臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

唐月妙 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月18日台財訴字第0930001654號及93年5月21日台財訴字第0930005513號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89、90年度綜合所得稅結算申報後，而經被告機關為以下之核定：

㈠89年度綜合所得總額為新台幣（下同）2,111,881元，淨額為1,649,556元、。

㈡90年度綜合所得總額為1,994,030元，淨額為1,525,711元。原告對上開二年度內之核定有關認定「其在該二年度內分別取得臺灣蠟品股份有限公司（以下簡稱臺蠟公司）薪資所得各1,250,000元」部分之規制性決定表示不服，主張：「因訴訟一次取得數年薪資所得，該薪資係多年累積之所得，集中在一課稅年度給付，而產生課稅不公平情形，爰請准予分年計算課稅，或依變動所得規定，准予半數免稅，如若仍有窒礙難行之處，請准予分期繳納」等情，而申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭財政部訴願決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠90年度綜合所得稅部分：

⒈本件之經過為：原告於78年擔任臺蠟公司董事長，鑒於當時新公司創業之初，支用浩繁，公司資金緊絀，為顧及公司財務之調度，而原告因自事業單位退休不久，除以退休金及少數積蓄之利息支應家庭日常費用，雖感緊湊不足，但可由積蓄支取小量貼補，當堪維持。故為協助公司早日興建完成，雖經董事會提請股東會月薪之支付數額，迄未具領，均暫留公司作為營運資金之用。其後公司不幸因投資額不足，營運現金不繼而停工，並經董事會通過解除原告董事長職務，其後二度減資增資，大幅減少折舊，並投入現金而復工，經營遂趨順利與正常。原告慶幸公司復興，並逐漸清理債務，所欠原告薪資，應尚可合理解決。又因當時債務之請求權時效將屆消滅，但公司當局不理會原告之請求，不得已於87年訴請嘉義地方法院命令支付，因而涉訟2年，於89年10月26日同意和解支付原告250萬元，以抵償4年欠薪420萬元及利息，分二期於89年11月及90年5月各支付125萬元，原告鑒於當時情況，雖所償不及半數，不得已而同意接受。迺被告依臺蠟公司開立之扣繳憑單，核定原告90年度薪資所得1,250,000元併入原告90年度綜合所得總額，不准分年計算課稅或依變動所得規定准予半數免稅、亦不准分期繳納；另核定原告89年度薪資所得1,250,000元併入原告89年度綜合所得總額，不准分年計算課稅或依變動所得規定准予半數免稅、亦不准分期繳納。

⒉就一次領取數年薪資應如何核課所得稅，財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋曾就與本案性質相同之因案停職於復職時一次領取停職期間數年之薪資為解釋，其結論為：納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：

⑴納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應於次年1月底前開具扣繳暨免扣繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳義務人於填發扣繳暨免扣繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。

⑵納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。

⑶稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。亦即納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得係得分年計算課稅。

⒊觀諸前揭論述可知本案與財政部88年8月12日臺財稅第881932202號函前提相同，均係納稅義務人一次領取服務機關補發數年之薪資所得，依相同法理自應比照該函准予原告分年計算所得課稅，始符公平原則。

⒋復查決定及訴願決定以司法院釋字第377號解釋「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」為理由；復以系爭薪資所得為訴願人間債權債務關係，經向法院提起訴訟，雙方和解一次取得數年薪資所得，審其給付原因非自始不存在，即無財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋得分年計稅之適用，不准原告前揭因訴訟和解一次取得4年薪資所得分年計算。惟查：

⑴司法院釋字第377號解釋係針對財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨，與憲法尚無牴觸。然該財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函既因違反公平原則業經財政部88年8月12日臺財稅第881932202號函釋認因案停職於復職時一次領取停職期間之薪資得分年計算課稅所推翻。是復查決定及訴願決定以司法院釋字第377號解釋「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度」為理由不准原告分年計算所得課稅，洵屬無據。

⑵承前所述，財政部88年8月12日台財稅第881932202號函既已明示稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅，亦即納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得係得分年計算課稅。

⑶前揭函釋係因司法院釋字第377號解釋之解釋理由認服務機關一次補發停職期間之薪金，此種所得係由長期累積形成，苦於取得年度一次按全額課稅，有失稅法公平原則，所以推翻財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函關於納稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示。而本案與前揭財政部函釋差別在於本案原告係一般百姓，前揭函釋對象係公務員，但「所得」性質均為「長期累積形成」，是就本案「長期累積形成」之所得，僅因原告非公務員即不准分年課稅，法理基礎何在，稅法公平原則何在。

⒌所得稅法本身，對納稅義務人基於過去長期勞務，累積一次取得之所得，已經認定一次全部課徵其綜得稅為不公平、有失合理，但將其區分數年度所得，分別課徵，又有認定上之困難，因而於第14條第3項明文規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅」；是則對照以觀，就本案原告因和解補發數年期間之薪金，一次課徵其綜合所得稅，豈不有欠公道，盡失所得稅法公平合理之立法精神乎！抑有進者，補發數年期間之薪金，雖也屬過去長期服務之累積所得，但並無區分年度所得認定上之困難，基於所得稅法第14條第3項規定之相同法理，不得一次全部課徵其綜合所得毋寧為必然之結論，而承認原告得補行辦理各年度所得稅之申報，始為符合所得稅法立法意旨。

⒍從憲法、法律保障人民權利規定言：憲法第15條明文保障人民之生存權。所謂生存權，係國民要求國家保障其生存之權利，國家非僅消極的不加侵害而已，且應積極的為各種行為，使國民均能享受健康與文化的生活，而保障人民最低生活，尤為國家責無旁貸之責任。所得稅法固為國家向人民徵收所得稅之依據，但也部分落實憲法保障人民生存權之理念，其規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施；另為符合社會正義，達成課稅實質平等，而有課稅級距及累進稅率之規定。故個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之，若採賦稅署前述函釋，則對因法定原因，未能於薪金發生各年度取得薪資者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先；對一次補發數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅我務人受憲法保障之生存權。

㈡89年度綜合所得稅行政訴訟起訴理由同90年度綜合所得稅行政訴訟起訴理由。被告主張之理由：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。．．．個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第3類及第3項所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」復為司法院釋字第377號解釋在案。

㈡本件被告初查依據臺蠟公司開立所得人為原告、所得年度分別為89、90年度之薪資所得扣繳憑單，金額各為1,250,000元，分別併課核定原告89、90年度綜合所得稅。

㈢原告訴稱：

⒈原告於78年擔任臺蠟公司董事長，鑒於當時新公司創業之初，顧及財務之調度，薪資暫留公司作為營運資金之用。

⒉嗣臺蠟公司經歷停工、復工，解除其董事長職務等情，該公司經營逐漸正常之際，原告遂要求該公司清償原積欠之薪資。

⒊惟該公司因不理會該請求，原告不得已於87年訴請臺灣嘉義地方法院命令支付，嗣89年10月26日雙方同意和解，由臺蠟公司支付其2,500,000元，以抵償4年欠薪4,200,000元及利息，並分兩期於89年11月及90年5月各支付1,250,000元予原告。

⒋惟被告不准原告分年計算課稅，與財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋意旨不符，僅因原告非公務員不准分年課稅，其公平原則何在；又被告亦不准依變動所得規定半數免稅，對照所得稅法第14條第3項規定，就原告因和解補發數年期間之薪資，一次課徵其綜合所得稅，豈不有欠公道，盡失所得稅法公平合理之立法精神等情。

㈣惟查：

⒈按所得稅法關於個人所得稅之課徵，乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就所得稅法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，前揭司法院釋字第377號解釋即明。

⒉是個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。

⒊經核本案系爭薪資所得為原告私人間債權債務關係，經向法院提起訴訟，雙方和解一次取得數年薪資所得，審其給付原因非自始不存在，即無財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋得分年計稅之適用，被告否准原告分年計算課稅，並無不合。

⒋又前揭司法院釋字第377號解釋係針對個人所得之歸屬年度，按所得稅法之法理所為解釋，認財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函解釋與憲法尚無牴觸，惟：

⑴該號解釋之解釋理由書亦提及「公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討．．．」。

⑵嗣財政部以88年8月12日台財稅字第881932202號函核釋納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得，有關課徵綜合所得稅之規定，並停止適用財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函。

⑶而財政部針對納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得事，所為88年度之函釋，核與本案原告私人間債權債務關係，經向法院提起訴訟，雙方和解一次取得數年薪資所得之事實不同，自不得援引適用，原告主張比照辦理，核無足採。

⒌至所稱系爭薪資所得無法分年計算核課，亦應按變動所得核課乙節；查原告與臺蠟公司於89年10月26日在臺灣嘉義地方法院，就雙方於訴訟繫屬中關於訴訟標的－給付任職之款項事件，約定互相讓步，成立和解內容之筆錄，審其訴之種類，為請求給付任職董事長期間之酬勞款項，該勞務款項即屬所得稅法規範薪資所得之範疇，其性質與首揭法條規定之變動所得不同，原告所稱，顯係誤解，復查決定予以駁回，並無不合，財政部訴願決定亦持相同見解。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告89年度及90年度綜合所得稅之稅基認定，被告機關從現金收付制之觀點，以原告在上開二年度內分別自第三人臺蠟公司取得下述之現金，而將該二筆現金認定為原告在該二年度內取得之「薪資所得」項下之收入，並因為現行所得稅法第14條第1項第3類之規定，薪資所得項下之收入在量化所得稅之「稅基」時，不得扣除成本費用，而以其全額認列為原告該二年度課稅所得額之一部。

㈠89年11月間取得1,250,000元。

㈡90年5月間取得1,250,000元。原告對取得上開收入之事實並不否認，但在法律層面上主張，原處分對上開收入之稅基量化過程有違法之處，而要求按照以下二種途徑來處理（至於二種途徑中何者方屬稅基量化之正確方式，原告並無明確表明其法律意見）。

㈠依所得稅法第14條第3項變動所得之規定，將上開二個年度之收入各減一半，以其餘額納入原告該二個年度之綜合所得稅稅基內。

㈡依權責發生制之精神，變更上開二筆所得之「所得現實年度」，而將拆成四筆收入，分別歸屬於78年至81年，每一年度實現之此部分所得金額為625,000元。【註】：原告為此主張，係因其取得上開二筆現金之原因事實為；

⑴其於78年至81年間擔任臺蠟公司董事長，任職之始，鑑於公司創業艱辛，資金緊絀，因此消極不領取公司股東會決議支給之年薪（每年105萬元）。

⑵後來公司經營困難而停工，其亦因公司董事會之決議解除其董事長職務而於81年間離開公司。

⑶原告自87年起對上開薪資債權進行民事追償之訴訟程序，而於89年10月26日與臺蠟公司達成和解，支付原告250萬元，以抵償4年欠薪420萬元及利息。是以本案之爭點簡言之，即集中在原告上開二筆收入，在稅法應如何認定其所得現實時點與其稅基應如何量化之問題。

貳、本院之判斷：在此首應指明，本諸稅捐法律原則之要求，有關「所得現實時點」之判斷及「所得稅基量化」之標準，必須依稅法之具體規定定之，其間不存在著選擇關係。只有法律的正確適用問題，爰在此先行敘明之。次查有關所得現實時點之判定，有以下之基本法理必須先予說明：

㈠按所得之概念是「收入」減除「成本」、「費用」（或「損失」），因此對所得之掌握必須由「收入」之概念著手，因此有關「所得」實現時點之判定，須先瞭解收入實現時點之判斷標準。

㈡而有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述如下：

⒈自然人之綜合所得稅採「現金收付制」，意即「以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現」（費用之支出亦然，後詳），在此意義下，則僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。這個標準，嚴格說來並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，而且讓自然人比較有機會使用私法之手段來人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），之所以為這樣的立法設計，實在是因為個人沒有設帳，基於稽徵便利所為之考量。【註】：不過以上的原則也不能過於貫徹，在某些情況下，如果債權實現的可能性極高時，也可例外承認收入之實現（例如金錢債權已以台灣銀行的保付本票為給付時，雖然債權人還沒有真正領到錢，但是因為台灣銀行在經驗法則倒閉之蓋然性甚低，由其擔保付款之本票，具有與現金一樣的功能），到底標準何在？可由個案認定。

⒉營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制，意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：

⑴（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。

⑵（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。從這裏可以明瞭，營利事業所得稅在稅捐週期的背景下，為了忠實反應出特定營利事業之稅負能力，在某些情況下，即使人民取得特定的所得適格客體，但因為其主要之成本費用尚未支出，仍然不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。從這裏也可知「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。【註】：不過有時候「已賺得」之概念下所稱「對應成本費用已實際支出耗用」，亦會受到修正，而可能改採預估的方法，例如保險收入的成本是按精算出來的大數法則來預估，另外多年施作的工程，現行稅法亦另採「完工比例法」來逐年認列「收入」。

㈢但收入現實時點之判斷，不管採「現金收付制」還是「權責發生制」，各自都會有盲點產生。

⒈在「現金收付制」之情形，最大的問題出在收入與所對應的成本費用不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用還沒有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想。

⒉在「權責發生制」之情形，最大的問題出在呆帳上，可能今年認列的收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認。

㈣現行得稅法制不是沒有針對以上的問題進行調整，但是規範的並不是十分成功，爰說明如下：

⒈針對「現金收付制」之缺失，引入「變動所得」的觀念（所得稅法第14條第3項參照，另外退職所得亦有相同之規範設計），但是其規定內容，無論是構成要件與法律效果，都過於粗糙。

⒉針對「權責發生制」之缺失，則引用預估呆帳損失之課目，可以作為收入之減項，並容許在符合查核準則的標準下，在呆帳實際產生年度認列。不過實務上之問題出在，可能營利事業遭受呆帳損失，即無法繼續經營下去，此時事後認列呆帳變得毫無意義。是以在上開法理基礎下，本院首先認為應完全排除「權責發生制」在本案中適用之餘地，其理由如下：

㈠有關「現金收付制」與「權責發生制」原則上是現行所得稅法制對自然人之綜合所得稅與營利事業所得稅，在所得實現課題上所採取之二套認定標準，而且該二套標準基本上也反應了自然人不設帳與營利事業不設帳之現實狀況，有其體系上之功能作用，除非有極其堅強之理由（例如多名會計師合組聯合會計師事務所，而具有設帳能力者，執行業務所得查核辦法第3條、第10條第2項參照），不然不得輕易放棄。

㈡本案中原告根本沒有設帳之事實，又如何能採取權責發生制之方式來認定所得實現時點。即以本案為例，權責發生制下其78年至81年間有4,200,000元之薪資所得，每年為1,050,000元，現和解金額合計僅2,500,000元，則每年應按多少標準攤提認列「呆帳損失」﹖

㈢另外當稅捐法制只對少數幾類收入之所得現實時點採權責發生制時，則納稅義務人即更有機會透過收入種類轉換之方式任意操縱不同稅捐週期之所得數額，造成更多的稅捐規避行為（所以當自然人之執行業務所得如果採權責發生制時，實務上經常是執行業務支出與一般消費支出不分之現象）。

㈣固然被告機關有時候會自行放棄上開體系要求，又在某些特殊情形中允許依權責發生制來認定自然人之所得實現時點。例如與本案類似（但在得否類推適用之實質關鍵點卻有不同，後詳）之薪資所得實現時點，曾針對免職後復職之薪資所得應如何認定所得實現時點一節，財政部曾於88年8月12日發布台財稅第881932202號函釋，其意旨謂：「納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」似乎又採取權責發生制之精神來認定所得現實之時點，然而在此須注意：

⒈上開函釋意旨，不用「變動所得」之觀念處理自然人多年付出所生之一次所得，從體系的觀點言之，並不妥適。

⒉另外上開函釋之規範意旨，還有一個重要的法律關鍵，抽象言之，即是自然人之所以會有「多年付出，卻一次取得對價」，其原因出自「事務本質使然」，或者是「非該自然人所能自行控管之因素」所造成者，因此才有基於「週期累進稅制」之考量，而調整「所得現實時點」（權責發生制）或調整稅基量化標準（變動所得）之必要。【註】：而上開函釋之作法是調整「所得現實時點」，但本院認為從體系之角度，適當之作法則應是調整「稅基量化標準」。

⒊如果以上的前提不具備，是否還有調整之必要（不問其方法是調整「所得現實時點」或調整「稅基量化標準」），從利益衡量的觀點言之，即值得懷疑。本院認為並無必要（其理由後詳）。事實上最高行政法院94年4月28日94年度判字第124號判決意旨，之所以在個案中引用財政部台財稅第881932202號函釋意旨，亦係該案之上訴人（第一審原告）一次取得18個月薪資所得之原因在於「僱主財務困難」，此顯非該案第一審原告所能自行控制之問題。

⒋由於本案中原告之所以未在工作年度取得薪資所得，依其書狀所述，是自願為之，與上開函釋所指公務員停職時，無法領取薪資，事後復職再行補發，均係適用法規之結果，並不相同，因此也不應有上開函釋適用之餘地（何況上開函釋之處理方式也不合稅捐法制之體系要求）。從而本案之爭點僅剩下是否要引入「變動所得」之法規範來量化原告89年度與90年度上開二筆收入而已。而本院基於下述理由認為：本案中不應適用變動所得之法規範來量化原告上開89、90年度上開二筆收入之稅基。故被告機關所為上開課稅處分，其在所得實現年度與稅基量化之判斷上自屬合法。

㈠現行變動所得之實證法規範為所得稅法第14條第3項，其規定內容如下：個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。

㈡至於上開條文規定內容之解釋，被告機關雖認該條文係就「變動所得」之種類採取列舉規定，但本院並不同意此等意見，而認為因為條文中有「... 『等變動所得』」之文字，而認其條文所列舉態樣僅屬「例示」，而非「列舉」，應包括其他與例示案型相近似之其他種類變動所得。

㈢但上述其他種類之「變動所得」應如何詮釋，則仍應回到上述例示「變動所得」種類之共同特徵定之。而上述例示變動所得之共同特徵則係：「多年付出所對應之收入一次實現，其原因出於『事務本質』使然，而非出於納稅義務人之自我選擇」。在此如欲擴張變動所得之概念，固然可以進一步及於「多年付出所對應收入之一次實現，其原因事實客觀上非納稅義務人事前所可預料者」。不過卻絕不可及於「因納稅義務人有意識的選擇，才導致多年付出所對應之收入一次實現」。其間之道理在於：

⒈如前所述，現金收付制，是為了因應個人沒有設帳之現實環境，基於稽徵經濟原則之考量而被接受，所以此一原則不僅與量能課稅之理想不盡相符，同時也給予納稅義務人操縱所得實現時點之機會，形成稅捐規避之溫床，這種情形在稽徵實務上已經必須耗費鉅額之人力及物力來處理。

⒉此時如果再承認納稅義務人有意識操縱所得實現時點所形成之一次性收入也可以適用「變動所得」之法規範。鑑於現行有關「變動所得」法規範之粗糙程度，稅捐規避之機率更將大幅度提高，茲說明如下：

⑴現行「變動所得」法規範（所得稅法第14條第3項）之缺失同時表現在其構成要件與法律效果上，其不區分變動所得之「原因事實」以及「對應成本產生時期之長短」，即一律以收入之半數來量化稅基，適用結果自然容易造成不公。

⑵例如二年對應之成本一次發生收入1,000,000元，本來一年預計收入為500,000元，假設500,000元所對應之稅率為20%，1,000,000元所對應之稅率為40%。適用變動所得之結果，納稅義務人應繳納之稅款僅為100,000元。但如果按權責發生制之原理計算其卻應該共計繳納200,000元（每一年度100,000元）。如果再配合適當的稅捐規避作為，將大量減低納稅義務人原本應負擔之稅負。

⒊因此基於納稅義務人自己意願所形成之收入一次實現，不僅要考量納稅義務人有無稅捐規避之意圖，也無定性為「變動所得」之法理基礎存在。

㈣本案原告既然自承，其所以遲延領取臺蠟公司78年至81年共4個年度之薪資，其因為顧及公司財務調度，顯然是出於其「自願」，依上所述，不得適用變動所得之法規範來量化此等收入所對應之稅基。

參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文