臺北高等行政法院判決

原告

天鈶企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃建源

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月17日台財訴字第0920066476號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲原告於民國（下同）86年11月至87年6月間進貨，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之得意通企業有限公司（下稱得意通公司）、全昕企業有限公司（下稱全昕公司）開立之統一發票22紙（編號：LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000；下稱系爭統一發票），金額計新臺幣（下同）3,926,240元（不含稅），作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵原告營業稅196,313元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,374,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，茲營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被告復查結果，未准變更，原告猶表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈原罰鍰處分金額超過981,500元部分請予廢棄；原告其餘之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告有無以非實際交易對象公司開立之系爭統一發票，金額3,926,240元（不含稅），作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額之行為？

㈠原告主張：

⒈原告並無被告復查決定所述之情事，原告交易憑證統一發票皆係依法取得且確為向實際交易對象取得。

⒉原告前依市稅處90年8月20日第909080300號函，攜帶所要求之發票及相關資料赴市稅處供承辦人員查核。

⒊訴願決定以臺灣桃園地方法院檢察署89年偵字第4337號起訴書為憑，認原告有市稅處所指情事，惟查檢察官起訴被告犯罪與法院判決被告有罪乃屬不同的法律概念，此觀諸刑事訴訟法第154條第1項規定「被告未經審判證明有罪確定前，推定其為無罪。」，是訴願決定未依法院之判決為據顯已非適法，況訴願決定亦確定原告有交付訴外人得意通公司23紙付款支票，卻以無指定抬頭、未經交換而是直接提領現金等情，判定為「無實際支付進項金額」，訴願決定所為之判斷顯屬無證據之推論，實不能謂適法，又支票無指定抬頭或未經交換而直接提領現金尚無違反現行之任何法律，且為商業交易之常態。

⒋綜上所述，被告未依法院之判決率爾認定原告未取得進項憑證，需補繳稅款及罰款，顯非適法，請判決如起訴之聲明。

㈡被告主張：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。... 進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款所規定。次按「... 說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件... ２、有進貨事實者... ⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。... 」亦為改制前行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議在案。

⑵卷查原告上開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、市稅處89年11月27日北市稽核丙字第8902039900號調查函、臺灣桃園地方法院檢察署89年度偵字第4337號等起訴書、原告86年、87年取得「得意通」與「全昕企業」有限公司進項憑證付款明細表、付款支票影本23紙、原告負責人甲○○90年7月24日於市稅處稽核科製作之談話筆錄、系爭之統一發票影本、簽收單、送貨單、86年及87年營所稅結算申報書等資料附案可稽。

⑶次查，上開桃園地院檢察署檢察官89年度偵字第4337號等起訴書所載：「... 廖發水係... 得意通企業有限公司... 實際負責人及全昕企業有限公司股東，... 李承杰及廖發水填製及分配上開統一發票之明細後，徐金浩等人旋依李承杰及廖發水所填製之各公司統一發票，製作不實之各公司每期營業人銷售額與稅額申報書即俗稱『四○一表』... 並進而持之向稅捐機關申報營業稅，... 有廖發水所製造之上開公司間之如何相互循環統一發票之作業表，及前揭銀行之貸款資料影本在卷可稽，本件事證明確，... 廖發水... 等人於調查站調查時及本署偵查中陳稱：前揭公司之統一發票並非全然虛開，顯係避重就輕之詞，殊無足取，渠等犯行實堪認定。... 」足認得意通公司及全昕公司為無實際上交易或買賣行為，相互循環對開統一發票銷售額之營業人，且查得意通公司及全昕公司等兩家公司循環開立發票銷售額小於取得之進項金額，顯有虛開發票予下游營業人之事實，是原告自無與該二家公司有真實交易行為之可能。又查，原告取得不實發票而提示付款支票之實際兌領情形說明如下：①支付予得意通公司貨款支票號碼：0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、QA0000000、0000000等8張支票金額合計：1,376,465元，兌領人為原告公司職員黃齡儀或原告負責人之姐黃瓊慧。②支付予全昕公司之支票號碼：ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000等3張支票金額計：352,800元，兌領人林玉市亦為原告公司職員。③其餘12紙支票號碼ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000，支票金額合計：1,622,503元，兌領人雖為得意通公司負責人廖發水，惟其聯絡地址與電話均為原告之營業地址與電話號碼。再查，上開系爭23紙付款支票均無指定抬頭，也未經交換而是直接提領現金，且全部付款支票兌領人均書立原告之聯絡電話及地址，又部分系爭貨款係以現金支付，殊難證明原告確有支付進項稅額之事實。是原核定補徵稅額196,313元，揆諸首揭法條、財政部函釋規定及行政法院87年庭長評事聯席會議決議意旨，並無違誤，訴願決定遞予維持，於法亦無不合，此部分請予維持。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：...

五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所規定。

⑵本案原告進貨未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違章事實，業如前述。是原核定按所漏稅額196,313元，處7倍罰鍰計1,374,100元（計至百元止），揆諸前開法條規定，尚無違誤。惟本案依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額者，按所漏稅額處5倍之罰鍰；是本件原核定罰鍰處分爰本諸職權更正為按所漏稅額196,313元處五倍罰鍰計981,500元（計至百元止）。

⒊據上論述，請判決如被告答辯聲明。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款所規定。次按「．．．說明：為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：

㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」亦為改制前行政法院87年7月7日第1次庭長評事聯席會議決議在案。

二、查原告於86年11月至87年6月間進貨，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象之得意通公司、全昕公司開立之系爭統一發票22紙（編號：LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、PB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000、LB00000000），金額計3,926,240元（不含稅），作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額之事實，有被告專案申請調檔統一發票查核清單、市稅處89年11月27日北市稽核丙字第8902039900號調查函、臺灣桃園地方法院檢察署89年度偵字第4337號等起訴書、原告86年、87年取得「得意通」與「全昕公司」進項憑證付款明細表、付款支票影本23紙、原告負責人甲○○90年7月24日於市稅處稽核科製作之談話筆錄、系爭之統一發票22紙影本、簽收單、送貨單及原告86年及87年營所稅結算申報書等資料文件附原處分卷足稽。經查：

㈠審諸上開桃園地院檢察署檢察官89年度偵字第4337號等起訴書事實欄所載：「．．．廖發水係．．．得意通企業有限公司．．．實際負責人及全昕企業有限公司股東，．．．李承杰及廖發水填製及分配上開統一發票之明細後，徐金浩等人旋依李承杰及廖發水所填製之各公司統一發票，製作不實之各公司每期營業人銷售額與稅額申報書即俗稱『401表』．．．並進而持之向稅捐機關申報營業稅，．．．。」該起訴書證據並所犯法條欄：「本件被告．．．廖發水．．．於調查站調查時及本署偵查中供述綦詳，所述互核大致相符，並有廖發水所製作之上開公司間之如何相互循環統一發票之作業表，及前揭銀行之貸款資料影本在卷可稽，本件事證明確，．．．廖發水．．．等人於調查站調查時及本署偵查中陳稱：前揭公司之統一發票並非全然虛開，顯係避重就輕之詞，殊無足取，渠等犯行實堪認定。」是知上開起訴書對於廖發水為達填制不實發票之意思，製作上開公司間「如何相互循環統一發票」之作業表以供遵循，以免被立即揭穿之行為，除經廖發水供述明晰外，復經檢察官佐以其銀行貸款資料，足證明其意圖與行為一致之結果。是上開原告縱持有由廖發水為負責人之得意通公司及廖發水為股東之全昕公司所開立之系爭發票，惟兩者間實際上有無交易或買賣行為，即值得懷疑。

㈡次查，自原告取得系爭統一發票而提示付款支票實際兌領之情形觀之：

⒈支付得意通公司貨款支票號碼：「0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、0000000、QA0000000、0000000」等8張支票，金額合計：1,376,465元，兌領人竟為原告公司職員「黃齡儀」或原告負責人之姐「黃瓊慧」，而非得意通公司，與常情大相逕庭。

⒉支付全昕公司之支票號碼：「ZB0000000、ZB0 000000、ZB0000000」等3張支票，金額計：352,800元，兌領人「林玉市」亦為原告公司職員，並非全昕公司，亦與常情大相逕庭。。

⒊其餘12紙支票號碼ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000、ZB0000000支票，金額合計：1,622,503 元，兌領人雖為得意通公司負責人廖發水，惟其聯絡地址與電話竟均為原告之營業地址與電話號碼。可知系爭發票之付款，已經特別安排仍由原告掌控，其目的無他，應係掩人耳目以達逃稅之目的。

㈢又查，上開 23 紙付款支票均無指定受款人之抬頭，亦未經銀行交換即由上述人員逕自直接提領現金，且全部付款支票兌領人均書立原告之聯絡電話及地址，另部分貨款反以現金支付，益證原告利用系爭發票及由己控制之付款支票，以掩人耳目達逃避營業稅之企圖，難謂其有支付進項稅額款項之事實。

㈣綜上，原告利用系爭統一發票，金額計3,926,240元（不含稅），作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅 196,313 元之事實，即洵堪認定。被告因之依首揭法條、財政部函釋規定及行政法院 87 年庭長評事聯席會議決議意旨，予以補徵稅額並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，即無不合，原告仍執前詞訴請撤銷補徵稅額部分，為無理由，應予駁回。

三、有關罰鍰部分：

㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1 倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第 51 條第 5 款所明定。又財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額者，按所漏稅額處 5 倍之罰鍰。而本件裁罰倍數係按所漏稅額處 7 倍之罰鍰，與上開財政部93 年 3 月 29 日台財稅字第 0930451133 號令修正之裁罰倍數未合，已經被告敘明在卷，合先敘明。

㈡本件原告進貨未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之違規事實，已如前述。是原核定按所漏稅額 196,313 元，處 7 倍罰鍰計 1,374,100 元（計至百元止），揆諸前開法條規定與修正之裁罰基準未合，已經被告陳明，亦經原告爭執，自應由本院就原處分、復查及訴願決定未及更正違失之部分，即罰鍰金額逾 5 倍即逾 981,500 元部分予以撤銷，其餘罰鍰未逾 5 倍部分則仍無違誤，仍應予以維持。

四、綜上，原告所訴一部為有理由，一部為無理由，被告引據首揭規定，補徵稅額並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。至罰鍰部分，原處分逾5倍部分與修正之裁罰基準未合，復查及訴願決定均未予更正，亦有未合，此部分之訴原告為有理由，自均應由本院就此違失部分予以撤銷。至罰鍰未逾五倍及補徵稅額部分，原告仍執前詞訴請撤銷補徵稅額及全部罰鍰，為無理由，應予駁回據上論結，本件原告之訴一部為無理由，一部為有理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林 樹 埔