臺北高等行政法院判決

原告

碩樺實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年3月23日台財訴字第0930010433號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）89年11、12月間曾取具文德絲織股份有限公司（下稱文德公司）開立之統一發票17張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，上開17張統一發票所載之銷售額共計新台幣（下同）10,000,104元，所申報之營業稅額則為500,004元。被告機關事後認定，原告並無向文德公司進貨之事實，卻持上開統一發票虛報進項稅額，因此按臺北縣稅捐稽徵處之通報資料，而為以下之補稅及裁罰處分：

㈠本稅部分：補徵營業稅500,004元。

㈡裁罰部分：按所漏稅額處5倍罰鍰，即2,500,000元。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。惟在本案中表明不再爭執本稅部分之規制性決定，僅對裁罰部分表示不服。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分之決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠原告於89年經同業介紹張簡振鴻，張簡振鴻聲稱該公司因經營不善有庫存要求出售予原告，且完全配合原告使用進度待布料經使用裁檢品質合格後付款，原告雖未與張簡振鴻有往來，但知悉其經營同業已歷時多年且布料交貨後可經裁檢用過後方付款，原告應無權益受損之虞，爰於89年間陸續購進10,000,104元之布料，進貨發票並未隨貨交付，張簡振鴻言明其將於後補送，經裁剪使用部分布料後、查覺該所購布料品質不佳、瑕疵率甚高，原告按使用情形先行支付貨款1,670,000元後（其中680,007元以支票支付，餘990,000元以現金支付），即要求張簡振鴻應儘速提交進項發票並同時議及調降售價或故障退貨等處理方案，惟雙方一直無法取具共識，詎料於89年11月初因象神颱風水患，原告公司適坐落於汐止災區，淹水高達2公尺高，全數貨品及辦公室及生財器具均於大水中淹沒及流失，餘款經與張簡振鴻幾經協商，因權屬責任問題迄未解決。

㈡於前開水患清理期間，張簡振鴻即按前所交貨布料原價10,000,104 元交付等額文德公司統一發票17張予原告，並言明原告公司浸水存貨處理完畢，確認實際損失情形後，再與之商議折價與退貨問題，原告曾向張簡振鴻質疑為何統一發票發票人非張簡振鴻本人，但張簡振鴻聲稱發票人為其上游廠商，且張簡振源本人之公司因經營不善而結束營業，無法開立統一發票與原告。原告乃向國稅局網站查詢確有文德公司，又因結算期已屆，若不收受該項進項發票，恐將導致該年度有實際進貨而無憑證入帳之情形，至於相關進貨折讓金額待次會計年度議定後再補行入帳，原告才收受上開17張統一發票。被告主張之理由：

㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。一、…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1、無進貨事實者…以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所核釋。

㈡原告於89年11、12月間無進貨事實取具文德公司開立之發票作為進貨憑證金額10,000,104元，申報扣抵營業稅500,004元，違反前揭營業稅法第19條第1項第1款規定，除補徵營業稅額500,004元，另裁處5倍罰鍰2,500,000元（原告業已補繳本稅，並書面承認違章事實），取有文德公司負責人張素華於法務部調查局雲林縣調查站調查筆錄，張素華於筆錄中承認虛開發票給原告「..... 文德公司因財務周轉不靈，依邱先生、李先生、何泰輝等人指示提供本公司89年11月、12月份及90年1、2月空白統一發票各乙本及統一發票專用章，再由他們虛開發票給...... 碩樺實業有限公司.... 文德公司與前述公司並無業務往來關係，也未實際銷售貨品給該等公司。」（詳原處分卷第19頁），另專案申請調檔統一發票查核清單（詳原處分卷第37頁至第39頁）及統一發票影本（詳原處分卷第1頁至16頁)可稽，違章事證明確，原核定並無違誤。

㈢至原告主張於89年向張簡振鴻購進10,000,104元之布料，進貨發票並未隨貨交付，張簡振鴻言明其將於後補送，經裁剪使用部分布料後、查覺該所購布料品質不佳、瑕疵率甚高，原告按使用情形先行支付貨款1,670,000元後（其中680.007元以支票支付，餘990,000元以現金支付），即要求張簡振鴻應儘速提交進項發票並同時議及調降售價或換貨等處理方案，惟雙方一直無法取具共識，詎料於89年11月初因象神颱風水患，原告公司適坐落於災區，絕大部份原物料存貨均遭水浸泡一節，經查原告所提示之萬通銀行支票乙紙，未書有抬頭（詳原處分卷第92頁），現金支付990,000元部分，亦未提示相關提領記錄，原告未提供驗收單、運送單及支付相關貨款記錄之證據，尚難證明其確有進貨之實，依改制前行政法院36年第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，原告主張確有進貨一節，尚難採信。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告公司89年11、12月稅捐週期內營業稅額之認定，被告機關認定原告是沒有進貨10,000,104元之客觀事實存在，卻取得文德公司開立之統一發票17張作為虛偽之進項憑證申報，並持以申報扣抵銷項稅額，因此認定其有逃漏營業稅500,004元之事實，乃對之補稅及裁罰（按所漏稅額處以5倍之罰鍰，計至百元為止）。原告則爭執稱：

㈠其確有進貨事實，只是沒有依法取得合法之進項憑證，在此情況下，本稅部分固應補繳，但因為進貨為真正，所以不應加以處罰。

㈡而其進貨之經過如下所載。

⒈原告上開進貨額度共計10,000,104元之統一發票17紙是於89年陸續向第三人張簡振鴻購入布料，而由張簡振鴻所交付者。

⒉上開買入價格共計10,000,104元之布料是在89年間由張簡振鴻陸續送至原告公司者，但進貨之統一發票並未隨貨交付。

⒊原告使用上開布料時查覺該布料品質不佳，乃按實際耗用數量，支付貨款1,670,000元（其中680,007元以支票支付，餘990,000元以現金支付），並要求張簡振鴻取回未使用之布料，並交付進項發票，但張簡振鴻一直拖延。

⒋等到89年11月初因象神颱風水患，原告公司因淹水之故，存放在公司內之上開布料均浸沒流失，而原告公司與張簡振鴻之退貨解約糾紛亦未解決。

⒌水患過後，張簡振鴻即持上開17張統一發票交付原告，並言明原告公司浸水存貨處理完畢，確認實際損失情形後，再與之商議折價與退貨問題。原告基於所得稅法上須有進貨憑證之考量，才收下上開17張統一發票。

參、本院之判斷：本稅部分：本稅部分原告既已自承其取得之憑證非實際交易對象，則姑無論其到底有無進貨事實，至少依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款之規定，其取得進項發票即不得據為扣抵銷項稅額之進項憑證。且原告對補繳本稅部分在本院審理中亦無爭議，是以本件原處分之補稅處分自屬合法。裁罰部分：

㈠而有關裁罰處分之合法性，所須檢討者不外以下二項爭點：

⒈在裁罰構成要件上，原告是否有「無進貨事實，而虛報進項稅額」之情事，而符合營業稅法第51條第5款所定之裁罰要件。

⒉如果本件原告之行為構成違章裁罰事由，則在法律效果的選取上，原處分有無違法。

㈡就以上二爭點，本院認為：

⒈本件原告，確有「無進貨事實，而虛報進項稅額」之違章行為存在，符合營業稅法第51條第5款所定之裁罰要件，被告機關對其課罰於法無違。其認定理由如下：

⑴原告所主張之事實（例如先進貨價金後付，日後退貨時，出賣人遲延處理，且在進貨布料淹沒毀損以後還開立統一發票予原告等情），顯與日常經驗法則不儘符合，若原告主張其事，應提出具體證據資料以證明其事，但原告未提供驗收單、運送單等證據資料為憑，無從信其主張為真正。

⑵另外依目前稅捐稽徵實務上之法律見解（財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨），取得虛偽之進項統一發票，即使真有進貨事實，也須進貨該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，方得免罰（因為上開函釋意旨認為，只要實際出賣人沒有申報銷項營業稅並正確繳納應納稅額，即有漏稅事實發生）。而本院固然不是完全同意上開法律見解（本院認為只要進貨人有把應由其實際負擔之營業稅款全額支付予銷售人即可免責，而無須追究銷售人有無繳納稅款），但仍然認為營業稅之納稅義務人至少必須證明已將實質上應由自己負擔的營業稅繳納予買受人。但在本案中原告明確沒有支付8,330,104元銷售額中之稅款，至於其主張已付之貨款1,670,000元中是否也曾繳納其中之營業稅款，同樣沒有證據資料證明其事。

⑶另外銷貨人就銷售行為應於何時開立統一發票，須依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定為之。固然依該時限表之規定，在買賣之情形，只要有發貨事實即應開立，不過原告所稱之實際交易對象張簡振鴻，卻沒有在交貨時開立，而等到雙方因進貨滅失為此發生爭議之時才開立，不僅有違常理，而且原告在當時明知雙方有退貨爭議，且知張簡振鴻所交付之統一發票非其本人之統一發票，卻仍予收受，且持以申報進項稅額之抵減。從此觀點言之，亦難謂其無逃漏營業稅之故意存在。

⒉至於裁罰之法律效果部分，則基於下述理由，應予撤銷，改處以3倍之罰鍰，計1,500,000元。

⑴被告機關依法對原告課處5倍之罰鍰，既在被告裁量權限範圍內，且無裁量濫用或裁量怠惰之違法情事，固無不合。

⑵惟關於罰鍰倍數部分，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款有關虛報進項稅額之處罰，若係無進貨事實者，原則上按所漏稅額處7倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。

⑶按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。

⑷上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，且已明定裁罰倍數，依行政程序法第161條規定，有拘束被告之效力。

⑸經查本案原告於91年5月31日業已補報補繳稅款並於91年4月17日在調查（談話）筆錄（被告機關誤為書面承諾）中承認違章事實，本案復查決定則於92年8月19日作成，爰依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，將訴願決定及原處分關於所處罰鍰超過漏稅額3倍1,500,000元部分均予以撤銷；至原告其餘之訴為無理由，應予駁回。

肆、綜上所述，本件原處分本稅及裁罰金額在1,500,000元之範圍內部分之規制性決定並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於裁罰金額超過1,500,000元部分之規制性決定，依上所述，尚非合法，訴願決定未予糾正，則有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文