以下簡稱台新銀行）桃園分行之支票15,000,000元予賣方擎碧建設股份有限公司，其中10,000,000元係原告於87年5月28日向大安商業銀行（以下簡稱大安銀行）桃園分行借入，其餘5,000,000元則係以原告原存於中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）桃園分行之資金支付。而因大安銀行之借款利率較高，原告遂於87年10月2日轉向利率較低之台新銀行信義分行借款8,000,000元償還原先前之大安銀行購屋借款，故原告向大安銀行桃園分行所借之10,000,000元及向台新銀行信義分行所借之8,000,000元均係專為購買不動產所舉借之銀行借款，以上均有原告公司大安銀行桃園分行及中信銀桃園分行之活期存款帳簿明細、轉帳傳票、匯款回條及其所附憑證等資料影本附卷為憑。另依原告87年度經會計師查核簽證財務報表中之現金流量表可知原告當年固定資產增加15,234,008元，與當年銀行借款增加金額14,988,063元相當，而當年營業活動之淨現金流量為負數，不論係以帳務處理方面或以現金流量之角度分析，原告當期購買不動產之主要資金來源均係向銀行借款而來至明，是該貸款為購買房地所專款專用之款項，其所支付之利息支出507,029元係屬可合理明確歸屬者，不需再為分攤。

⒉次查原告於87年5月間向大安銀行桃園分行借款10,000,000元係以其短期放款額度支應，而於87年10月間向台新銀行信義分行借款之8,000,000元則係以不動產作為擔保品，且1年換約1次，故系爭利息支出之認定與該筆借款是否以此不動產為抵押無涉。況原告87年度登記之營業項目第3項為「對興建商業大樓及住宅事業之投資」，可知其購買信義段房地之交易行為與登記之營業項目相符，即為營業上所必需，是其所發生之利息支出可直接歸屬，毋庸再為分攤。

⒊又原告列報有價證券出售收入應分攤之營業費用及利息支出係依有價證券出售利益占有價證券出售利益及其他營業收入比例計算，雖與財政部83年函釋明示應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算不符，惟參照行政法院（現改制為最高行政法院）85年度判字第2791號判決「財政部函事關於營業人買賣證券，營業費用及利息支出分攤原則，涉及以稽徵技術加重業者稅負，已超出所得稅法立法意旨，有違租稅公平原則。．．．決策階層主管機關對於人民應適用有利法規，竟以行政函釋致人民稅負倍增而受不利結果，不予補救，又未說明其理由，殊難令人甘服．．．。」、85年度判字第2803號判決「財政部函釋專營有價證券買賣分攤營業費用與利息之計算公式不當，不宜作為課稅處分之依據。．．．況中華民國會計師聯合會85年1月13日函致財政部賦稅署作相同之主張，又同年7月26日經濟日報刊載財政部次長顏慶章亦承認此一計稅方式並不合理．．．。」、84年度判字第509號判決「證券交易所得稅既已停徵，營利事業不論出售證券金額所占比例多大，均可不必分攤營業費用及利息支出。」意旨，原告認財政部83年函釋所稱以出售有價證券收入為分攤費用之計算基礎並不合理，蓋營利事業追求的係「獲利」而非「收入」，故以出售有價證券所得及收入利息等作為費用分攤之基礎對於公司「貢獻度」之基礎始具有合理性，是原告依有價證券出售利益占有價證券出售利益及其他營業收入比例計算並無不合。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」，所得稅法第24條第1項、第4條之1分別定有明文。次按「財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明3，採以收入比例作為分攤基礎之計算方式，與憲法尚無牴觸。」，司法院大法官會議釋字第493號解釋可資參照。再按「3.以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，復為財政部83年函所明釋。又「財政部83年以行政命令規定以有價證券買賣為專業者之營業費用分攤原則，無違反公平原則」，亦經最高行政法院90年度判字第457號判決在案。

⒉本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報有價證券出售收入941,594,636元、有價證券成本902,123,092元、應分攤之營業費用7,953,922元、應分攤之利息支出8,305,823元、證券交易所得23,211,799元。被告初查依有價證券出售收入占有價證券出售收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為8,234,944元、應分攤之利息支出為8,654,338元，乃核定證券交易所得為22,582,262元、課稅所得額為1,460,145元。復查決定略以原告申報有價證券出售收入應分攤之營業費用及利息支出係依有價證券出售利益占有價證券出售利益及其他營業收入比例計算，核與財政部83年函釋明示應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算不符，且原告於計算有價證券出售收入應分攤之營業費用及利息支出時，並未將股利收入2,451,000列入分母計算分攤比例。又原告列報利息支出8,669,944元，其中887元係核定暫繳稅額加計利息而非借款利息，非屬83年函釋之利息支出分攤範圍，原告於計算有價證券出售收入應分攤之利息支出時已依規定排除，並按借款利息8,669,057元計算分攤，被告初查未予排除，仍按利息支出8,669,944元計算分攤，故被告重新依有價證券出售收入占有價證券出售收入及股利收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為8,213,495元、應分攤之利息支出為8,630,913元，遂變更核定證券交易所得為22,627,136元、課稅所得額為1,415,271元，核無不合等語。經查關於出售有價證券應分攤之費用，參照財政部83年函釋意旨及司法院大法官會議釋字第493號解釋意旨，被告以收入比例作為分攤基礎之計算方式並無違誤，亦未違反公平原則。且系爭計算公式業經最高行政法院90年度判字第457號判決「財政部83年以行政命令規定以有價證券買賣為專業者之營業費用分攤原則，無違反公平原則」意旨所肯認，是原核定並無不合。

⒊又查原告主張其列報之利息支出8,669,944元包括其本期購買台北市○○段○○段36-3地號土地及地上建物向台新銀行貸款新台幣8,000,000元所支付之利息支出174,122元，該貸款係購買房地所專款專用之款項，其利息支出自可明確歸屬，不需再為分攤一節。第按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提示之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年度判字第16號著有判例。經查系爭利息支出部分，原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，是除非原告能證明其購買房地之使用與營業有關，並可合理明確歸屬，始得作為減除項目。惟查原告僅檢附台北市○○段○○段36-3地號土地之土地登記謄本及土地他項權利，以證其於87年間確有購買該地段之土地且有向台新銀行貸款，惟尚難證明該房地之用途及該筆貸款為購買房地所專款專用之款項，亦難證明其利息支出確為其營業上所必要，依前揭判例意旨，原告未提示相關事證供核，自不能認其主張為真實，委無足採。

理由

一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第24條第1項定有明文。

三、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報有價證券出售收入941,594,636元、有價證券成本902,123,092元、應分攤之營業費用7,953,922元、應分攤之利息支出8,305,823元、證券交易所得23,211,799元。被告初查依財政部83年函釋計算有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出，乃核定證券交易所得為22,582,262元、課稅所得額為1,460,145 元，嗣經復查結果，變更核定證券交易所得為22,627,136元、課稅所得額為1,415,271元等情，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽。茲原告主張應以收入淨額作為計算出售有價證券應分攤費用之基礎，且借貸10,000,000元係購買系爭房地之專款，有其必要性，該部分之利息支出可明確歸屬，自無需再為分攤等語。

㈠經查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。第以財政部83年函釋，係所得稅法第4條之1規定即「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為78年12月30日，而兩稅合一前即86年12月30日修正公布前之所得稅法第42條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益80％，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益20％計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80％，其餘投資收益之20％則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益20％計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為20％而准予列支。嗣兩稅合一實施即86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部83年函釋相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80％免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。．．．」即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故原告所稱所得稅法第42條第1項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，所稱以收入淨額之比例即淨收益為計算其系爭年度出售有價證券應分攤費用之基礎，非惟於法無據，復與最高行政法院90年度判字第457號判決及司法院大法官會議釋字第493號解釋意旨不符，殊無可採，故被告以收入比例作為出售有價證券應分攤費用之基礎，即無不合。況原告係經設立登記之專業投資公司，其87年度營業項目為各種生產事業之投資等項，此觀卷附87年度營利事業所得稅查核簽證申報說明書第2項公司所營事業項目1欄及變更登記事項卡影本即知，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用86年12月30日修正公布之所得稅法第42條第1項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，從而被告將系爭投資收益之相關費用不予列計，即非無據。

㈡按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告主張本期列報利息支出8,669,944元中之174,122元乃購買房地所專款專用之款項，可明確歸屬，自不需再為分攤等語。經查原告所營項目為「對各種生產事業之投資。．．．．對興建商業大樓及住宅事業之投資。．．．．」等項，有營利事業變更登記事項卡等影本在卷為憑，是其投資興建商業大樓及住宅事業為其主要營業項目之一，固可確定。惟查原告系爭年度出售有價證券比例高達其收入之99.56%（原告以分母按出售利益計算為95.81%），為其所不爭，是原告於系爭年度係以有價證券買賣為專業之營利事業無誤，其當年度營業情形既屬幾乎全部著重於有價證券部分，則其購入系爭房地究係有何投資之計畫及有無為營業行為，自豈人疑竇，參以系爭借款10,000,000元之金額非小等情，故原告自應提出積極證據加以說明。然查原告所提土地及建物登記謄本暨他項權利證明書等物，僅能證明不動產之權利歸屬及狀態，至銀行間之轉貸亦僅屬貸出銀行及之轉換及借貸金額之擴充或縮減而已，本無法據此即逕認其所貸款項確係供作營業投資之用；況原告於復查及訴願階段皆主張向台新銀行借款8,000,000元，迨本件行政訴訟時方改稱係向大安銀行桃園分行借款10,000,000元，前後所述不同，本令人生疑；且系爭不動產抵押權設定契約書係載明最高限額96,000,000元，衡之常情，一般最高限額抵押貸放金額係在權利登記範圍之內，系爭借款金額即10,000,000元顯已逾登記範圍，自有違常理；退步言，縱認原告所稱屬實，惟其主張系爭借款係專款專用，卻乏提出借貸契約及撥付貸款金額暨貸出款項之資金流程等項，是系爭房地自購入後究係供作原告業務上何使用及其借款貸出款項是否確與該房地之投資相關並屬業務上所必要，即不無疑問。經查原告空稱系爭房地係供其營業使用，所為借款亦係專款專用等語，卻迄未提出合理說明及相關帳證以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言利息支出可明確歸屬無需再為分攤云云殊難採信，從而被告予以否准作為減除項目，即非無憑。綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長 法 官 鄭忠仁