臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第02233號｜法律人

臺北高等行政法院判決 93年度訴字第02233號原　　　告　光立紡織有限公司代　表　人　甲○○（董事）訴訟代理人　丙○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月4日台財訴字第0930017372號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）181,593,886元、營業成本160,528,996元、全年所得額為虧損318,430元。被告以原告未提示帳證供查核，乃依布疋批發業（行業代號 5141-11）同業利潤標準淨利率百分之7核定營業淨利，並核定全年所得額12,774,371元，另原告虛報薪資及伙食費合計220,800元，並按所漏稅額55,200元處0.8倍罰鍰計44,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以93年2月 16日財北國稅法字第0930202815號復查決定，駁回其申請，就營利事業所得稅部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於營利事業所得稅部分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。三、兩造之爭點：原告主張其營業性質應屬製造業之「絲紡」或「絲紡織」類，被告按布疋批發業同業利潤標準核算營業淨利，並據以核定全年所得額，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張： ⒈本件因原告內部成本分析作業疏失，致無法按銷售額逐筆分析其成本，肇致原告88年度營利事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表，採買賣業計算進銷成本。惟實際上原告購有紡織機等機械設備，並與福隆興業股份有限公司（下稱福隆公司）簽訂廠房租賃合約書，供原告所購進之紗品、金（銀）絲及植毛絨布等原料，經加工後再予出售，故原告實際營業性質應屬營利事業各業所得額標準及同業利潤標準行業標準分類中製造業之「絲紡」或「絲紡織」類，尚非屬買賣業。 ⒉原告88年度薪資扣繳憑單中，吳旺條等人屬工廠員工，屬原告直接人工，前為結算申報作業簡便起見，故未區分直接人工與營業費用所致，因此原告非被告所稱無直接人工情事。 ⒊至訴願決定書所稱原告將原料或成品布委託加工之廠商有超穩實業股份有限公司等多家，且原告原始憑證上品名紀錄為加工費、代工或工繳等，經依財政部75年7月18日台財稅字第7557067號函釋（下稱財政部75年函釋），核定原告營業性質為買賣業。惟查上揭委託加工之廠商，多屬將原告生產之布疋染整，或將購進之金絲、盤頭紗等作部分加工，其每碼加工費或為數元、或為10數元，占所購進之原料價格比率偏低，非為全部委託廠商加工，自不宜爰引上揭函釋規定。㈡被告主張： ⒈經查原告無法提供完整之帳證資料供查核，依所得稅法第83條規定，應按同業利潤標準核定所得額，為原告所不爭。原告主張應按製造業之所得額標準核定所得額乙節，查原告本年度營業事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表，係以買賣業計算進銷成本，並無構成製造業之直接原料耗用、直接人工及製造費用等三大成本要素【結算申報書第1頁所載標準行業代號6103-11所屬業別為82年以前布疋、呢絨及綢緞等之買賣業 (批發)之舊代號，現行代號為5141-11】，又依原告所提示之記帳憑證及原始憑證（發票），原告將原料或成品布委託加工之廠商有超穩實業股份有限公司、信欣企業社、佃益企業有限公司、僑福印染股份有限公司、呈睿實業有限公司．．．等等多家，其原始憑證上品名記錄為加工費、代工或工繳不等，記帳憑證之會計科目則為「進貨」，摘要則記載成品加工、代工、代工繳或代織布工繳等名稱，依財政部75年函釋，原告雖買進原料委託加工成品出售，其營業性質應屬買賣業，應按買賣業核課營利事業所得稅。次查原告本期申報所得額為虧損，依所得稅法第80條規定，應個別調查核定，尚無按所得額標準核定之餘地。被告以原告迄未能提示完整帳證資料供核，按原告所營事業之買賣業同業利潤標準淨利率百分之7核定營業淨利12,711,572元($181,593,886×7%＝$12,711,572)，加計非營業收入62,799元，核定全年所得額為12,774,371元($12,711,572＋62,799＝$12, 774,371)，尚無不合。 ⒉原告主張89及90年度營利事業所得稅結算申報案，均由被告依絲紡織製造業同業利潤標準淨利率百分之6核定營業淨利在案，顯示原告實際營業性質應屬營利事業各業所得額標準及同業利潤標準行業標準分類中製造業之「絲紡」或「絲紡織」類乙節。經查：原告主要係購進各種紗品、金（銀）絲及植毛絨布等原料，經委託加工後再予出售，且依卷附原告88年度營業成本明細表，原告係以買賣業之進、銷、存計算進銷成本，並無構成製造業之直接原料耗用、直接人工及製造費用等三大要素，及依財政部75年函釋之規定原告係屬買賣業而非製造業，原告主張89及90年度均以製造業之同業利潤標準（1319-11）淨利率百分之6核定營業淨利。查被告對該2年度之核定，應屬個案之錯誤，其中89年度部分，原告提起復查，被告乃基於行政救濟之決定不得為更不利於原處分原則，而以較低之製造業淨利率百分之6，而維持原核定，並非依據原告之申報或提示之資料予以認定係屬製造業。 ⒊原告主張其營利事業所得稅結算申報案，在未提供帳證供查核前提下，自應依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定其所得額，不應祇逕行核定至營業淨利階段，而獨厚非營業損益部分乙節。經查：原告於被告原查或行政救階段均未能提示帳冊憑證供查核，應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定所得額，為原告所不爭。又原告主張應按絲紡織製造業（行業代號1319-11）同業利潤標準「所得額標準」百分之5核定其88年度營利事業所得稅結算申報案，以符最有利納稅義務人原則乙節，顯係對「所得額標準」適用之誤解，與財政部79年1月11日台財稅第791183529號函釋（下稱財政部79年函釋）不合，核無足採。 ⒋所稱「製造業」，係指將原料經由人工或機器以改變原料本質出售之營利事業。原告登記資本額5,000,000元，屬實施商業會計法之營利事業，依據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第2款規定，製造業應設置⑴日記簿⑵總分類帳⑶原物料明細帳（或稱材料明細帳⑷在製品明細帳⑸製成品明細帳⑹生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料⑺其他必要之補助帳簿。惟原告並未依規定設置該等帳、表。製造業既係經由人工或機器將投入之原料改變本質產生新產品出售，便有直接人工成本及製造費用，惟依據原告本年度結算申報書第3頁之營業成本明細表所載，並無直接人工與製造費用，原告訴稱係屬製造業顯不可採。 ⒌原告歷年來向被告填報之營利事業所得稅結算申報書中之標準代號6103－11，係82年度以前布疋、呢絨、綢緞買賣業之批發代號，該代號於88年度已改為5141－11，被告歷年來亦均依原告所填報資料作成核定。 ⒍依據財政部75年函釋，營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。又依據財政部79年函釋：「本部頒訂之各年度營利事業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」。原告未能提示帳證供核，應依同業利潤標準核定為原告所不爭，惟原告訴稱應以所得額標準核定，顯係對所得額之適用規定有所誤解。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」；「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準，如不及前項規定標準者，應再個別調查核定之。．．．」；「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第80條及第83條第1項所明定。次按「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅」「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」分別為財政部75及79年函釋有案，上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額181,593,886元、營業成本160,528,996元、全年所得額為虧損318,430元。被告以原告未提示帳證供查核，乃依布疋批發業（行業代號5141-11）同業利潤標準淨利率百分之7核定營業淨利，並核定全年所得額12,774,371元，另原告虛報薪資及伙食費合計220,800 元，並按所漏稅額55,200元處 0.8倍罰鍰計44,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，駁回其申請，就營利事業所得稅部分，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其營業性質應屬製造業之「絲紡」或「絲紡織」類，被告按布疋批發業同業利潤標準核算營業淨利，並據以核定全年所得額，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。三、查原告營業項目為各種棉紗混紡紗棉布人造棉布棉紗合成纖維製品之買賣及進出口貿易業務，各種針織品化纖製品等之買賣及進出口貿易業務，代理國內外廠商有關產品之投標報價及經銷等業務，88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額181,593,886元，營業成本160,528,996元，全年所得額為虧損318,430元，經被告調帳查核，原告無法提供完整之帳證資料供核，依所得稅法第83條規定，應按同業利潤標準核定所得額，原告並不爭執，但主張應按製造業之「絲紡」或「絲紡織」類之同業利潤標準核定所得額。惟查原告本年度營利事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表，係以買賣業計算進銷成本，且無直接人工及相關製造等成本，又依其提示之記帳憑證及原始發票憑證，原告將原料或成品布委託加工之廠商有超穩實業股份有限公司、信欣企業社、佃益企業有限公司、僑福印染股份有限公司、呈睿實業有限公司等多家廠商，其原始發票憑證品名記載為加工費、代工或工繳不等，記帳憑證之會計科目為「進貨」，摘要則記載成品加工、代工、代工繳、或代繳布工繳等名稱，依首揭財政部75年函釋，原告買進原料委託加工為成品後出售，其營業性質為買賣業，被告按所營事業布疋批發業，行業代號5141-11之同業利潤標準淨利率百分之7核算營業淨利12,711,572元，加計非營業收入62,799元，核定全年所得額為12,774,371元，揆諸首揭規定，自無不合。四、至於原告主張：其購進原料，以自有機械設備，向福隆公司租用廠房加工後再出售，應屬製造業，89、90年營利事業所得稅亦按製造業百分之6同業利潤標準核定營業淨利云云。惟查本件經被告調查抽查結果，原告委託加工比例約佔7成，原告亦未按製造業設置帳簿，結算申報書所附營業成本明細表，又無直接人工及製造費用，依其登記營業項目，亦非屬製造業，故原告主張按製造業之同業利潤標準核定所得額，洵不足採。又本件88年度營利事業所得稅，如上所述，被告按布疋批發業之同業利潤標準核定營業淨利，認事用法，均無違誤，原告尚難以89年、90年之個別年度核定，執為本件對其有利之論據，況本件原告之主張，亦與89年、90年度之核定不同，足見其主張理由，前後顯有矛盾出入而欠一貫，自無足採。五、綜上說明，本件被告就原告88年度營利事業所得稅核定全年所得額為12,774,371元，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　　8　　日第三庭審判長　法官王立杰法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　　10　日書記官姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第02233號

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