資料來源：司法院裁判書系統
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第1940號
- 原告
- 四維電腦股份有限公司
- 代表人
- 甲○○
- 被告
- 財政部臺灣省北區國稅局
- 代表人
- 許虞哲(局長)
- 訴訟代理人
- 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月15日台財訴字第0920074315號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）136,457,269元（復查決定及訴願決定均誤植為10,223,737元，逕予更正）、全年所得額10,223,737元，被告初查以其未提示相關進銷存帳及相關成本表報供核，致營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準（行業標準代號3144－15，各型微存錄設備，毛利率30%）核定營業成本為132,841,461元、全年所得額為15,229,180元、應納稅額為3,797,295元，應補稅額684,375元。原告就營業成本及研發投抵費用關於供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用等項目不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就營業成本部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於營業成本部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告系爭年度之營業成本是否得憑所提帳證予以勾稽查核？
㈠原告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」，為所得稅法第83條所明定。次按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」，復為行政法院（現改制為最高行政法院）56年判字第18號判例所明示。
⒉本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，因電腦出現異狀無法列印相關憑證，而未提示相關帳簿及表報供被告查核，致營業成本無法勾稽查核，被告乃按同業利潤標準核定全年所得額為15,229,180元、應納稅額為3,797,295元、應補稅額684,375元。惟嗣原告業已將所有會計原始憑證重新輸入電腦，重新計算彙整出可勾稽查核之相關成本表報及庫存帳冊（包括進銷存明細表、庫存帳冊），並提示總分類帳4本、統一發票存根71本及傳票憑證110本供核，揆之前揭判例意旨，被告即應依原告提示之相關帳冊表報查核，尚不得逕依同業利潤標準核定營業成本及所得額。況原告每年期末存貨均有詳細盤點計畫，亦經由會計師盤點抽核無誤，足以與營業成本表相對照無誤，是原處分關於營業成本部分顯有違誤，應予撤銷。
⒊查被告答辯時列舉9項料件指出原告原列報期末存貨（料）與進銷存明細表之期末存貨（料）成本相差2,288,685元，原告所提之進銷存明細表係臨訟補具，不足採信云云，惟系爭9項料件之原列報庫存成本實合計為11,263,445元，進銷存明細表為10,966,523元，二者僅相差266,922元。經查各項料件差異原因如【附表1】，系爭9項料件之原列報庫存數量與進銷存明細表數量完全一致，僅有金額部分有差異，其中1至8項之金額差異很小，產生差異之原因主要係原列報庫存成本由已毀損之舊電腦系統計算，進銷存明細表為將所有原始庫存異動傳票重新輸入新電腦系統計算結果，故二者些微差異主要係新舊系統內部小數點儲存位數不同所造成。又第9項為一呆滯之進口料件，89年全無異動，舊電腦系統紀錄原始美金進價，並以89年底之匯率計算出台幣庫存成本5,236,800元，而進銷存明細表則以88年底之期末庫存成本4,969,624元輸入新系統，全年無異動，89年期末庫存成本亦為4,969,624元，且依據中央銀行臺灣經濟金融統計月報所公布之美元兌台幣匯率，88年底為31.395元，89年底為32.992元，故原列報庫存成本與進銷存明細表呈現267,176元之差異，亦在合理範圍之內。是原告所提之進銷存明細表實與事實相符，被告所稱不足為採。
⒋至被告答辯庫存進出量值帳冊依其帳載有入庫、出庫及結餘等欄項，惟該帳冊登載有諸多不符之情形一節，經查為增加電腦列印報表之可讀性，原告運用報表修正程式於入庫異動時將出庫欄位的「0」去掉，於出庫異動時將入庫欄位的「0」去掉，而於列印材料庫存進出量值帳冊時，報表列印修正程式誤將入出庫值最後一位數有「0」之結果去除，因而造成庫存進出量值帳冊有部分登載錯誤之情形，惟此錯誤僅限於列印入庫、出庫欄位，並不影響結餘欄位及電腦內部所有計算值之正確性。茲就各項說明如下：
⑴材料料號000-00000-000於5月24日進貨後之數量為104個，5月26日領料25個，6月5日領料20個（因報表列印修正程式將0去掉，印成2個），結餘數量為59個應屬正確無誤。
⑵半成品料號700-PN456-T04於10月11日第1次進貨200個後結餘為800個，10月11日第2次進貨200個後結餘為1000個，10月11日領料200個2次，結餘數量為600個，和被告答辯所稱「實應為600單位」完全一致，並無差別。
⑶材料料號000-00000-000部分，原告為因應不同顧客之需求，經常須將半成品改製，而改製時先建立改製工單後，電腦會自動產生領料單，再以領料單將半成品領出，同時用1張領料單將半成品中不用之料件退庫，故於領料單中會有些料件入庫；而製成品料號000-0000-000部分則因銷貨退回於電腦作業處理中係用銷貨單中之負項輸入電腦，故於銷貨單中會有些製成品入庫。又因原告為一製造業廠商，故同一材料中出庫有銷售部分係因顧客購買材料當作維修零件。是原處分顯有違誤，應予撤銷。
附表 / 起訴書（原樣呈現）
【附表1】
┌─┬───────┬─────┬───────┐
│項│ 料件 │ 原列報 │ 進銷存 │
│次│ 編號 │庫存成本 │ 明細表成本 │
├─┼───────┼─────┼───────┤
│ │ 000-0000C-000│848,866 │ 848,896.80 │
│1.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│(10.80) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│ │ 000-00000-000│177,082 │ 177,086 │
│2.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│(4.00) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│ │ 000-00000-000│172,036 │ 172,042.30│
│3.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│ (6.30) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│ │ 000-00000-000│830,618 │ 830,645.90│
│4.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│ (27.90) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│ │ 000-00000-000│2,815,482 │ 2,815,502 │
│5.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│ (20.00) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│ │ 000-0000T-X04│ 732,234 │ 732,390.40 │
│6.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│ (156.40) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│7.│ 000-00000-000│ 237,576 │ 237,576 │
├─┼───────┼─────┼───────┤
│ │ 121-PN456-T06│ 212,731 │ 212,760 │
│8.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│ (29.00) / 小數點累計差異│
├─┼───────┼─────┬───────┤
│ │ 000-00000-000│ 5,236,800│ 4,969,624 │
│9.├───────┼─────┴───────┤
│ │ 差異/差異原因│ 267,176 / 匯率差異 │
├─┴───────┼─────┬───────┤
│ 合計 │11,263,445│ 10,996,523.40│
├─────────┼─────┴───────┤
│ 差異 │ 266,921.60 │
└─────────┴─────────────┘
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得
依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本
法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課
稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，
稽徵機關得就該部分依查得資料或依同業利潤標準核定其
所得額。」，分別為所得稅法第83條第1項、所得稅法施
行細則第81條第1項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文
據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者
均有其適用，行政法院61年度判字第198號著有判例可資
參照。
⒉本件原告係經營各型微存錄設備製造業，89年度營利事業
所得稅結算申報，原列報營業收入淨額188,456,696元、
營業成本136,457,269元，被告以其未提示相關進銷存帳
簿及成本表報供核，乃按同業利潤標準（行業標準代號：
3144-15，毛利率30%）核定營業成本為132,841,461元。
原告不服，主張其相關進銷存帳及成本表係因電腦出現異
狀無法列印，可派員查對電腦紀錄云云。復查時，被告通
知原告於91年9月20日提示當年度相關帳簿憑證及成本表
報，惟原告僅提示其總分類帳4本、統一發票存根71本及
傳票憑證110本，仍未提示相關進銷存帳及相關成本表報
供核，其營業成本仍無法勾稽查核，被告乃依同業利潤標
準核定其營業成本為132,841,461元。茲原告仍執前詞爭
議，並主張已有成本表報及庫存帳冊可供查核云云，被告
就其提示之帳證（包含89年度庫存進出量值帳冊3本及進
銷存明細表1本）查核結果如下：
①經查其原列報期末存貨（料）與進銷存明細表之期末存
貨（料）成本有諸多不符之情形，例如料號為
000-0000C-000、000-00000-000、000-00000-000、
000-00000-000、000-00000-000、000-0000T-X04、
000-00000-000、121-PN456-T06、000-00000-000共9項
之庫存成本合計為13,285,208元，與進銷存明細表所載
金額10,996,523元相差2,288,685元，惟原告列報期末
存貨（料）總成本48,856,458元竟能相符，顯見原告所
提之進銷存明細表係臨訟補具，不足採信。
②次查庫存進出量值帳冊依其帳載有入庫、出庫及結餘等
欄項，惟該帳冊登載有諸多不符之情形，例如：
⑴材料料號000-00000-000於5月24日進貨後之數量載明
為104單位，嗣於5月26日及6月5日各領料25單位及2
單位，結餘數量卻載為59單位，實應為77單位。
⑵半成品料號700-PN456-T042於10月11日2次進貨200單
位後之數量載明為1000單位，實應為800單位，而於
同日第3次進貨後之數量載為800單位，實應為1000單
位。
⑶製成品料號000-00000-000之銷貨應計入出庫卻載為
入庫；材料料號000-00000-000之領料應計入出庫卻
載為入庫。
準此，原告雖係從事製造業，同一材料之出庫部分卻有領
料部分及銷貨部分，顯見其營業性質並非單純之製造業或
買賣業。又原告於行政訴訟時仍未依稅捐稽徵機關管理營
利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱憑證辦法）第2條規
定提示製造業所應編製之生產日報表或依營利事業所得稅
查核準則（以下簡稱查核準則）第58條規定提示成本計算
報表（如直接原料明細表、單位成本分析表），致其製品
原料之成本計算與耗用均無從認定，是被告依同業利潤標
準核定其當年度營業成本為132,841,461元，並無不合，
應予維持。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行
中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准
許，合先敘明。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各
種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查
得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83
條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中
某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得
就該部分依查得資料或依同業利潤標準核定其所得額。」，
分別為所得稅法第83條第1項、所得稅法施行細則第81條第1
項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖
提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院
61年度判字第198號著有判例可資參照。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不
足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政
法院39年判字第2號著有判例。又按「凡實施商業會計法之
營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、．．．二、製造業
：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總
分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細
帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成
品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直
接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等
資料。（七）其他必要之補助帳簿。」，亦為憑證辦法第2
條第2款所明定。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報
，列報營業成本136,457,269元、全年所得額為10,223,737
元，原告對被告按同業利潤標準核定營業成本132,841,461
元部分不服，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書等影
本附於原處分卷可稽。原告雖主張其帳證齊全可供查核營業
成本等語，惟查原告係從事各型微存錄設備製造之營利事業
，被告於原查時，在91年1月3日通知原告於91年1月17日提
示系爭89年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發
票及統一發票購買證、會計師簽證申報工作底稿、各式成本
表等相關帳證資料供核，然原告逾期未提示，嗣於復查時，
被告於91年9月16日再次通知原告於91年9月30日提示上開帳
證文據，但原告屆期仍未提示，被告遂按同業利潤標準核定
其營業成本等情，有被告上開通知及掛號郵件收件回執暨被
告調借帳簿憑證收據等各2份在卷足憑，是被告所為處分即
非無據。且原告至訴願階段仍未提示前揭帳證，迨起訴後重
新整理帳證後所提庫存成本之數據與原申報資料不同，本有
可議，嗣於本件行政訴訟審理時，經本院發回原處分卷重查
，仍未按憑證辦法第2條第2款規定提出製造業應設置之生產
日報表、成本表（包括直接原料明細表、期末原料及物料盤
存明細表、期末製成品及在製品盤存明細表暨單位成本分析
表）等帳簿憑證，自啟人疑竇，其於本件經本院發回重查時
雖補提進銷存明細表1冊、庫存進出量值帳冊3本等資料，然
其原列報期末存貨（料）與進銷存明細表之期末存貨（料）
成本暨庫存進出量值帳冊所載入庫、出庫及結餘等欄項，有
諸多不符之情形，業據被告舉例說明甚詳在卷，殊難信為實
在；又原告雖稱資料在電腦內，隨時可列印成本表等相關帳
證，卻迄未提示生產日報表、單位成本分析表等資料，所言
委無可取；參以其重新編製之進銷存明細表與前所提金額相
異，本令人起疑究係何者金額屬實，但所提期末盤存表之總
數竟與重編之進銷存明細表之總額相同（細項不同），是被
告指稱該部分顯係事後調整，即非泛稱無據，自難執為有利
原告之證明；況原告雖係從事製造業，惟同一材料之出庫部
分卻包含領料及銷貨2部分，然並未提出進料憑證、進貨簿
、領料及用料紀錄等，其銷貨部分亦無送貨單、進貨單、出
貨單等明細及進耗存資料，致無從得知該等銷售明細是否與
帳載相符，亦因原告未分析進貨及製成品應耗用之材料、數
量，復無工作日報表等文據，致從進貨至完成製成品迄銷貨
間究有何直接原料及其加工所需耗用原物料暨超耗為何，均
無以得知，遑論進、耗、銷、存間相互核對勾稽，此外原告
空言主張帳證可供查核，惟並未提出其他積極證據以實其說
，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
故被告依行業標準代號：3144－15（各型微存錄設備），按
同業利潤標準毛利率30%核定原告營業成本為132,841,461元
，即非無憑。從而本件被告所為處分，徵諸首揭法條規定及
判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執
前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項
前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 蕭忠仁
法 官 林育如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 7 月 21 日
書 記 官 林惠堉