臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第02109號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 08 月 11 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02109號
原　　　告　至善資訊有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蔡舜仁（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月28日台財稅字第0920073338號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國89年度營利事業所得稅結算申報，原申報為新台幣（下同）3,512,701元，營業成本為1,795,743元，經被告核定其各項耗竭及攤提為753,468 元，營業成本為3,235,694元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦
遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於各項耗竭及攤提部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張依所得稅法第53條第2項規定核算其
89年度之各項耗竭及攤提，有無理由？
㈠原告主張之理由：
⒈「建築物非經領得使用執照，不准接水，接電或申請營業登記及使用；非經領得變更使用執照，不得變更其使用。」「違反七十三條後段規定擅自變更使用者，處建築物所有權人或使用人新台幣六萬元以上三十萬元以下罰鍰，並勒令停止使用。」「依本法規定停止使用或封閉之建築物，非經許可不得擅自使用；未經許可擅自使用經制止不從者，處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣三十萬元以下罰金」為建築法第73條、第90條及第94條所規定。又「商業不得經營其登記範圍以外之業務。」「違反第八條第三項規定者，主管機關除命令商業停止其經營登記範圍以外之業務外，處商業負責人一千元以上五千元以下罰鍰；其拒不遵令停止經營登記範圍外之業務者，由主管機關再處商業負責人三千元以上一萬五千元以下罰鍰。商業負責人經主管機關依前項規定再處罰鍰，仍不停止經營登記範圍外之業務者，處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科五萬元以下罰金。」為商業登記法第8條第3項及第33條所規定。原告之營業行為已經違反前述規定，並經法院判決確定，如欲繼續營業即須變更營業項目，惟受限房屋原始建築結構，使用用途無法變更，亦無法變更增加營業項目，遂僅能停止營業。惟查原告之成立係為經營網路咖啡館，房屋租賃契約亦明文訂定「如承租標的無法取得戰略高手資訊網路科技股份有限公司之加盟店公司登記時，則雙方無條件解除本約，甲方應將押租金返還乙方」，所有設備及裝潢均為此設計施工，如原告結束營業則無剩餘價值並須另行僱工拆除清運。現因現行法令及未來施行之台北市資訊休閒服務業管理自治條例之限制致無法經營，依租賃契約雙方應無條件解除租約，依營利事業所得稅查核準則第77條規定租賃物之裝潢修繕費按租賃期限分攤提列，原告89年度營利事業所得稅結算申報，遂以2年計算各
項耗竭及攤提，符合所得稅法第53條第2項、查核準則第
77條及商業會計處理準則第17條之規定。
⒉「電腦遊戲業者之營業場所，應臨接寬度八公尺以上道路，並應距離高中、高職、國中、國小二百公尺以上。」「未依本自治條例規定辦理營利事業登記者，不得經營電腦遊戲業。」「違反第四條第三項、第九條或第十條規定者，除商業登記法另有規定，從其規定者外，處新台幣一萬元以上五萬元以下罰鍰，並命令其停止營業」為台北市資訊休閒服務業管理自治條例第8條、第10條及第16條所規
定。原告登記營業地址位於台北市○○○路13巷9號，距
離天母國小僅8米，依照台北市資訊休閒服務業管理自治
條例之規定，原告未來無法繼續合法經營，雖台北市資訊休閒服務業管理自治條例第31條規定「本自治條例公布施行前經營電腦遊戲業者，應自本條例生效日起一年內，依第二章規定完成登記，於完成登記前不適用第十六條規定」惟原研擬草案之規定期限僅6個月，後改為1年，原告申報時並不知此變更。是原告89年度營利事業所得稅申報時，因現實狀況估計僅能經營2年，將裝潢工程費按2年攤提，應屬合理。且原告實際經營期間（從89年3月至91年8月底）亦僅2年6個月，被告以5年計算原告裝潢工程費之各
項耗竭及攤提，顯不合理。
⒊原告並非原本已經營營業登記項目之業務，因網路熱潮興起後始改變經營內容，由原告與戰略高手資訊網路科技股份有限公司簽訂加盟合約後始設立可証。原告申請設立時，政府就網咖業並無相關規範，資訊休閒服務業之行業代號亦係後來始增加，原告為避免經營網路咖啡廳之項目違反商業登記法第8條第3項規定，遂將與網路咖啡廳經營有關之營業項目均登記為營業項目，如將網際網路連線服務及食品飲料零售業登記為營業項目，被告所稱「縱然有如其所稱受限於法令規定無法繼續經營網咖業之情形，但亦無礙於其他營業項目之經營」，並非可採。
㈡被告主張之理由：
⒈原告89年度營利事業所得稅，原列報各項耗竭及攤提3,512,701元，包括裝潢費攤提3,491,375元（工程費用攤提1,879,560元、電腦工程攤提1,611,815元）、開辦費攤提1,645元及遊戲軟體攤提19,681元，全年所得額虧損16,154
元，被告原查以（一）89年3月取得之未攤銷費用－工程
費用4,510,943元，係裝潢工程費，依固定資產耐用年限
表，該筆工程費用應依5年分攤，89年度認列751,823元（4,510,943元÷5×10÷12）。（二）89年3月取得之未攤
銷費用－電腦工程費用3,868,356元，依其行業特性按2年分攤，89年度認列1,074,543元【3,868,356÷（2＋1）×
10÷12】，並將電腦工程費用攤提1,074,543元及遊戲軟
體攤提19,681元轉列營業成本，變更核定全年所得額為1,648,855元。原告不服，主張其在取得裝潢設備及電腦工
程費用後發現因違反建築法、商業登記法等相關法令規定，致無法繼續經營，應按所得稅法第53條第2項「固定資
產在取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊」云云，資為爭議。
⒉被告復查決定以，原告於89年3月15日辦理設立登記，登
記營業項目為套裝軟體設計等，89年度營利事業所得稅結算申報之營業種類為電動玩具及其他娛樂業，實際以經營網咖為業，原列報各項耗竭及攤提3,512,701元，其中裝
潢費攤提3,491,375元（工程費用攤提1,879,560元、電腦工程攤提1,611,815元），依所得稅法第50條及第51條規
定，未攤銷費用中工程費用4,510,943元及電腦工程費用
3,868,356元，應轉列固定資產，並按各該取得之成本，
依固定資產耐用年限表，採用平均法提列折舊，工程費用（木作、泥作、水電等工程）係屬編號1024－商店用簡單設備及簡單隔間，耐用年數為3年，加計1年殘值，本年度折舊應提列數為939,779元【4,510,943元÷（3＋1）×10
÷12】；至電腦工程費用（電腦主機及工程）係屬編號31
92－電子計算機及其周邊設備，耐用年數為3年，加計1年殘值，本年度折舊應提列數為805,908元【3,868,356÷（
3＋1）×10÷12】，合計應增列營業費用－折舊939,779
元、營業成本－折舊805,908元，核減營業費用－各項耗
竭及攤提751,823元、營業成本－各項耗竭及攤提1,074,543元，變更核定全年所得為1,729,543元，惟依行政法院
（現改至為最高行政法院）62年判字第298號判例意旨，
申請復查之結果，不得不利於申請人，是仍維持原核定，遂駁回其復查之申請。原告提起訴願亦遭決定駁回。
⒊原告仍執前詞爭議，主張其在取得裝潢設備及電腦工程費用後發現因違反建築法、商業登記法等相關法令規定，致無法繼續經營，應按所得稅法第53條第2項「固定資產在
取得時，因特定事故，預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊」乙節，經查原告辦理公司登記之營業項目計有資訊軟體服務業、電子資訊供應服務業、資訊軟體批發業、事務性機器設備批發業等9項，而營
業登記之營業項目亦有套裝軟體設計、其他娛樂、一般小吃冷飲攤販及網際網路連線服務等，縱有受限於法令規定無法繼續經營網咖業之情形，惟亦無礙於其他營業項目之經營，原告所訴委無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械、工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準」「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第四十四條第三項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。」「固定資產在採取平均法折舊時，有殘價可以預計者，應先從成本中減除殘價，以其餘額為計算基礎。採用平均法預留殘價者，其最後一年度之未折減餘額，以等於殘價為合度‧‧‧。」「固定資產之折舊方法：一、採平均法者，以固定資產成本減除殘價後之餘額按固定資產耐用年數表規定之耐用年數平均分攤，計算其每期折舊額。」為所得稅法第24條、第50條、第51條、第54條及同法施行細則第48條所明定。次按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第298號著有判例。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提3,512,701元，包括裝潢費攤提3,491,375元（工程費用攤提1,879,560元、電腦工程攤提1,611,815元）、開辦費攤提1,645元及遊戲軟體攤提19,681元，全年所得額虧損16,154元。經被告以其89年3月取得之未攤銷費用－工程費用4,510,943元係裝潢工程費，應依固定資產耐用年限表按5年分攤，89年度認列751,823元；89年3月取得之未攤銷費用－電腦工程費用3,868,356元，依其行業特性按2年分攤，89年度認列1,074,543元，並將電腦工程費用攤提1,074,543元及遊戲軟體攤提19,681元轉列營業成本，變更核定全年所得額為1,648,855元。嗣復查決定以原告實際以經營網咖為業，前
開未攤銷費用之裝潢工程費用4,510,943元及電腦工程費用
3,868,356元，應依所得稅法第50條及第51條規定轉列固定
資產，並按各該取得之成本依固定資產耐用年限表，採用平均法提列折舊，工程費用（木作、泥作、水電等工程）係屬編號1024－商店用簡單設備及簡單隔間，耐用年數為3年，
加計1年殘值，本年度折舊應提列939,779元；至電腦工程費用（電腦主機及工程）係屬編號3192－電子計算機及其周邊設備，耐用年數為3年，加計1年殘值，本年度折舊應提列805,908元，合計應增列營業費用－折舊939,779元、營業成本－折舊805,908元，核減營業費用－各項耗竭及攤提751,823元、營業成本－各項耗竭及攤提1,074,543元，變更核定全
年所得為1,729,543元，惟申請復查之結果不得更不利於原
告，故仍維持原核定，揆諸首開規定，並無不合。
三、原告雖主張其在取得系爭裝潢及電腦設備後，發現因違反建築法、商業登記法等相關法令規定，致無法繼續經營，應按所得稅法第53條第2項「固定資產在取得時，因特定事故，
預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率，計算折舊」規定，按其估計僅能經營2年之年數為攤提，況原告實際
經營期間（89年3月至91年8月底）僅2年6個月，至少亦應按實際經營之2年6個月計算攤提云云。惟按如何攤提應以列帳當時為準。查原告於89年2月22日與戰略資訊網路科技股份
有限公司簽訂戰略高手連鎖店加盟契約，89年3月7日經主管機關核准設立登記，登記營業項目為資訊軟體服務業、電子資訊供應服務業、資訊軟體批發業等，然實際以經營網咖為業，經營至91年8月底，同年9月9日經股東會決議解散，台
北市政府於91年9月30日核准其解散登記申請之事實，有加
盟契約、公司執照、台北市政府91年9月30日府建商字第091198650號函等件影本可稽，且為原告所不爭執。又原告自稱因見網路產業熱絡，國內各單位亦看好網路咖啡館之前景，故與戰略資訊網路科技股份有限公司簽約加盟；而原告係於90年間始分別因違反公司法、建築法，遭台灣士林地方法院科處其負責人罰金，及台北市政府工務局處以罰鍰並勒令停止違規使用，有台灣士林地方法院90年度簡字第325號刑事
簡易判決及台北市政府工務局90年2月5日北市工建字第9042267600號函影本在卷可按，至於原告所稱影響其繼續經營之台北市資訊休閒服務業管理自治條例則係於90年11月14日始三讀通過，91年4月25日公布施行。足見原告89年度設立公
司為經營時，係以永續經營為目的，當時尚不能預知會提早結束營業，系爭裝潢及電腦工程費用自應以當年度列帳時之狀況依法令為攤提，其後如結束營業，自然可在結束年度將餘額全數攤提，前述被告所為之攤提，並無不合。本件攤提比例雖較原告實際經營時間為少，但餘額可在最後1年度攤
提，亦未損及原告之權益，其主張無可採。從而訴願決定、復查決定及原處分關於各項耗竭及攤提部分均無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　8　　月　 11 　 日第二庭審判長法 官　鄭忠仁
法 官　林育如
法 官　楊莉莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　8　　月　 11 　 日書記官 王俊權