臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第195號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度訴字第195號原　　　告　三陽工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉維惇（會計師）陳峰富律師複代理人　蕭世光律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月17日台財訴字第0920048878號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新台幣（下同）93,404,306元，被告初查以其84年度核定可抵減稅額為0，調減2,884,354元，核定可抵減稅額為90,519,952元。又原告係以經營汽車、機車、各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問為主要業務，因78年、79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日、81年12月31日），符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，遂依行為時獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第6條第2項第1款規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為80年12月31日起至84年12月30日及81年12月31日至85年12月30日）。嗣原告依行為時獎投條例第7條第1項規定申請並經核准延遲免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日、85年1月1日起至88年12月31日，87年度乃列報增資擴展免稅所得額296,079,503元，被告初查以其依規定採約當銷售量換算單位成本，惟採87年度所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎計算新增免稅產品銷售量，兩者顯有未合，遂改按增資前後均選定喜美1600C.C機種作為新增銷售量之換算基礎，核定新增免稅所得額為242,071,153元。原告就投資抵減稅額及免稅所得部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：本件增資擴展設備新增免稅所得，其計算約當數量之換算基礎究應以車輛總數抑以選定之機種數量為準？㈠原告主張之理由： ⒈投資抵減稅額部分： ①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．3.投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．。」，為行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第6條所明定。 ②本件原告係汽、機車之製造業者，所屬研發單位為符合汽、機車必行駛於戶外交通道路之特性，須於有足夠無遮蔽物之露天空間進行新車種之車體系統、引擎系統、整車性能及車輛行駛之測試、分析與研究，遂向泰陽營造股份有限公司等6位地主承租新竹縣新豐鄉○○○段第128、128－32、616、617、618、619、122－1、624 地號之土地，闢作研發單位之專屬研究用試車場地，有租賃契約第5條所明定租賃標的僅限於車輛試車之用可稽。經查針對原告為自主研發機車所承租試車場地之土地租金申請適用「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」一案，經濟部業已於86年10月7日以經工字第86890349號函肯定原告承租土地係供整車研發測試之用，藉以提升機車製造工業精進，有助產業升級，原則同意適用投資抵減辦法。嗣財政部亦於87年4月17日以台財稅第871939748號函同意原告為機車研究發展承租試車場地之土地租金屬研究與發展之支出，至有關費用金額則由稅捐稽徵機關核實認定之。是原告84年間從事機車研究發展，承租試車場地所支付之土地租金，應屬促產條例第6條第1項第3款規定之範疇，自應准予按該筆土地租金5%至20%之限度內抵減84年度應納營利事業所得稅稅額，並就當年度抵減不足額部分准予抵減87年度之應納稅額。 ⒉免稅所得額部分： ①獎投條例第6條第2項規定之免稅範圍： ⑴按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；．．．。」，為行為時獎投條例第6條第2項所明定。可知前開法條明定之免稅範圍為新增所得，其相關免稅計算公式亦係為公平合理計算其新增所得，故依相關規定計算免稅所得，對於稅法相關規定或解釋函令未明示者，應適用商業會計法、財務會計準則公報等一般公認會計原則，合先敘明。 ⑵經查原告本年度申報免稅所得包括以77年、78年未分配盈餘增資擴展之新增免稅所得，均取有主管機關核發之生產設備完成證明書、免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書等文件，並經財政部核准分別自84年1月1日、85年1月1日起4年內就增資擴展新增所得免納所得稅。且原告增資擴展後，仍繼續生產原有產品，並未增加生產其他新產品而申請免稅產品為「汽車」，故原告因增資擴展繼續經營原有事業，並生產原有汽車產品，俱屬免稅範圍無訛，此觀台灣省政府建設廳81年11月9日81建1第103644號、82年10月28日82建1第93069號之增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書即明，被告於此亦不爭執。 ②規格顯著不同之同種類產品應以加權平均單位成本換算，而非以單一產品換算： 按「所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。」，為財政部67年7月5日台財稅第34369號函釋（以下簡稱財政部67年函釋）所明示。準此，新增免稅產品銷貨量應按同類產品核計，倘增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算，則得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。本件原告87年度「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」之申請免稅產品僅有汽車1種，依前揭函釋意旨，原告依規定選擇同種類產品汽車之加權平均單位成本作為換算基礎，計算規格不同產品之銷售量，允無未合。 第按「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」，為財政部66年4月29日台財稅第 32789號函釋（以下簡稱財政部66年函釋）所明示。而該函釋所稱之「規格」顯著不同，包含3大項即尺寸與規格（狹義）、引擎動力、底盤與傳動系統，其中尺寸與規格（狹義）包含全長、全寬、全高、軸距、空車重、乘員（人）等；引擎動力則包括引擎形式、排氣量、缸徑x衝程、壓縮比、最大馬力、最大扭力、油箱容量、供油方式、點火裝置等；底盤與傳動系統則包括驅動系統、變速系統、煞車系統、前懸吊系統、後懸吊系統、迴轉半徑及輪胎規格等。經查不同車型之規格均不相同，其單位成本亦有顯著差異，被告僅以汽車排氣量為一般消費者購車之參考指標，未究明一般消費者購車不僅考量排氣量，更考量相同排氣量因不同規格對售價造成之重大影響，進而影響其購車車種之選定，則被告於稅法適用上僅採「排氣量」為認定規格之唯一依據，顯屬率斷。又被告係以增資擴展前及系爭年度，分別選擇各年度其中1種規格之汽車單位成本換算各該年度之約當銷售量，再予以比較核定新增銷售量，惟其就增資擴展前（79年度及80年度）及系爭年度（87年度）選定之汽車規格不同（79年度為16-ATEX-i4D、80年度為16-ATEX-i4D 、87年度為VA-M），亦未就不同年度不同規格之產品作適當之換算，故被告計算之新增銷售量實無法反應原告因增資擴展而增加之銷售量。 又原告實際上並未選定換算基礎之車種，且曾向被告明確說明其關於免稅銷售額之計算與被告承辦人員之看法不一，原告為配合被告查核，始依據被告承辦人員要求選定「喜美1600C.C」之車種及其指示之方式計算，詎料被告竟以此視為原告已選定換算基礎之車種而不准原告選定換算基礎，誠難令人心服。且如前所述，不同型號之汽車，縱使排氣量相同，其型式、尺度、重量、引擎、輪胎規格及懸吊、傳動、燃油、電器系統等或有不同，不僅影響汽車性能，亦影響汽車售價，故被告主張應洽請工業主管機關對於汽車之規格認定提出專業意見，始為公允。倘被告無法接受原告以加權平均法計算換算之單位成本，仍以財政部67年函釋作為換算之計算依據，因原告產製之免稅產品為汰舊較快之汽車，尚無法找到某一規格產品可完全適用於增資擴展前一年度及每一免稅年度以適用該函釋，故另以該函釋為基礎，並按連動方式逐年換算，將不致有被告原顧慮之物價影響，亦符合該解釋之基本精神，應可為被告所接受。且原告經選定AA-H車種為基準，並重新按該原則計算之免稅所得合計為 7,365,655,947元，其金額反較原申報為大，更顯見原核定方式對於原告顯然不公。況觀察被告計算之方式，可發現其對於規格認定之不一致，蓋被告一方面認為喜美1600C.C均為同一規格之車種，一方面於計算新增銷售量時，仍要求就相同排氣量（即原告所稱相同規格）中之不同型號車種，以原告所例舉選擇之車種予以換算，其邏輯顯然矛盾。另規格相同之產品並無換算之問題，被告要求選擇某一型號車種予以換算之計算方式，顯已認定相同排氣量中之不同型號產品規格並不相同。是原告既於增資擴展完成前一年度（基準年度）與免稅期間無相同規格之產品，則被告以不同規格產品（79年度為16-ATEX-i4D、80年度為 16-ATEX-i4D、87年度為VA-M）之銷售量予以相減作為增資擴展之新增銷售量，顯有違誤。 原告之免稅產品並未指定係喜美或雅哥品牌，財政部66年、67年函釋亦未明示同種類產品僅係單一產品，故採同種類產品汽車之加權平均單位成本為基礎，方能合理計算免稅產品汽車之新增所得。是被告要求以同種類產品（汽車）之單一產品（單一車種品牌）之單位成本作為換算基礎，且於增資擴展前後分別以不同之單一產品換算，顯係增加法令所無之限制，亦違反客觀合理計算新增免稅所得之意旨。 ③茲就規格顯著不同之同種類產品之選擇分述如下： ⑴參照財政部75年11月3日台財稅第7573575號函釋（以下簡稱財政部75年函釋）「該公司增資擴展有關免稅產品新增銷售量之計算，因同項產品規格繁多，選定XX產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷售量計算之公平及前後一致。」意旨，同項產品之規格繁多，於計算當年度之銷售量時，不宜單純以各別規格之銷售量加總，應選定XX產品（應係指同項產品之其中一種規格產品）作為單位成本換算之基準，以便比較增資擴展前後之新增銷售量，且於核定免稅期間不得中途改換。從而該函釋僅能適用納稅義務人於免稅期間均有生產XX產品之情形，然原告每年均開發新車種，因不同規格之汽車車種生命週期不一，若選定增資擴展前後同種類某一規格產品之單位成本作為換算基礎，常有增資擴展前生產之某一汽車規格車種於增資擴展後之免稅期間未再生產之情形，無法單純適用該解釋函令作為計算方式。是被告引據該函釋作為核定調整之依據，並於原告增資擴展後未生產相同規格車種之情況下，另取其他規格車種計算增資擴展後之約當銷售量，已違反前揭函釋所示於該次核定免稅期間不得中途更換單位成本換算之基準。 ⑵經查原告計算免稅所得係以財政部66年函釋、67年函釋作為基礎，故原告首應決定以何種規格產品之單位成本做為換算各年度不同規格產品之銷售量，惟因原告每年均生產不同規格之車種，實無法選定其中一種規格車種之單位成本換算免稅期間不同年度之其他規格車輛之約當銷售量，於現行解釋均無規定之情況下，遂以一般公認會計原則上經常採用之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，再以該單位成本換算增資擴展前（79年度）及系爭年度之約當銷售量，以其差額為新增銷售量，應屬適切。 ⑶次查被告核定之方式係以增資擴展前及系爭年度分別選擇各年度其中一種規格之汽車之單位成本，各別換算各該年度之約當銷售量，再予以比較核定新增銷售量，惟其增資擴展前及系爭年度選定之汽車規格不同，亦未就不同年度不同規格之產品做適當之換算，其計算之新增銷售量實無法反應原告因增資擴展而增加之銷售量，故應以汽車加權平均之單位成本為計算基礎，否則若依被告要求須擇定同種類單一汽車品牌作為新增銷售量之換算基礎，不僅無法合理計算「新增所得」，亦易操縱同種類產品之單位成本。 ④又「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產銷貨量」、「經選定產品做為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途改換。」，為財政部91年5月20日台財稅第910451619號函釋（以下簡稱財政部91年函釋）修正88年12月31日修正前促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式及原獎投條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式關於「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量有關規定」註8⑵、⑶所明示。準此，增資前後同類產品規格顯著不同者，自得由納稅義務人選定產品做為單位成本換算基準，則原告申報免稅所得以加權平均成本為換算基礎，雖未獲被告同意認列而應改依「同種類產品之單位成本為基礎」換算，惟亦應由原告依前開公式「選定產品」後再予核定，始符規定。是原告除採加權平均法外，既未再選定產品做為換算基礎，自不生按被告原核定內容計算免稅所得問題。 ⑤再查原告生產不同規格之同類車種，其免稅銷貨收入之計算方式，除原申報時以加權平均方式計算約當銷售量外，因本年度生產同規格之產品於次年度可能未生產，故若改按被告對於不同規格產品以連動換算之方式計算，應較原告申報時按加權平均方式計算更為有利，蓋不但符合被告主張選定特定規格產品為計算基準，亦兼顧各年度或有物價波動等之情形，透過由基準年度（79年度及80年度）換算至與87年度選定規格產品之約當銷售量之計算方式，可避免被告以不同年度之不同規格車種逕為相減而導致之不合理情事。 ⑥末查被告援引最高行政法院94年度判字第192號關於友嘉實業股份有限公司關於免稅所得計算之判決，據為答辯之理由。經查前開判決爭點係關於該案件之免稅所得是否得以獨立計算之疑義，惟本件原被告對於無法獨立計算計算並不爭執，且認為應依據財政部解釋之公式計算免稅所得，自與前開判決事實不同。且該判決理由4 ⑵所述關於該案上訴人與被上訴人所提計算公式之差異，何者較為正確或較為合理，當逐項審究之，誠不宜以概述之方式而未逐項比較論述，此亦為原告所認同，是被告援引前開判決作為答辯理由，顯有不當。另財政部以91年函釋廢止77年台財稅字第770656151號函釋（獎投條例第6條之免稅所得計算公式，以下簡稱財政部77 年函釋）及87年台財稅第871967679號函釋（促產條例第8條之1免稅所得計算公式），係為配合司法院法官會議釋字第496號解釋意旨，就本件並無影響，併予陳明。㈡被告答辯之理由： ⒈投資抵減稅額部分： ①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：1. 投資於自動化設備或技術。2.投資於資源回收、防治污染設備或技術。3.投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。4.投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。．．．」，為行為時促產條例第6條所明定。 ②本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額計93,404,306元，被告初查以上期核定可抵減稅額為0，遂調減2,884,354元，核定可抵減稅額為 90,519,952元。第查原告84年度營利事業所得稅關於可扣抵稅額部分經被告核定為0元，原告對於該年度營利事業所得稅不服並提起上訴，業經最高行政法院於91年12月27日以91年度判字第2356號判決駁回原告之訴確定在案，是被告依84年度元核定可扣抵稅額餘額為0元，據以核算本（87）年度營利事業所得稅之可扣抵稅額，並無不合。 ⒉免稅所得額部分： ①按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條例獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」、「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」，分別為行為時獎投條例第6條第2項、第7條第1項所明定。次按「1.修正『88年12月31 日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式。』。2.本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「新增符合投資計畫之產品銷貨量，應按同類產品核計；如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得變更。」，復為財政部財政部91年函釋及其計算公式註7⑵ 所明示。 ②查所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及相關非營業損益後，所產生之所得）。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。準此，免稅所得計算公式=以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，其中： ⑴收入比=【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】； ⑵設備比=【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】； ⑶自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】。再針對公式中每一項目陸續發布解釋函加以解釋公式中分子、分母所含括內容，即公司於各種不同情況下，應如何加以「合理」計算免稅所得給予明確規範，以符合實際需要。至對公司增資擴展無法獨立計算免稅所得者，首應計算增資擴展「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」（以下簡稱新增免稅產品銷貨量），即以增資擴展後免稅產品銷貨量扣除增資擴展前1年度免稅產品銷貨量。若公司增資擴展「前後」均生產同類並「同」規格產品，則將增資擴展「前」、「後」之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知「新增免稅產品銷貨量」。茲舉例說明：公司增資擴展「前」、「後」均生產同種類同規格免稅產品甲，增資擴展前設備1,000萬元，甲產品每單位成本10元，銷貨量30萬單位；增資擴展購置經核准免稅設備1,000 萬元，甲產品每單位生產成本15元，銷貨量60萬單位，則「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60 萬單位－ 30萬單位）。惟若公司增資擴展「前後」生產同種類「不同」規格之數種產品，如逕依銷貨量之增減比較，則可能增資擴展「後」，部分產品已不生產或減少生產，而另增加其他產品之生產，但該等「不同」規格之產品於產製過程中，仍舊會「同時」使用「應稅設備一增資擴展前、後購置非經核准之設備」及「免稅設備一增資擴展購置並經核准之設備」。從而應如何計算「新增免稅產品銷貨量」始為公允？一般而言，產品於產製過程中，均須投入「直接材料」、「直接人工」及「製造費用」（含機器折舊、間接材料及人工），獎投條例第3 條第1項第1款所謂之「製造業」係指以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業，故生產事業增資擴展前後之產品規格繁多並顯著不同，倘依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，「得」依其單位成本按比例核算，並同時規定選定xx產品作為單位換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持新增銷貨量計算之公平及前後一致。援前例，惟公司增資擴展「前」同時生產同種類「不同」規格免稅產品甲、乙兩種，每單位成本分別為10元、20元，銷貨量各別為10 萬單位；增資擴展「後」，仍舊生產甲、乙兩種產品，每單位成本分別為15元、30元，銷貨量各別為2萬單位、29萬單位，每單位平均售價分別為20元、40元，則「新增免稅產品銷貨量」以及「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額（以下簡稱新增免稅產品銷貨收入）」，應如何計算始為公允？按前述說明，因公司生產甲、乙兩種產品均會「共同」使用「應稅設備」及「免稅設備」，故依前揭財政部函釋應由公司選定以「甲」產品單位成本作為換算基準或以「乙」產品單位成本作為換算基準。茲就計算方式分述如下： ⑴公司選擇以「甲」產品單位成本作為換算基礎，則增資擴展「前」設備如全數生產甲產品，則將可生產30萬單位（原甲產品10萬單位+原乙產品換算為甲產品 ×10萬單位）；而增資擴展「後」，以增資擴展「前、後」設備，如全數生產甲產品，將可生產60萬單位（2萬單位+×29萬單位），故「新增免稅產品銷貨量」為30萬單位（60萬單位－30萬單位）。公司依前述計算出「新增免稅產品銷貨量」後，須再乘以「每單位產品平均售價」，始為「新增免稅產品銷貨收入」，該金額即為計算免稅所得「收入比」之分子。因公司增資擴展「後」甲、乙產品銷貨收入為1,200萬元（20元×2萬單位＋40元×29萬單位）；平均每單位產品售價為20元（1,200萬元÷「甲」產品約當銷貨量60萬單位）。是公司增資擴展「後」，「新增免稅產品甲銷貨收入」為600萬元（20元×30萬單位）。 ⑵倘若公司選定以「乙」產品單位成本換算，則增資擴展「前」，以增資擴展「前」設備，如僅生產乙產品，則將生產15萬單位（計算式：×10萬單位＋10萬單位）；增資擴展「後」，以增資擴展「前、後」設備如僅生產乙產品，則將生產30萬單位（×2萬單位＋ 29萬單位）；因此，「新增免稅產品銷貨量」為15萬單位（30萬單位－15萬單位）。公司依前述計算出「新增免稅產品銷貨量」後，須再乘以「每單位產品平均售價」，始為「新增免稅產品銷貨收入」，該金額即為計算免稅所得「收入比」之分子（附件4）。由於公司增資擴展「後」，甲、乙產品銷貨收入總額為1,200萬元（20元×2萬單位＋40元×29萬單位）；平均每單位產品售價為40元（1,200萬元÷「乙」產品約當銷貨量30萬單位）。因此，公司增資擴展「後」，「新增免稅產品乙銷貨收入」為600萬元（40元× 15萬單位）。準此，原告自行以增資擴展「後」之免稅產品銷貨成本除以免稅產品銷貨量計算「平均單位成本」，並以此單位成本作為「增資擴展前」免稅產品換算基準，計算出增資擴展「前」免稅產品銷貨量。倘按上開例子計算方式，則增資擴展「前」免稅產品約當銷貨量為103,333 單位｛〔計算式：（15元×2萬單位＋30元×29萬單位）〕÷31萬單位（2萬單位＋29萬單位）≒29.032258元（平均單位成本）；（10元/29.032258元×10萬單位＋ 20元/29.032258元×10萬單位≒103,333單位）｝，「新增免稅產品銷貨量」為206,667單位（計算式：增資擴展後，銷售甲產品2萬單位＋乙產品29萬單位－增資擴展前約當銷貨量103,333單位）；增資擴展「後」，「每單位產品平均售價」為38.71元（1,200萬元÷31萬單位）；「新增免稅產品銷貨收入」約為800萬元（ 38.71元×206,667單位），致因物價波動成本上漲或增資擴展「前」部分產品已不銷售或減少銷售，而另增加其他產品之銷售，使增資擴展「前」應稅銷貨量（甲產品10萬單位，乙產品10萬單位）變成增資擴展「後」之「新增免稅產品銷貨量」，亦使「新增免稅產品銷貨收入」虛增，﹙即增資擴展「後」之「每單位產品平均售價」×「新增免稅產品銷貨量」﹚，違反立法旨意。 ③次查原告以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務為業，87年度適用免徵營利事業所得稅情形及實際營運狀況分述如下： ⑴87年度適用免徵營利事業所得稅情形：原告於78年度及79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，原告乃依行為時獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為80年12月31日起至84 年12月30日、81年12月31日至85年12月30日），嗣原告依獎投條例第7條第1項之規定申請並經核准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日及85年1月1日至88年12月31日。換言之，原告87年度得享受78年度及79年度增資擴展免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。 ⑵原告實際營運狀況： 原告87年度設備中除含有78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，尚含非免稅設備。實際上，汽車製造業者生產汽車過程除每一車款之模具、治具、檢具、夾具之設備無法共同使用外，其餘「應稅」設備與「免稅」設備各年度在不同車款製造過程中均共同使用。 原告87年度所生產汽車產品規格與78年度及79年度增資擴展前1年度79年度、80年度（即各次增資擴展完工日之前一年度）所生產之汽車產品規格不同，由於原告每年均生產不同規格之車種（實務上汽車製造業每年均會推出新車款），除不同車款之汽車其每輛成本不同，甚至不同年度因物價波動亦會造成同一車款之汽車其每輛成本亦不同。若依原告87年度申報以該年度各車款加權平均單位成本換算87年度及增資擴展前一年度（79年度、80年度）之約當銷售量，並將本年度與增資擴展前一年度約當銷售量相減，進而計算本年度「新增」合於獎勵免稅銷售量。此一計算方式將造成增資擴展「前」「應稅」銷售量變成本年度「新增免稅」銷售量，有違立法目的，蓋汽車買賣係以汽車大小（汽缸C.C 數）做為銷售標的，被告遂依據財政部75年函釋請原告選定將以何種汽車作為新增銷售量之換算基礎。惟因原告於84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600C.C車款作為新增銷售量之換算基礎，參照行政法院（現改制為最高行政法院）52年判字第345號判例「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。」意旨，就納稅義務人所選擇之方法計算所得稅來確定公法上之債權債務關係而言，實與民法選擇之債相類似，所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法係擬制其特定方法，並於例外情形允許變更，然仍適用較嚴格之程序規定，故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。是原告對78年度及79年度約當銷售量均非以喜美1600C.C車款作為換算基礎，被告查核 87年度新增合於獎勵銷售量，遂對78年度增資擴展及79年增資擴展前後約當銷售量改以喜美1600C.C 車款作為「新增」銷售量之換算基礎計算79年度、80年度、86年度約當銷售量及新增免稅銷售量，惟仍以原告87年度實際銷售量計算「每單位產品平均售價」為491,861元，新增免稅銷貨收入為 5,855,477,278元。然原核定既選定喜美1600C.C 車款作為計算約當銷售量計算基礎，自應以相同基礎之約當銷售量計算「每單位產品平均售價」為 405,698元，重新計算後之新增免稅銷貨收入為 4,829,692,047元，低於原核定新增免稅銷貨收入為5,855,477,278元，基於行政救濟不利益禁止原則，被告以新增免稅所得為242,071,153元，尚無不合。 ④又財政部77年函釋係將歷年發布獎投條例第6條免徵營利事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵納雙方適用。上開公式對增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵者，其免稅所得計算公式中「收入比」之分子「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額」部分，需「先行」計算「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量」，再乘以「每單位產品平均售價」。至於「新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量」之計算，為：增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。從而生產事業如何計算增資擴展「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量，其原則如下：⑴增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計，惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之；⑵所謂依其單位成本按比例核算係指以「同種類」產品之單位成本換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元、則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為 1.5件；⑶公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定XX產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持「新增」銷貨量計算之公平及前後一致，可知其目的係增資擴展「前」、「後」「同一種類規格」之產品銷貨量相減，始能計算出本次增資擴展新增銷貨量，並以此新增銷貨量做為「推估」新增免稅產品收入之依據，進而計算免稅所得。另財政部77年函釋經該部以91年函釋停止適用，係為配合大法官會議釋字第496號解釋意旨，對於原獎投條例第6條免稅所得計算公式重為解釋，惟對本件免稅所得之計算，尚無影響，併予陳明。 ⑤再查獎投條例第6條第2項第1款「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。．．．」規定，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能獨立計算免稅所得為適用原則。而所謂獨立計算係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用。準此，公司因增資擴展於本次增資若已符合相關法令規定，本即得享受免徵營利事業所得稅，惟如本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品（以本案為例，即汽車），因公司無法分辨所銷售之汽車那一輛係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？那一輛係以增資擴展前或增資擴展後所購置之應稅設備生產？或本年度銷售之汽車係屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑以上年度應稅設備生產並於本年度始銷售等等問題？致公司無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。從而免稅所得逕以「零」計算，公司將因此而喪失此項租稅優惠，顯過於嚴格。然若任由公司自「全年所得」計算全部或大部分均屬「免稅所得」，致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的﹙即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。﹚，並違租稅公平。況財政部陸續發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，司法院大法官會議釋字第397號、第493號、第 496號等解釋意旨亦均持肯定見解。是被告依據該等函釋意旨計算原告之新增免稅所得，並無不合，本件原處分應予維持。【註1】 ⑴78年增資擴展免稅設備比例=（核准免稅生產設備總額 1,042,014,818-已出售免稅生產設備283,000）/（核准免稅生產設備總額1,042,014,818-已出售免稅生產設備283,000+非免稅之設備290,000）=99.97% 79年增資擴展免稅設備比例=（核准免稅生產設備總額 689,084,832-87年度購入之併同免稅設備43,440,035）/（核准免稅生產設備總額689,084,832-87年度購入之併同免稅設備）=100% ⑵79年增資擴展新增銷售量=87年約當銷售量33,920-80年約當銷售量26,069=7,851 78年增資擴展新增銷售量=87年約當銷售量33,920-79年增資擴展新增銷售量7,851-79年約當銷售量19,353 =6,716 ⑶78年增資擴展新增免稅銷售量6,716×87年銷售汽車總加權平均單價491,861×78年免稅設備比例99.97% =78年增資擴展新增免稅銷貨收入3,302,347,474 79年增資擴展新增免稅銷售量7,851×87年度銷售汽車總加權平均單價491,861×79年免稅設備比例100% =79年增資擴展新增免稅銷貨收入3,861,600,711 免稅銷貨額合計=3,302,347,474+3,861,600,711 =7,163,948,185 ⑷免稅收入比例=免稅銷售額7,163,948,185/營業收入淨額31,237,456,757=22.93% ⑸委外加工比例=汽車委外加工成本1,504,023/免稅產品之總製造成本12,326,736,124=0.012% ⑹免稅所得=（全年所得1,291,386,990-非營業收支淨額0）×免稅收入比例22.93%×（1 -委外加工比例0.012%）=296,079,503 【註2】 ⑴78年增資擴展免稅設備比例99.97%（同註1⑴） 79年增資擴展免稅設備比例100%（同註1⑵） ⑵79年增資擴展新增銷售量=87年約當銷售量41,695-80年約當銷售量40,959=736 78年增資擴展新增銷售量=87年約當銷售量41,695-79增資擴展新增銷售量736-79年約當銷售量29,787=11,172 ⑶78年增資擴展新增免稅銷貨收入=78年增資擴展新增免稅銷售量11,172×87年度銷售汽車總加權平均銷售單價 491,861×78年免稅設備比例99.97%=5,493,478,781 79年增資擴展新增免稅銷貨收入=79年增資擴展新增免稅銷售量736×87年度銷售汽車總加權平均銷售單價 491,861×79年免稅設備比例100%=361,998,797 免稅銷貨收入合計=361,998,797+5,493,478,481 =5,855,477,278 ⑷免稅所得=（全年所得1,291,386,990-非營業收支淨額0）×免稅銷售貨收入5,855,477,278/營業收入淨額31,237,456,757×（1-委外加工比例 0%）= 242,071,153 【註3】 ⑴78年增資擴展免稅設備比例99.97%（同註1⑴） 79年增資擴展免稅設備比例100%（同註1⑵） ⑵79年增資擴展新增銷售量736（同註2⑵） 78年增資擴展新增銷售量11,172（同註2⑵） ⑶78年增資擴展新增免稅銷售量11,172×87年度以約當銷售量計算之平均單價405,698×78年免稅設備比例 99.97%=78年增資擴展新增免稅銷貨收入4,531,098,31979年增資擴展新增免稅銷售量736×87年度以約當銷售量計算之平均單價405,698×79年免稅設備比例100% =79年增資擴展新增免稅銷貨收入298,593,728 免稅銷貨收入合計=4,531,098,319+298,593,728 =4,829,692,047 ⑷免稅所得=（全年所得1,291,386,990-非營業收支淨額0）×免稅銷貨收入4,829,692,047/營業收入淨額31,237,456,757x（1-委外加工比例0% ）= 199,664,189 理由一、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額計93,404,306元，被告初查以上期核定可抵減稅額為0 元，遂調減2,884,354元，核定可抵減稅額為90,519,952元；又87年度列報增資擴展免稅所得額296,079,503元，被告初查改按增資前後均選定喜美1600C.C機種作為新增銷售量之換算基礎，核定新增免稅所得額為242,071,153元等情，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲就投資抵減稅額及免稅所得額分述如下：㈠投資抵減稅額部分： ⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．． 3. 投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．。」，行為時促產條例第6條定有明文。 ⒉本件原告對被告以其84年度營利事業所得稅關於可扣抵稅額部分經被告核定為0元，並經法院判決駁回原告之訴確定在案，而據以核算本（87）年度營利事業所得稅之可扣抵稅額為0元不服，並主張其84年間從事機車研究發展，承租試車場地支付之土地租金屬研發支出，應依促產條例第6條第1項第3款規定，准按該筆土地租金5%至20%之限度內抵減84年度應納營所稅稅額，並就當年度抵減不足額部分准予抵減87年度之應納稅額等語。惟查原告84年度營利事業所得稅事件就有關投資抵減稅額部分提起行政救濟及行政訴訟，業經本院89年度訴字第394號及最高行政法院91年判字第2356號判決駁回原告之訴確定在案，有上開判決影本在卷足憑，並為原告所識認，故原告84年度可抵減稅額為0元，至堪確定，則被告據以核算本（87）年度營利事業所得稅之可扣抵稅額為0 元，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。㈡免稅所得額部分： ⒈按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：1.自新增設備開始作業或提供勞務之日起，連續4年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；．．．。」，為行為時獎投條例第6條第2項所明定。是所得有免稅之優惠係以本次增資擴展所新增產生者為限，其給予免稅優惠之基礎在於使用「免稅設備」（獎勵投資條例第6條第3項參照），合先敘明。 ⒉本件原告係以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務等為業，其於78年度及79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，乃依行為時獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為80年12月31日起至84年12月30日、81年12月31日至85年12月30日），嗣原告依獎投條例第7條第1項之規定申請並經核准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日及85年1月1日至88年12月31日等情，為兩造所不爭，是原告87年度設備中除包括上開78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，另尚有原有生產線上之既有生產設備即非免稅設備，毋庸置疑。且既名之為「增資擴展」，即表示增資前已有原先之設備，並以該等設備營運製造，參以實務上汽車製造業者生產汽車過程除每一車款之模具、治具、檢具、夾具之設備無法共同使用外，其餘設備包括「應稅設備」及「免稅設備」於各年度在不同車款製造過程中均係共同使用，況原告對其系爭年度同時生產免稅及應稅產品一節並不爭執，故原告78年度及79年度增資擴展以後購進之機器設備中有部分設備與原來之機器生產設備及非免稅產品生產設備均共同生產免稅產品，應可認定，則其87年度之新增免稅所得產品之收入、成本及費用顯皆無法獨立計算，殆無疑義，故本件爭點厥在於系爭增資擴展設備新增免稅所得究應如何計算。第以有關免稅產品所得之計算方式，若可獨立計算（歸屬）時，自應直接認定之，然此所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門（行銷、管理等）均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般，苟非如此，則仍會涉及分攤之問題，實難謂可獨立計算。亦即，在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之（間接）製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。就本件言，兩造均肯認免稅所得計算公式中有關「新增免稅產品銷貨量」之計算應依財政部66年4月29日台財稅第32789號及67年7月5日台財稅第34369號函釋之規定處理，所不同者在於計算約當數量之換算基礎究應以何為準。經查原告係主張「總量加權平均法」，其計算公式係以增資後年度所有不同規格之產品，按加權平均法重新計算其「平均單位成本」，再以「平均單位成本」折算成增資前之約當銷售量，其推論邏輯乃以增資擴展「後」之免稅產品銷貨成本除以免稅產品銷貨量計算「平均單位成本」，並以此單位成本作為「增資擴展前」免稅產品換算基準，計算出增資擴展「前」免稅產品銷貨量，究其「新增免稅產品銷貨收入」之計算方式仍涉及「單位成本」之問題，故其免稅產品所得之彙集方式（過程）自仍透過「分攤」而來，甚為灼然；至被告係主張有關新增銷售量之計算，因原告87年度所生產之汽車產品規格與78年度及79 年度增資擴展前1年度所生產之汽車產品規格顯著不同，且汽車成本因車款不同而異，縱屬同一車款，亦因不同年度之物價波動而殊，如依銷貨量之增減比較顯失公允，並將造成增資擴展「前」「應稅」銷售量變成本年度「新增免稅」銷售量，有違立法目的，自得依其單位成本按比例核算之，況因原告汽車產品規格繁多，是其一旦選定某產品作為單位成本換算之基準後，為維「新增」銷貨量計算之公平及前後一致，在該次核定之免稅期間內，自無許其中途更換之理，是其計算方式係以原告選定之喜美1600C.C車款機種數量為準，然因係以「單位成本」按比例核算，自仍有分攤之問題。故不論原告所主張之計算約當數量之換算基礎應以車輛總數量為準，抑或被告所主張應以選定之機種數量為準即以原告84年度選定之喜美1600 C.C車款作為計算約當銷售量計算基礎，兩者僅係以不同基礎之約當銷售量計算「每單位產品平均售價」，渠等計算免稅產品所得之計算方式均係透過分攤、推估而來，則此兩種方法之選擇僅為價值判斷而已。 ⒊又查稅捐優惠乃係以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏之「補貼」意義，是國家給予人民租稅優惠時，既已在量能課稅原則（從憲法上之「平等權」導出，而為「實質正義」在稅法之表現）上作出退讓，自不應再浪費大量稽徵成本及精力逐一針對個案之需求審認不同之計算方式，此乃基於衡平法理之故；且租稅收入必須力求能滿足政府財政上之需要，故從課稅效率之觀點，應使政府稅務行政與稽徵成本及納稅義務人依從成本極小化，以降低租稅之稽徵成本。本件原告當初購買機器設備之成本支出，已有一定比例之金額享有抵減（當期）應納稅額之優惠，而嗣後使用該等機器設備所產生之「所得」復可享有免稅優惠（所得金額之多寡及計算方式即本案爭點），故在考量稽徵機關之人力及物力負荷並強調稽徵程序之便捷性與劃一性，暨為增加國庫收入，稽徵費用應力求節約之原則下，稽徵經濟原則（此為「稅捐行政目標」在稅法之表現）在本件增資擴展設備免稅所得之情形，尤應嚴以遵守，先予陳明。經查本件原告將78年度及79年度增資擴展之免稅期間分別延至本（87）年度行使「增資擴廠」所生之稅捐優惠權利，惟其新增之設備分別於80年至84年（78年度增資擴展）及81年至85年（79年度增資擴展）間，在產能及產品生產成本等方面已然造成變更，迨至本「87」年度時，所謂「增資擴展免稅設備」所產生之「新增免稅所得」本質上業與實際狀況有間，遑論所謂增資擴展「前」、「後」之年度已然失真；雖主管機關容許納稅義務人即原告決定選擇「行使增資擴廠稅捐優惠」之時點（指經准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日止及85年1月1日起至88年12月31日止），然因其「增資擴廠」時間在先而致其「新增」設備迄至「87」年度當期即產生「折舊」之問題，是系爭所謂「免稅設備」對「免稅產品」中所能貢獻之「新增所得」比例，其真實性即不無疑問。加以本件因約當銷售量之計算涉及分攤、估計等事項，已如前述，是如以原告之方法即總成本除以總數量計算系爭免稅產品所得，則稅捐稽徵機關勢必增加大量之稽徵成本來查核其「平均單位成本」之分攤是否合理，徵諸首開說明，原告之計算方式顯不符稽徵經濟原則；且原告當期產品既非全部為免稅產品，其於計算全年度所得中之「新增免稅產品所得」時，卻以全產品之總數量為換算基礎，不無將「全年所得」與「免稅所得」混為一談，而有計算其總營業「全產品平均單位成本」之情形，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨，自非可採。至原告所稱縱不採「加權平均」單位成本作為換算基礎，仍應依「指數連動法」逐年換算一節，經查連動換算之方式係將各該年度之成本因素均納入考量之列，牽涉多個年度之成本，勢須逐一調查多年成本之真實性，其稽徵成本自屬過高，且以本案為例，78年度及79年度增資擴展前1年度為79年度、80年度（即各次增資擴展完工日之前一年度），則在87年度換算銷量時，會隱含87年度以前其他年度（即80年至86年度、81年至86年度）之成本因素，則此時79年、80年度及87年度之銷量比較，即非立於「同一」成本基礎下銷量之目的，原告所稱連動換算方式殊無足取。故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件增資擴廠「免稅所得」在實務上既無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，況被告之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」既未違反母法相關規定，且推論過程復能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自應予以尊重。從而本件被告以原告所選定之喜美 1600C.C機種作為新增銷售量之換算基礎，核算其系爭年度新增免稅所得，即無不合，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。至財政部77年函釋固經財政部以91年台財稅第0000000000號令停止適用，惟本件被告所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，已如上述，自不因上開函釋之停止適用而有所影響，併此敘明。二、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　8　　月　 11 　日第二庭審判長法官鄭忠仁法官蕭忠仁法官林育如上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　8　　月　 11 　日書記官　林惠堉

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第195號

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