臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第01896號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 07 月 29 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01896號
原　　　告　巴拿馬商‧巴布科克威爾科克斯國際股份有限公司台灣分公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳國樞(會計師)住台北市○○○路168號15樓
複代理人　　陳凱君　律師
訴訟代理人　趙儷玲　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月21日台財訴字第0930010200號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告為美商‧巴布科克威爾科克斯公司營業代理人，因美商‧巴布科克威爾科克斯公司民國（下同）88年度營利事業所得稅原申報營業收入新台幣（下同）45,168,850元，全年所得額計虧損4,141,206元。被告依書面審查核定在案。
嗣查得原告本期係承續前期承包臺灣電力公司台中火力發電廠第5至第8部機火力發電工程，非單純之買賣機器，加計鍋爐供貨合約本期押匯取得之貨款110,000元，乃核定全年所
得額為6,791,827元，補徵稅額1,687,956元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭財政部於93年4月21日以台財訴字第0930010200號訴願決定駁回
，茲原告仍表不服，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，主張如下）：
㈠本案事實概述：
⒈原告經84年9月25日北市國稅大安字第21132號函為美商巴布科克威爾科克斯公司（以下稱「原告之委託人」）在中華民國境內之營業代理人，已依所得稅法第41條規定，代原告之委託人就中華民國來源所得單獨設立帳簿，計算營利事業所得並辦理結算申報，原88年度申報營業收入為45,168,850元，課稅所得額為虧損4,141,206
元。按原告之委託人與台灣電力股份有限公司（以下稱「台電公司」）分別訂有設備供應合約及顧問服務合約如下：
⑴台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統供貨及顧問合約，
供應設備及提供台電公司人員之諮詢及訓練服務，合約編號#0000000C60100（以下簡稱「FGD合約」）。
⑵台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐供貨合約，合約編號#0000000M00200（以下稱「鍋爐供貨合約」）。
⑶台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐設備顧問合約，提供安裝及試車等之顧問服務，合約編號#879111M002A0（以下稱「鍋爐顧問合約」）。
⑷ASH設備及顧問合約，即原告之委託人承受美國JOY公司原與台電公司之合約（下稱「ASH合約」）。
依據上開合約之內容，原告之委託人確屬單純之設備供應，另依據與台電公司所簽訂之顧問合約，當台電公司有實際需求時，方提供安裝及試車等技術之顧問諮詢服務，絕非被告機關所稱之營建工程之包工包料。
⒉依所得稅法第24條之規定，營利事業以全年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，申報納稅。惟依所得稅法第25條之規定，外國機構在中華民國境內經營國際運輸，承包營建工程，提供技術服務或出租機器設備予本國公司，因成本及費用分攤計算困難，得向財政部申請以其收入之15%為課稅所得額（
國際運輸業為10%）。此係針對不能或無法依第24條規
定計算課稅所得，而為簡化徵納雙方計算課稅所得之例外方式。原告就鍋爐顧問合約部分，向財政部申請適用上開法條並已獲核准，故依所得稅法第25條規定計算所得。至於原告之委託人與台電公司所簽訂之其餘3個合
約，亦即FGD合約、鍋鑪供貨合約及ASH合約，其性質非屬所得稅法第25條所規定之業務範圍，且並未取得財政部之核准，故原告依所得稅法第24條規定計算所得額，依法並無不符。
⒊豈料，被告機關恣意認定本案屬營建工程之包工包料，非法援用所得稅法第25條及用以解釋上開法條之財政部77年3月28日台財稅字第770526922號函（以下稱「財政部77年函釋」）為課稅基礎，率爾將原告代委託人所申報4個合約之全部營業收入均按15%計算課稅所得額（即「原處分」）。原告不服被告機關之決定，遂循序申請復查及提起訴願，惟均遭駁回。原告於93年4月23日接
獲前開訴願決定書，爰於法定期間內依法提起本件訴訟。
㈡納稅義務人須經財政部之事先核准，方有所得稅法第25條適用之餘地：
⒈所得稅法25條明文規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之10%，
其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15% 為中華民國境內之營利事業所得額。」是以，納稅義務人擬依據本條規定計算所得額，必須先經財政部核准，方有適用之餘地。且財政部係依申請人所提供之合約逐案核准，而非依申請人之營業性質而一次核准其所有之營業收入均應按所得稅法第25條計算所得額。當納稅義務人之營業收入不符合本條規定時，納稅義務人則須依所得稅法第24條，即以實際之收入減除成本之方式計算所得額。再者，當納稅義務人認為依所得稅法第25條規定計算所得對其有利時，方會向財政部提出申請。
⒉原告於申報委託人88年度所得，完全依據現行稅法之規定，茲說明如下：
⑴FGD合約：未向財政部申請適用所得稅法第25條，故
依所得稅法第24條，即按實際發生之收入及成本計算之所得額為11,666元。
⑵鍋爐（BOILER）供貨合約：未向財政部申請適用所得稅法第25條，故依所得稅法第24條，即按實際發生之收入及成本計算之所得額為虧損7,656,119元。
⑶鍋爐（BOILER）顧問合約：本合約已獲財政部82年11月19日台財稅第820829794號函核准以所得稅法第25
條規定計算所得，故依據前述規定計算之所得額為110,955元。
⑷ASH合約：未向財政部申請適用所得稅法第25條，故
依所得稅法第24條，即按實際發生之收入及成本計算之所得額為虧損3,472,187元。
原告之委託人於88年度申報之所得額總計為虧損4,141,206元，其申報方式完全符合稅法之規定。
⒊被告機關竟無視於前揭FGD合約、鍋爐供貨合約及ASH合約均未經財政部核准而不得依所得稅法第25條規定計算所得額之事實，逕將上開4個合約之全部營業收入，均
按所得稅法第25條規定（即營業收入之15%）計算所得
額，並核定課稅所得額為6,791,827元。原處分顯然違
法，而應予撤銷。
㈢原告之委託人並非在中華民國境內承包工程，應無所得稅法第25條有關承包工程及財政部77年函釋之適用：
⒈原告之委託人僅係單純供應鍋爐設備並提供必要之技術諮詢服務，並非承包營建工程：
⑴所謂營造業，依中華民國行業統一分類標準第E項之
規定，係指從事土木工程、建築工程、機電、電路及管道工程、建物裝潢等行業者，另建築業之自營木工、泥水、鉛管及電工等工程亦屬之。復依經濟部之公司行號營業項目代碼表第E項規定，營建工程係屬特
許行業，必須依照營造業管理規則取得營造業執照方得經營。再者，內政部營建署亦訂定外國營利事業申請營造業執照之審查標準。
⑵查發電廠之整廠設施，除各項設備外，尚有地基工程、設備控制廠房等工程。原告為發電設備之供應廠商，僅供應部分之設備而非整廠設備，且不提供安裝及試車之施工服務。整廠之營建工程（即土木工程）及設備安裝及試車，均由台電公司自行負責。台電公司僅在對進口設備之安裝或試車認為有必要由原告之委託人提供技術諮詢及人員訓練服務時，方請其提供，並按每人/天計算技術提供者之酬勞。該項技術服務
並非絕對必要，亦非施工。是以，原告之委託人並未從事營造業，且未承包營建工程，至為灼然。
⑶經原告向台電公司查證及依據原告之委託人與台電公司所簽訂之鍋爐顧問合約第5章之規定，可證實本案
絕非屬營建工程之包工包料：
①原告之委託人係提供台電公司設備安裝及操作之顧問諮詢服務，所有設備之安裝及操作均由台電公司人員負責，此徵諸台電公司核能火力發電工程處91年8月12日Ｄ購字第91080018號函，亦可為明證。
台電公司於上開函文明確記載：「．．．本公司台中火力電廠第5至8號機鍋爐外購合約係採設備標，即由本公司向國外廠商進口器材後自行負責施工及安裝，為確保該設備順利完工並安全運轉，另於招標文件商務條款中規定設備供應廠商應視本公司需要隨時提供該設備之相關技術服務。因此本公司將技術服務項目與原設備供應商另訂合約，並視其為設備合約之附約以備不時之需，該項技術服務攸關鍋爐設備之正確安裝與順利運轉，故宜由原設備供應廠商。」可見設備之施工與安裝均由台電公司自行負責，殆無疑義。查台電公司為一受經濟部國營事業管理委員會所轄之企業，除本身所應具備之專業及管理機制外，亦須符合主管機關之審核，故其前述聲明，乃屬無庸置疑。
②原告之委託人與台電公司簽訂之鍋爐顧問合約第5
章第C款亦明文約定：「設備之安裝及操作，應於
賣方工程師之監督及指導下，由買方及/或其國內
轉包契約商之人員負責執行。基於賣方保險之限制，賣方人員謹被授權提供忠告及諮詢予台電，且不允許或授權去操作設備。所有設備之操作，包括測試，皆須由台電且於台電之控制下執行。」由此可見，所有相關作業全部由台電人員執行，原告之委託人之工作範圍並未包括安裝及試車等工程服務，其性質與營建工程之包工包料大相逕庭。按一般銷售設備者，除交付設備予買方外，提供設備操作及安裝之顧問服務，亦屬常見，但卻從未曾聽聞賣方因提供安裝及操作之顧問服務而被認定為營建工程之包工包料；況且，縱使賣方提供設備安裝，亦不因此即成為承包營建工程。尤其，本案鍋爐顧問合約發生終止事由時，並不影響鍋爐供貨合約之存續，亦可證本案確實僅為單純之設備買賣。被告機關無視於此一事實，且不審營建工程之定義，而認定本件鍋爐供貨合約及其他合約屬營建工程之包工包料，其認事用法確有違誤。
⒉本案之性質並非承包工程，應無所得稅法第25條及財政部77年函釋之適用：
⑴依據財政部77年函釋，外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購應材料及機器設備之價款應依法課稅，其辦理所得稅可採自行結算申報，即依所得稅法第24條規定以全年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，申報納稅；或申請依所得稅法第25條規定辦理，即總機構在中華民國境外之營利事業在中華民國境內承包營建工程或可向財政部申請以營業收入之15%為所得額，申報納稅。
⑵上開財政部77年函釋係用以解釋承包建設工程之相關稅負，並非解釋設備供應及顧問諮詢服務。如前所述，原告之委託人係供應鍋爐設備及提供顧問服務予台電公司，並無承包建設工程之事實，自無前開函釋之適用。被告機關竟恣意認定原告之委託人係承包建設工程，並錯誤援用財政部77年函釋作為課稅依據，已屬違法。
⑶遑論，縱使原告之委託人係承包建設工程，被告機關亦僅在原告之委託人向財政部申請依所得稅法第25條規定計算所得額並經財政部核准後，始可援引財政部77年函釋，依所得稅法第25條規定計算原告之委託人之所得額。被告機關無視於原告之委託人就FGD合約
、鍋爐供貨合約及ASH合約均未向財政部申請核准適
用所得稅法第25條規定之事實，即任意引用前開財政部77年函釋而為原處分，亦屬違法。
㈣縱令本案鍋爐設備採購係屬營建工程之包工包料，原告之委託人亦得按所得稅法第24條之規定計算課稅所得額：
⒈依據所得稅法第25條及財政部77年函釋之規定，外國公司擬採用依收入之15%計算課稅所得額，須經財政部逐
案核准，不得自行將未經核准之案件併案處理。原告之委託人就FGD合約、鍋爐供貨合約及ASH合約並無計算成本、費用之困難，已依所得稅法第24條之規定計算其損益；至於鍋爐顧問合約部分，由於成本及費用計算困難，而申請財政部核准按所得稅法第25條規定以15%計算
課稅所得額。因此，縱令本案鍋爐設備採購係屬營建工程之包工包料，在原告之委託人未主動依所得稅法第25條規定就鍋爐供貨合約、FGD合約、及ASH合約申請財政部核准計算課稅所得額時，被告機關即不得自行將前開未經核准之合約與鍋爐顧問合約併案處理。迺被告機關卻逕行將前開未經核准之合約，全部依所得稅法第25條及財政部77年函釋之規定計算所得稅，違反所得稅法第25條規定之意旨，而與我國憲法第19條明訂之租稅法律主義原則不符。
⒉至於鍋爐顧問合約，縱令被告機關認為原告之委託人不得就此合約單獨依所得稅法第25條規定計算課稅所得額，亦應按所得稅法第24條規定計算所得額。被告機關竟將鍋爐顧問合約及鍋爐供貨合約視為一體，並將財政部依所得稅法第25條有關技術服務規定對鍋爐顧問合約所為核准，逕認定為係依所得稅法第25條規定有關承包營建工程規定對鍋爐供貨合約所為核准，而一併適用所得稅法第25條規定計算課稅所得額。被告機關所為前揭認定，顯然逾越其權限範圍，並有違憲法上租稅法律主義之原則，其所為原處分實屬無可維持。
⒊綜上，縱認本件鍋爐設備採購係屬營建工程之包工包料，被告機關仍應按所得稅法第24條規定計算全部合約之課稅所得額（即虧損3,512,465元）。被告機關逕依所
得稅法第25條及財政部77年函釋為全部合約之課稅依據，因而錯誤核定課稅所得額為6,791,827元，原處分明
顯違法而無可維持。
㈤縱令本件鍋爐設備採購係屬營建工程之包工包料，並且將鍋爐供貨合約視為已經財政部核准適用所得稅法第25條規定，亦僅能將鍋爐供貨合約暨鍋爐顧問合約依所得稅法第25條規定計算所得額：
⒈由於鍋爐顧問合約已獲核准採用所得稅法第25條規定計算課稅所得額，因此縱認本件鍋爐設備採購合約係屬營建工程之包工包料，被告機關頂多僅能將鍋爐供貨合約之營業收入比照鍋爐顧問合約辦理。
⒉換言之，在FGD合約及ASH合約均未取得財政部之核准下，被告機關必須採用所得稅法第24條規定計算此二合約之所得額，方符合法令規定。對此，最高行政法院於另案明白揭示：「查上訴人（即原告）就台中火力發電廠FGD去硫系統設備工程，並未向財政部申請核准依所得
稅法第25條第1項計算所得額，被上訴人（即被告機關
）就該部分依所得稅法第25條第1項計算所得額，固有
未合」（最高行政法院93年判字第221號判決參照），
即同此見解。
⒋依據前揭說明計算原告之委託人88年之所得額應為虧損3,514,912元，而非被告機關錯誤核定之6,791,827元，原處分確屬違法而應予撤銷。
㈥綜上論陳，原告之委託人確屬單純之設備供應及提供技術顧問諮詢服務，因此原告僅就鍋爐顧問合約按第25條而其餘3個合約則按第24條規定計算所得額，並無不妥。惟被
告機關將本件鍋爐設備採購合約解釋為營建工程之包工包料，顯係昧於事實而為錯誤之認定。縱令本件鍋爐設備採購合約係屬營建工程之包工包料，就未向財政部申請適用所得稅法第25條之合約，依法斷無適用所得稅法第25條及財政部77年函釋之餘地，而應將全部4個合約按所得稅法
第24條規定計算所得額，或僅就已核准之鍋爐顧問合約及與其相關之鍋爐供貨合約依所得稅法第25條而其餘未經核准之FGD合約及SH合約按同法第24條計算課稅所得額，始
屬合法。惟查，被告機關竟將全部4個合約均按同法第25
條規定計算課稅所得額，原處分顯然違法，而應予撤銷。被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不論其在中華民國境內是否設有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入10%，其餘業務按其在中華民國境內之營業收入之15%為中華民國境內之營利事業所得額。」分別為所得稅法第24條第1項及第25條第1項所明定。次按「．．．二、．．．既申請核准依所得稅法第25條第1項之規定核計營利事業
所得額，自應就全部承包工程收入依上開稅法規定計算辦理，不得將其中轉由本地次承包商承作之營業收入予以扣除。」及「外國工程包商在我國境內承包建設工程，依約由該外國工程承包商在我國境外採購供應材料及機器設備之價款，應依法課徵營業稅及所得稅。．．．所得稅部分：應依下列方法擇一辦理。１、辦理結算申報：依所得稅法第24條規定，以其全年度收入總額（含該項國外採購供應材料及機器設備部分）減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，依同法有關規定申報納稅，惟有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有不合營業常規之安排，應依所得稅法第43條之1規定辦理。２、申請依所得
稅法第25條規定辦理：該項國外採購供應材料及機器設備，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依上開法條規定報繳所得稅。」亦分別經財政部74年5月17日台財稅第16118號及77年3月28日台
財稅第770526922號函釋有案。
㈡原告88年度營利事業所得稅原申報營業收入45,168,850元（含機器設備買賣5,500,817元，技術服務費39,668,033
元，除BOILER依所得稅法第25條規定計算所得外，其餘機器設備及FGD依所得稅法第24條第1項規定計算所得），全年所得額計虧損4,141,206元。
⒈經被告依書面審查核定在案，嗣查得原告本期係承續前期承包臺灣電力公司台中火力發電廠第5至第8部機火力發電工程，非單純之買賣機器，乃依財政部77年3月28
日台財稅第770526922號函規定，認其採購（供貨）合
約，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第25條規定，以在我國境內營業收入15%為所得額；另本期漏報營業收入110,000 元（「鍋爐供貨合約」本期押匯取得之貨款），
遂核定全年所得額為6,791,827元【（$45,168,850＋$110,000）×15%】，補徵稅額1,687,956元。
⒉原告對上開規制決定不服而申請復查，其主張如下：
⑴原告與台灣電力公司所簽定之「鍋爐供貨合約」，係單純之設備銷售合約，原申報依所得稅法第24條之規定，採實際成本法核算營業收入及營業成本，並無不符。
⑵原告與台灣電力公司所簽定之「FGD合約」及「ASH合約」，包括設備之銷售及對台電公司人員提供必要之訓練及技術諮詢服務，非屬營建工程之包工包料性質，並無所得稅法第25條及其相關解釋函之適用。
⑶原告與台灣電力公司所簽定之「鍋爐顧問合約」，係屬所得稅法第25條所稱提供技術服務之範圍，已報經財政部核准依所得稅法第25條第1項之規定計算，並
申報營利事業所得額。
⑷被告初核引大院90年度訴字第6015號判決（已於91年11月19日向最高行政法院提起上訴），將以台電公司名義進口、F.O.B.交貨，由台電公司自境外採購器材之價款，核定為原告之營業收入，併同計算課稅所得額，顯有錯誤。
⑸原告申報之營業收入，係屬獨立之工程合約，業主雖皆為台電公司，然其合約內容及所應提供之貨物或勞務內容並不相同。
⒊申經被告復查決定以：
經查原告本（88）年度係承續以前（84至87）年度承作台灣電力公司之工程，包含設備採購及其技術服務之提供，惟84年度被告初查依行政院及審計部之中央政府總決算及附屬作業單位決算及綜計表，查得原告承包台灣電力公司台中第5至第8部機火力發電工程，非單純之機器買賣，依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函釋，該設備之採購既含技術服務之提供，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬報繳所得稅，按上揭釋令規定核定全年所得額為6,791,827元，尚無不合等由，駁回其復查之申請，經核並
無不妥。
⒋原告不服，提起訴願，亦遭駁回，茲原告仍不服，復執前詞，提起行政訴訟，顯係誤解，應無可採。
㈢又原告同一案情之84及85年度營利事業所得稅行政訴訟案，已先後訴經最高行政法院及大院分別以93年度判字第221號及92年度訴字第44號判決駁回其訴在案，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：
本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲
請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
原告為美商‧巴布科克威爾科克斯公司之營業代理人，原告於申報委託人88年度之營利事業所得稅時，原列報營業收入45,168,850元，全年所得額為虧損4,141,206元，並經被告
依書面審查核定在案。
惟嗣後經被告查得原告之委託人本期係承續前期承包臺灣電力公司台中火力發電廠第5至第8部機火力發電工程，非單純之買賣機器，乃依財政部77年3月28日台財稅第770526922號函（下稱77年函釋）規定，認其採購（供貨）合約，係屬營建工程之包工包料，應併同其他各項提供技術服務所取得之報酬，依所得稅法第25條規定，以在我國境內營業收入15%
為所得額；另本期漏報營業收入110,000元（「鍋爐供貨合
約」本期押匯取得之貨款），遂核定全年所得額為6,791,827元【（$45,168,850＋$110,000）×15%】，補徵稅額1,687
,956元。
原告對上開規制性決定表示不服，其主張理由如下：
㈠首先，原告之委託人確屬單純之設備供應，另依據與台電公司所簽訂之顧問合約，當台電公司有實際需求時，方提供安裝及試車等技術之顧問諮詢服務，絕非被告機關所稱之營建工程之包工包料。
㈡其次縱然原告之委託人所從事者為包工包料之營建工程，惟適用所得稅法第25條規定之範圍，應僅限於鍋爐顧問合約之部分，蓋查：
⒈有關所得稅法第25條之立法設計，係針對不能或無法依第24條規定計算課稅所得時，為簡化徵納雙方計算課稅所得所為之例外規定。從而，必須在納稅義務人主動申請採用所得稅法第25條之計算方式，並經財政部核准後，始有所得稅法第25條適用之餘地。
⒉而本案原告僅就鍋爐顧問合約部分，向財政部申請適用所得稅法第25條第1項並已獲核准，此部分依所得稅法
第25條第1項計算所得額並無問題；至於原告之委託人
與台電公司所簽訂之其餘3個合約（亦即FGD合約、鍋鑪供貨合約及ASH合約），其性質非屬所得稅法第25條所
規定之業務範圍，故原告並未向財政部申請適用所得稅法第25條第1項之規定且亦未取得財政部之核准，則原
告依所得稅法第24條規定計算所得額，依法並無不符，最高行政法院93年判字第221號判決亦同此見解。
從而本案之爭點僅在於原告委託人所從事之業務有無所得稅法第25條之適用而已。
參、本院之判斷：
按我國營利事業所得稅之課稅範圍係採屬人兼屬地主義（所得稅法第3條參照），就總機構在中華民國境外之營利事業
（以下簡稱「外國公司」）而言，其僅就中華民國來源所得，依法計算並課徵營利事業所得稅。而所謂中華民國來源所得自以所得稅法第8條為準。惟在解釋是否為中華民國來源
所得時，仍應注意下列數點：
㈠首先，應參酌相關之經濟（交易）實質，以經濟學的角度分析該經濟行為是否於我國境內創造國民所得。就分配之觀點而言，「所得」係從各項生產因素所獲得之報酬來觀察，包括了薪資、地租、利息及利潤，亦即該經濟個體在我國境內有為上開各項生產因素創造報酬時，其所創造之收入始得作為所得，也就是說，該經濟個體大部分之經濟活動均發生於我國境內，若以組織體之完整性觀察，組織性越強時，越可能被認為在我國境內創造國民所得，以下舉例說明之。
㈡例如Ａ外國供應商在我國境內設有固定營業埸所或有營業代理人，並實際於境內提供報價、訂貨、簽約、付款及交貨等經濟行為，因其經濟活動多發生於我國境內，則該Ａ外國供應商因而所創造之所得，自應認定為中華民國來源所得。
㈢惟若該Ａ外國供應商僅委託國內代理商於我國境內提供報價之單一經濟行為，則其雖設有代理商，但由於該代理商於我國境內並無完整（事實上僅有極稀少）之營業活動（即與所得稅第10條第2項之規定不符），則該經濟行為之
經濟實質應認定為進口，亦即除了代理商會產生佣金收入外，該Ａ外國供應商並無中華民國來源所得，因其創造收入之經濟活動多發生於國外，而於我國之國民所得並無貢獻，是其銷售行為所產生之收入自非所得稅法第3條第3項之課稅標的，而有關之成本、費用亦無認列之問題（此即為解決本案爭點之關鍵所在）。
故知當外國公司有中華民國來源所得時，自應依所得稅法第3條第3項課徵營利事業所得稅，惟其營利事業所得之計算方式，可區分如下：
㈠該外國公司在中華民國境內設有固定營業場所或營業代理人時：
⒈依所得稅法第41條之規定，其有設帳之義務，則於計算營利事業所得時，自應依所得稅法第24條之計算公式處理。若有不合營業常規之交易或未盡設帳義務之情形時，則應分別依所得稅法第43條之1及所得稅法第83條規
定處理。
⒉惟在某些情況下，成本、費用之分攤計算可能會產生事實上之困難（詳後述），此時，若不讓該外國公司認列相關之成本、費用時，並不合理且對其極為不利，故所得稅法第25條特別規定在符合特定要件下，可由該外國公司向財政部申請核准後，以營業收入之一定比率計算營利事業所得額，是為例外之情況。
㈡該外國公司在中華民國境內之並未設有固定營業場所及營業代理人時：
此時，由於其非所得稅法第41條之規範對象，而不負設帳義務，則其發生中華民國來源所得時，通常由給付人直接以扣繳方式完納稅捐（所得稅法第88條第1項第2款參照）。惟若為符合所得稅法第25條之營利事業，則其應先依該條計算所得額後，再依規定之扣繳率扣繳（所得稅法第88條第1項第3款及第98條之1第3款參照）。
而所謂成本費用之分攤計算可能會產生事實困難之情形，亦與前述所謂經濟行為之實質有關，茲說明如下：
㈠前已提及，判斷是否為中華民國來源所得，應依其營業活動是否在我國境內發生，是否因而替各生產因素創造報酬而定，這裡可以用組織性之強弱作為輔助性之判斷標準（須注意的是，這裡的標準為程度上的問題，並非絕對、劃一的標準，而必須依個案作出判斷，故在實務上，係委由財政部發布解釋函令對各個情況作出解釋）。
㈡而在認定該外國公司所產生之收入為中華民國來源所得後，接下來要處理的是其可認列多少成本、費用，此一問題仍涉及該外國公司在境內從事營業活動之組織性強弱：
⒈一般而言，一個完整的公司組織，包括了人事、管理、會計、生產（或採購）及行銷等部門，是以，銷售部門所創造之收入必須分攤其他部門所產生之成本、費用，其損益計算堪屬正確。
⒉而外國公司於海外所設立之據點，通常係於總公司之外，在國外地區所設立之獨立銷售系統，其規模可大可小，大可大到如同一家分公司而有完整、建全的組織系統；小則小到如同一家公司的銷售部門（若小到如前述只有「接單」之功能時，則可能被認定為非中華民國來源所得）。
⒊是以，當該外國公司於我國境內之組織性不夠強時，其相關之支援系統均位於境外，此時，由於該等成本費用係發生在另一個租稅法域，其證據取得不易，而有無證據能力亦有疑問，因此，縱使該外國公司在中華民國境內設有固定營業場所或營業代理人，並已依所得稅法第41條獨立設帳，亦無認列該等成本、費用之可能（除非這裡比照營利事業所得稅查核準則第70條之規定訂定認列之標準，始得核實認列），則產生了所謂之成本、費用攤計困難之情形，此時，若完全不予考量該等成本、費用，對於該外國公司而言，既不合理亦不公平（以本案為例，原告帳載之營業費用，只有列於「其他費用」項下之「勞務費」一項而已），而為解決此一問題，所得稅法第25條之推計課稅之規定內容因應而生（一般稱之為公式型所得，惟其計算之理論依據與所得稅法第83條並無不同，兩者都是在不知成本、費用的情況下，由收入乘一定比例來推計所得額，僅其適用要件及比率之取得方式不同而已）。
⒋而是否是會發生成本、費用攤計困難之情形，通當與行業特性有關，現行所得稅法第25條所列舉之4種行業，
即是在經驗法則下，被認定為通常會產生成本、費用攤計困難之行業。以「提供技術服務」為例，此類交易的特性在於：供應商於銷售具有專業技術性之機器、設備時，通常會有技術移轉之附隨義務（即供應商負有教授買受人如何操作該機器及如何排除障礙等技術服務之義務）。此等義務之履行，通常不需在境內設立完整之組織，只須少數業務代表及技術工程師即可，是以，其於境內之營業據點之組織性通常較弱，而會發生成本、費用攤計困難之情形，故列舉於所得稅法第25條中。
是以當外國公司於我國境內設有分支機構或營業代理人時，對其產生之中華民國來源所得，其營利事業所得之計算方式，原則上應依所得稅法第24條之規定計算，例外時則由其向財政部申請並經核後，始有所得稅法第25條之適用。
【註】：本案因不涉及國外營利事業在台無固定營業場所及營業代理人之情形，所以有關「所得稅法第88條第1項第2款」所定就源扣繳之課題，爰在以下之討論中不再論及。
但有問題者在於，對同一外國公司而言，其於我國境內所從事之業務，可否一部適用所得稅法第24條，而一部適用所得稅法第25條？此一課題目前有肯定說與否定說二說，茲分述如下：
㈠採否定說，認為不得割裂適用者，其所持之理由為：產生成本費用攤計困難之情形，係因該外國公司在我國境內所設立據點之組織性不夠強所致，而這樣的事實一旦發生，不論該外國公司從事何種業務，其面臨無法取得支援部門成本、費用有關證據資料之困境是一致的。是以，同一外國公司若欲申請適用所得稅法第25條時，應一體適用，不容割裂。
㈡而採肯定說者，其所持之理由則為由所得稅法第25條之文義觀之，應限於條文中所列舉之4類業務始有適用之餘地
，則其適用上可能產生以下不合理之情況。例如若某一外國公司，其主要業務為「提供技術服務」，惟因多角化經營之故，而另經營與「提供技術服務」無關且亦非所得稅法第25條所列舉其他營業項目之「他種業務」時，則該「他種業務」所產生之收入，將應受限於所得稅法第25條之規定，不得適用該條規定計算課稅所得。結果等於全部不能適用，似與該條項之立法本旨有違。
目前稽徵實務上是採肯定說，因此同一外國公司可以因其執行業務項目之不同，分項申請是否適用所得稅法第25條第1
項之規定，甚至是同屬上開4項業務者，也可以逐項分別申
請之。而在此實務見解基礎下，相關之實務運作須特別注意以下數點：
㈠以上肯定說或否定說之取捨，純屬法律解釋論之課題，法院自當尊重主管機關所持之法律見解。
㈡不過也正因為實務上如此運作之結果，容易產生稅捐規避之現象，特別在某些案例中，明明是一個整個之營業活動，納稅義務人卻有可能取向於避稅目的，以人為之手段將之強迫拆解為數個營業活動，其中一部適用所得稅法第24條之規定來認定其所得，另一部則改依所得稅法第25條第1項來認定。甚至在人為切割之不同業務內容以後，再進
一步扭曲其各項業務之成本費用分攤，造成各個業務項目之所得數額失衡之現象（最常見之手段即是將適用所得稅法第25條第1項規定之業務項目之成本費用計入或攤入其
他適用所得稅法第24條規定之業務項目）。
㈢而稅捐規避之法律效果，乃是要將濫用法律形式所形成之事務外觀，從實質課稅原則之觀點，解釋導正為符合經濟實質之真實情事。國外營利事業就營業項目之所得稅結果申報上，如果有在所得稅法第24條及第25條間進行操縱安排以為稅捐規避時，回復其事務本質之方法，應是視其人為分割之業務內容，依日常經驗法則將之合併為單一之業務，再視該合併後之整體業務是否符合所得稅法第25條所定之構成要件以為決定。符合者依該條處理，不符者再回到所得稅法第24條處理
【註】：按所得稅法第25條之構成要件可以分為二大類：一為實體要件，一為程序要件。而所謂程序要件主要是指「財政部之核准與核定」，二者缺一不可。
本案之爭點即在於，原告系爭年度有三項業務，分別為：
①台中火力發電廠第5至8號機BOILER鍋爐（下稱「BOILER合約」）。
②台中火力發電廠FGD煙氣去硫系統（下稱「FGD合約」）。③台中火力發電廠ASH設備（以下簡稱「ASH合約」）。
但上開3項業務，每個業務均包含「設備買賣」及「技術服
務」兩部分，而且施工地點均在台電台中火力發電廠內。其中ASH合約（即原告之委託人承受美國JOY公司原與台電公司之合約）有顧問服務約定，原告在88年度內卻未申報顧問收入。此外原告並將其中BOILER合約，在法律形式上拆成「BOILER鍋爐供貨合約」及「BOILER鍋爐顧問合約」2個合約，
外觀上變作有4個合約，原告則僅對「BOILER鍋爐顧問合約
」部分向財政部申請適用所得稅法第25條核准在案，至於「BOILER鍋爐供貨合約」部分，透過交易安排，由台電公司以自己名義向境外採購，即以台電公司之名義進口（F.O.B.交貨），使該貨款不列入原告之營業收入中，惟帳上仍認列設備成本，導致鉅額虧損。而原告4項合約之收入及成本費用
申報均詳後附之附表。
而本院基於以下之理由認為，原告上開安排涉及稅捐規避，應將之全部合併為單一之「承包營建工程」或是「（連工帶料）提供技術服務」業務，且此等業務已符合所得稅法第25條第1項規定之構成要件，則被告機關將原告代理國外公司
申報之88年度營利事業所得稅申報時所列報營業收入45,168,850元，加計本期漏報營業收入110,000元後，全部依所得
稅法第25條規定，以在我國境內營業收入之15%為所得額，
核定全年所得額為6,791,827元【（$45,168,850＋$110,000）×15%】，補徵稅額1,687,956元，應屬合法，茲說明理由
如下：
㈠認定本案涉及稅捐規避之理由：
⒈首先單由原告自行主張、如附表所示之其代理國外公司88年所得計算結果觀之，有以下諸多不合常情與會計原理之處。
⑴「BOILER合約」中之設備買賣部分，居然有「成本」卻無「收入」，此點根本不符會計原理。
⑵「FGD合約」中之設備買賣部分，收入僅1,608,181元，成本卻高達13,059,377元，二者相差8倍以上，有
違常情。
⑶「ASH合約」之設備買賣部分有收入，卻無成本，違
反會計原則。
⑷又「ASH合約」中有顧問服務，當年度卻未予申報收
入及成本費用，對此原告也無合理之交代。
⒉詳言之，在本案中有關各項設備買賣部分，其相關之售價與成本均不成比例，以「BOILER鍋爐供貨合約」為例，其既依所得稅法第41條設帳且依所得稅法第24條計算課稅所得，則在權責發生制及成本收益配合原則下，是不可能出現銷貨時，銷貨成本為7,656,119元，而銷貨
收入為0元之情形，此種情況只有在現金基礎下，始有
可能發生。縱使本案原告代理之國外營利事業是透交易安排將「BOILER鍋爐供貨合約」以進口的方式售與台電，使出售BOILER鍋爐之銷貨收入在帳上列為0元，但原
告在我國之境內所得中，亦不可能有BOILER鍋爐之銷貨成本，此點不論將供貨及技術服務合約分開或合併觀察，並無不同。
【註】：當被告機關發現原告所列報之售價與成本不成比例，而須依所得稅法第24條之規定核定所得時，還得另依所得稅法第43條之1為調整。
⒊又以上4項合約都是整個發電廠建設之一部，特別是各
項機器之安裝，即使其能各別計價，但在安裝過程之順序與機器設備間之配合，均須整體看待，無從分割處理。而此等機器設備又不是供日常消費之簡單物品，安裝過程中一定要有技術指導，此等技術指導乃是安裝過程中不可或缺之一部，因此彼此間無從分割，原告將之分割為數項業務，實與營業活動之經濟實質有悖，應將之合併為單一業務看待。
㈡以上合併之業務應適用所得稅法第25條規定來計算其營利事業所得額之理由則為：
⒈按所謂之技術服務，在現實社會中絕不會是單純之勞務提供，通常兼有物品之給付，所以本案中之「設備買賣」實與「技術服務」無從分割。
⒉且電廠機器之安裝，乃是將巨大之機器設備，按照標準之施工程序，取向整體電廠之運作效率及公共安全目標，有步驟地將之固定組裝，而與土地、廠房及週邊設備有意識地相連結，符合工程之定義。故在法學方法論上也有解釋為「營建工程」之空間。
㈢另須特別說明者，本案因為涉及稅捐規避，方將原告代理之國外廠商營業項目整體為法律上之評價，是其見解與原告引用之最高行政法院93年度判字第221號判決意旨並無
出入，爰在此併予敘明之。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、
第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　 29 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　 29 　 日書記官 蘇亞珍