臺北高等行政法院判決

原告

翔永預拌混凝土股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林富村 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月9日台財訴字第0930022409號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：本案原告經台北市稅捐稽徵處認定有下列違章事實，而核定補徵原告營業稅款952,902元，該核課處分業已確定，原告並已於87年11月19日繳納上開稅款在案。

㈠原告於民國（下同）82年7月至82年12月間，其無進貨事實，取得玖美企業有限公司（下稱玖美公司）等四家公司所虛開立之統一發票。

㈡以上統一發票所載之銷售額共計為新台幣（下同）19,058,044元。

㈢原告則將上開「無進貨事實而虛偽取得」之統一發票充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，因此而短報及短繳營業稅款952,902元。原告嗣後主張上開核定補徵營業稅952,902元之處分係「適用法令錯誤而課徵」，依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還。案經被告機關所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以92年3月18日北區國稅瑞芳汐三字第0921003888號函復「本案所核定補徵營業稅952,902元，並未依法提起行政救濟，是案已告確定。又原告之刑事紛爭，雖有台灣最高法院91年度上更（一）字第871號原判決撤銷改處有期徒刑4月等，惟尚難執為得退還營業稅之論據」等語。原告不服上開拒絕處分而提起訴願，但經財政部92年6月30日台財訴字第0920032914號訴願決定，以對函文之事實說明提起訴願顯非適法，訴願決定不予受理。原告不服上開訴願決定而提起行政訴訟，經本院前審於92年12月10日作成92年度訴字第3509號判決；以「就同一事件之稅款及罰鍰否准退還申請，訴願決定機關竟為不同之處理，亦有違相同事件應為相同處理之原則。是就原處分所為否准退還之處分，認為非行政處分，其訴願決定於法尚有違誤」為由，而將原訴願決定予以撤銷，責由訴願決定機關就實體上另為決定。案經財政部重為93年6月9日台財訴字第0930022409號訴願決定，以訴願駁回，原告仍不甘服，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項定有明文。查原告申請退還營業稅952,902元，被告予以駁回，自屬行政處分，原告依上開法條規定，自得提起行政訴訟。

㈡又按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。稅捐稽徵法第28條定有明文。查稅捐處認定原告於82年7月至82年12月間無進貨事實，卻取得玖美企業有限公司、亨利泰企業有限公司、頂誠企業有限公司及總嚴企業有限公司所虛開立統一發票20紙，金額計新台幣19,058,044元（不含稅），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，予以核定虛報進項稅額，而補徵營業稅952,902元，原告不得已而於87年11月19日繳納在案。

㈢查本件經最高法院91年度台上字第5699號判決認定：

⒈有關營業稅之規定說明如下：

⑴所謂營業稅，依加值型及非加值型營業稅法（原名營業稅法，於90年7月9日修正名稱及第1條、第11條、第41條、第49條、第60條，增訂第1條之1及第8條之2）第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依該法規定課徵加值型或非加值型營業稅。

⑵至所稱銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價；所稱銷售勞務，則指提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，復為同法第3條第1項、第2項所明定。

⑶而其稅率、銷項稅額之計算，則應依同法第7條、第10條之規定核計，同法第14條第1項亦定有明文。

⑷又所謂「銷項稅額」，依同法第14條第2項規定，乃指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額而言。

⒉故而納稅義務人於銷售貨物或勞務後，始應扣繳銷項稅額之營業稅。依卷附台北市稅捐稽徵處87年11月7日北市稽核乙字02122100號函所載，原告係以前開登載不實之統一發票扣抵銷項稅額，逃漏營業稅952,902元，則原告是否確有扣抵銷項稅額之該次銷貨行為，關係原告是否逃漏營業稅，審理事實之法院，對此應於事實欄詳加認定，然後於理由內說明為此認定所憑之證據及其理由，始足為適用法律之依據。原審對此未加調查，於判決事實、理由內復未認定、說明，自有調查未盡及理由不備之違法。」

㈣揆諸上開最高法院判決說明，原告須於銷售貨物或勞務後（即產生銷項稅額後），始有以進項稅額扣抵銷項稅額之情事，而依稅捐處87年11月7日北市稽核乙字第02122100號函所載「原告係以前開登載不實之統一發票扣抵銷項稅額，逃漏營業稅952,902元」云云，稅捐處認定原告有「以登載不實之統一發票扣抵銷項稅額」之違章行為，其前提事實為原告有銷售貨物或勞務之行為發生，惟查：

⒈本案中，稅捐處既認定以登載不實之統一發票扣抵銷項稅額，惟原告並無銷售該項貨物或勞務，自無應扣繳銷項稅額而逃漏營業稅，足見前開營業稅952,902元，係稅捐處因適用法令錯誤而課徵，揆諸首揭稅捐稽徵法規定原告得自繳納之日起5年內申請退還。

⒉惟財政部台灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處則以「按翔永預拌混凝土股份有限公司對本案所核定補徵營業稅新台幣952,902元，並未依法提起行政救濟，是案已告確定。次按『行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。』為行政法院75年判字第309號著有判例，爰刑事與行政處分所據法律不同，作用各異，原可各自認定事實；翔永預拌混凝土股份有限公司之刑事紛爭，雖有台灣高等法院以91年度上更（一）字第871號原判決撤銷改處有期徒刑肆個月等，惟尚難執為得退還營業稅之論據」等語，而駁回原告申請退稅之處分，顯非合法。被告主張之理由：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。．．．」為稅捐稽徵法第28條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。．．．」為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第51條第5款所明定。

㈡本件原告於82年7月至82年12月間涉嫌無進貨事實，取得玖美公司等四家公司所虛開立之統一發票，金額計19,058,044 元，充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲審理違章屬實，核定補徵營業稅952,902元，原告已於87年11月19日繳納在案，嗣原告主張原核定補徵營業稅952,902元係適用法令錯誤而課徵，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還，案經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處以92年3月18日北區國稅瑞芳汐三字第0921003888號函復略以：「本案所核定補徵營業稅952,902元，並未依法提起行政救濟，是案已告確定。．．．行政罰與刑罰構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。為行政法院75年判字第309號著有判例，爰刑事與行政處分所據法律不同，作用各異，原可各自認定事實；翔永預拌混凝土股份有限公司之刑事紛爭，雖有台灣最高法院91年度上更（一）字第871號原判決撤銷改處有期徒刑肆個月等，惟尚難執為得退還營業稅之論據。」等語，原告不服該函，提起訴願。經財政部92年6月30日台財訴字第0920032914號訴願決定以，本件被告機關92年7月18日北區國稅瑞芳汐三字第0921013398號函復，僅在說明核定補徵營業稅案已告確定，且刑事判決與行政處分認定之事實不同，性質係屬事實敘述之意思通知，尚非行政處分，原告對上開函文之事實說明提起訴願顯非適法，訴願決定不予受理。原告仍不服，訴經臺北高等行政法院92年12月10日92年度訴字第3509號判決略以，原告於本院審理中所提出之財政部92年11月5日台財訴字第0920058088號訴願決定，就另行請求退還同一事件罰鍰部分之訴願決定，認為明白表示拒絕訴願人退還稅捐之請求，自屬否准退還之行政處分。再者，就同一事件，原告於原補稅處分及罰鍰確定後，就罰鍰部分另案於92年6月24日依稅捐稽徵法第28規定，向台北市稅捐稽徵處申請退還因適用法令錯誤而繳納之營業稅罰鍰4,762,500元。因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，案經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處另以92年7月18日北區國稅瑞芳汐三字第0921013398號函復，否准所請，原告不服，提起訴願，訴願決定機關就罰鍰部分，由實體上為決定，就同一事件之稅款及罰鍰否准退還申請，訴願決定機關竟為不同之處理，亦有違相同事件應為相同處理之原則。是本件訴願決定，就原處分所為否准退還之處分，認為非行政處分，其決定於法尚有違誤，遂將財政部92年6月30日台財訴字第0920032914號訴願決定撤銷，責由訴願決定機關就實體上另為決定，合先陳明。

㈢第查納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。基於下述理由，本案並無稅捐稽徵法第28條規定之適用：

⒈本件原告於82年7月至82年12月間涉嫌無進貨事實，卻取得玖美公司等四家公司所虛開立之統一發票，金額計19,058,044元，充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，上開違章事實有財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單、原告前負責人林文獻87年5月17日至臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官86年偵字第1332、15號、偵緝字第738號起訴書影本等附卷可稽，事證明確，足堪認定。

⒉且玖美公司等四家公司業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以涉嫌虛設行號提起公訴在案，又據原告委託前負責人林文獻87年5月17日於臺北市稅捐稽徵處所作談話筆錄所載，本案有關進貨之實際情形，係由原告股東唐祖彥接洽，惟唐君目前已不知去向，且無法提示有關進貨之估價單、訂貨單及送貨單等資料，至本案付款方式林君僅表示係以現金支付，原告既無法舉證以實其說，自不足採信，原告既有上開虛報進項稅額之事實，臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅952,902元，尚無不當。

⒊本件既無適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，從而被告機關否准原告退稅之申請，尚無違誤，所訴核無足採。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：事實概述：

㈠本案台北市稅捐稽徵處認定原告有「於82年7月至82年12月間，無進貨事實而取得虛偽開立之進項統一發票20張，銷售額共計19,058,044元，並充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額，因此而短報及短繳營業稅款952,902元」之違章事實存在，而對之補徵營業稅款952,902元，該核課處分因原告未提行政爭訟而確定，原告並已於87年11月19日繳納上開稅款在案。

㈡但其後原告因為其前負責人林文（原名林文獻）與本牽涉之稅捐犯罪經最高法院以91年度台上字第5699號刑事判決，將原刑事第二審之有罪判決（台灣高等法院88年度上訴字第3267號判決）予以撤銷，發回台灣高等法院更為審理，因此原告乃依稅捐稽徵法第28條之規定，引用上開最高法院刑事判決之理由，以原補稅處分「適用法令錯誤而課徵」為由，申請退稅，但遭被告機關拒絕，因此提起本件行政訴訟。

㈢而上開刑事案件，最後經台灣高等法院以91年度上更(一)字第871號刑事判決，判決林文逃漏稅捐犯行部分為有期徒刑3月。且在判決事實欄中認定原告有「自玖美公司等四家公司處取得虛偽開立之統一發票20張」之漏稅違章行為存在，且造成逃漏營利事業所得稅4,764,511元之結果（但未提及逃漏營業稅之漏稅違章事實）。在上開事實基礎下，原告之法律上主張：原告在此之法律理由主要是引用上開最高法院判決理由欄之說明，而謂：「必須先有銷售貨物或勞務後（即產生銷項稅額後），始有以進項稅額扣抵銷項稅額之情事，如果原告沒有銷售貨物或勞務之行為發生，自無應扣繳銷項稅額而逃漏營業稅」之行為存在，所以上開補徵營業稅952,902元之處分顯然是「適用法令錯誤」云云。

參、本院之判斷：現行營業稅法制架構之基本說明：

㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。

㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。

㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。而在上開基本架構下有關留抵稅制設計之原則及其例外情形：

㈠依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階段之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付繳、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第一個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分三次以三種價格買三種不同的原料，且僱工投入生產，而製成四樣不同種類的商品各十個，僅出售其中之二個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。

㈡而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：

⒈如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大。

⒉同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（二個月結算一次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為：留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。

㈢現行留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣一個機制的具體法規範。

㈣是以營業稅法第39條各款之規範本旨乃在解決以下情形：

⒈營業人有進項稅額而沒有銷項稅額，留抵稅制不具意義之情形（同條第1項第1款對銷售零稅率之貨物或勞務之規定）。

⒉營業人之進項稅額因特定因素大量產生，而高於其銷項稅額，且在往後的稅捐週期內，無法因銷項稅額之產生而儘速有效扣抵者（同條第1項第2款取得固定資產溢付稅額之規定）。

⒊營業人結束營業，而在往後稅捐週期內，已無銷項稅額產生之可能（同條第1項3款之情形）。其他類似情形而法無明文列舉其原因事實者，則依同條第2項之規定，由財政部保留個案之退稅機制。而從以上法制設計架構之說明足以清楚得知，本案原告之法律主張於法全然無據。因為：

㈠原告誤會銷項事實與進項事實必須有一筆對一筆的具體對應關係，這其實是出於對法制設計的誤解。

㈡而在稽徵實務之操作上，既然每一稅捐週期營業稅之計算是「當期銷項稅額減去進項稅額」之餘額（因為我國營業稅法採「稅額扣抵法」，不採「稅基扣抵法」），則銷、進項之有無本來即是各自獨立判斷的，二者不須具有關連性。

㈢在本案中，原告有取得他公司虛偽之20張統一發票充為進項憑證之事實存在（此點不惟經被告機關認定屬實，且原告在本案中也未爭議）。該等憑證依法本來不得據為計算當期營業稅之減項。至於銷項稅額之加項原係依原告自行申報之項目為準，原告現今又怎能以「進項事實所對應之銷項事實不明」為由來否認其漏稅事實﹖事實上，上開台灣高等法院以91年度上更(一)字第871號刑事判決之所以未論究原告之營業稅漏稅事實，純粹是因為檢察官未起訴而已。但單純從犯罪事實記載之外觀言之，原告逃漏營業稅之事實實際上非常明確，故被告機關謂有關「行政罰」與「刑罰」事實之認定，刑事判決與行政處分可以分別為之，在本案中實屬正當。

肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文