臺北高等行政法院判決

原告

大都市建設開發股份有限公司

兼代表人

甲○○（董事長）

共同訴訟代理人

鄭惠蓉律師

共同訴訟代理人

陳威駿律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年6月16日府訴字第09313999000號訴願決定及93年5月27日府訴字第09308978300號，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

甲、原告大都市建設開發股份有限公司部分：緣原告大都市建設開發股份有限公司（下稱原告大都市公司）所有臺北市○○區○○段4小段279號土地（下稱系爭土地一；地上建物門牌為臺北市○○區○○路35巷11號等房屋），案經臺北市政府工務局於民國（下同）91年5月2日核發91使字第0152號使用執照在案，使用分區為第三種工業區，各層用途分別為地下層之停車空間、防空避難室及地上9層為廠房（附屬設施辦公室）。嗣原告大都市公司於91年9月11日檢具該使用執照及土地所有權狀影本向被告內湖分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處以91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函否准所請。原告大都市公司不服，申請復查，經被告以92年2月17日北市稽法甲字第09167265400號復查決定：「復查駁回。」原告大都市公司仍表不服，向臺北市政府提起訴願，經臺北市政府以92年7月16日府訴字第09210602600號訴願決定（下稱第一次訴願決定）：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」嗣被告重核後，以93年1月6日北市稽法甲字第09262396800號復查決定：「維持原核定。」原告大都市公司仍表不服，再提起訴願，經遭93年5月27日府訴字第09308978300號訴願決定（下稱第二次訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、原告甲○○部分：緣原告甲○○所有臺北市○○區○○段4小段157號應有部分土地（下稱系爭土地二；地上建物門牌為臺北市○○區○○路1段306號等房屋），前經被告內湖分處以89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函准自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅在案；並經臺北市政府工務局於91年5月20日核發91使字第0180號使用執照，使用分區為第三種工業區，各層用途分別為地下層之停車場、防空避難室及地上13層為廠房（1、2層另分別有金融保險業、展示中心）。嗣被告內湖分處就瑪拉企業社籌備處等廠商於系爭土地二有無辦理工廠登記或申請延期及分期設廠等事項函詢臺北市政府建設局，經該局以91年8月8日北市建一字第09133240400號函復略以：「‧‧‧說明‧‧‧二、查瑪拉企業社等131家籌備處‧‧‧前經本局‧‧‧核准工廠設立許可，嗣復以88年12月29日北市建一字第88404586號函等核准撤銷其中含該社等28家籌備處之工廠設立許可在案，其餘103家因已逾2年3個月未辦理工廠登記，原設立許可已失效‧‧‧臺北市政府工務局91使字第0180號使用執照存根附表所載臺北市○○路○段306號等，至目前為止無工廠登記資料。」被告內湖分處乃以91年11月26日北市稽內湖乙字第09162476000號函通知原告甲○○，系爭土地二應自92年改按一般用地稅率核課地價稅。原告甲○○於接獲系爭土地二之92年地價稅繳款書後不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭臺北市政府93年6月16日府訴字第09313999000號訴願決定（下稱93年6月16日訴願決定）駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

甲、原告大都市公司部分：

⒈臺北市政府93年5月27日府訴字第09308978300號訴願決定、被告93年1月6日北市稽法甲字第09262396800號復查決定及91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號原處分均撤銷並命被告就系爭土地一作成依土地稅法第18條規定按工業用地稅率核課地價稅之行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

乙、原告甲○○部分：

⒈臺北市政府93年6月16日府訴字第09313999000號訴願決定、被告93年3月2日北市稽法甲字第09264200300號復查決定及91年11月26日北市稽內湖乙字第09162476000號原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告大都市公司主張之理由：

⒈按第一次訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」既已撤銷原處分，則被告於93年1月6日所為第二次復查決定：「維持原核定。」即無所附麗，蓋原處分既已撤銷，則效力溯及自始當然消滅，被告所為維持「原核定」之復查決定，因並無原處分存在，依行政程序法第111條第3款規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：‧‧‧三，內容對任何人均屬不能實現者。‧‧‧七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」第二次復查決定乃無效之行政處分。從而，本案既已無原處分存在，且復查決定亦為無效處分，被告自從未作成任何否准原告依土地稅法第18條第1款申請按千分之10地價稅率計徵地價稅之處分。因此，在未有任何否准處分之前提下，原告應仍得依該條規定以優惠稅率申報並繳納地價稅。

⒉依司法院釋字第368號解釋意旨：「若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」此一解釋對於訴願決定拘束力亦可採相同解釋，合先說明。此外，依訴願法第96條規定：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之‧‧‧。」亦即原處分機關應以訴願決定所為撤銷理由之法律上判斷為其處分基礎。

⒊第一次訴願決定，其結論（訴願理由第五點）表示：「‧‧‧則訴願人檢附本府建設局‧‧‧工廠設立核准函，且經其主張未變更系爭土地之用途，原處分機關未究明上開房屋是否確實未供作工業使用，僅以系爭大樓空置未為工廠設立登記為由，遽認其非依核定規劃使用，尚嫌率斷。是以，訴願人如未將房屋供作不同用途，僅因未能出租或出售而致其空置，則尚非未依核定規劃使用。」此乃針對土地稅法第18條第1項但書：「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」之解釋。換言之，原告若未將房屋供作不同用途（即積極變更原工業用途，而改供其他用途使用），即使系爭大樓空置，仍不構成土地稅法第18條但書規定，而應有本條之適用，即以工業用地按千分之10計徵地價稅。

⒋高雄高等行政法院90年度訴字第1386號判決理由第一點：「‧‧‧行政院所以於89年9月22日及90年6月20日修正發布土地稅法施行細則第14條第3項及第4項，使適用優惠稅率之對象，擴張為縱有停工或停止使用逾一年之土地，但其仍屬工業用地，仍有工廠登記證，且該停工土地並未變更為供其他使用，仍得適用之‧‧‧乃鑑於目前傳統產業經營困難，為配合振興傳統產業方案，降低傳統產業之生產成本，提升其競爭力之故‧‧‧可知修正前係於納稅義務人有消極不供原申請用途使用之情形，即不得適用優惠稅率；然於修正後土地稅法施行細則第14條第3項則再增加：『未變更供其他使用』之要件，始不得適用優惠稅率之規定，觀其修正前後之差異，並參酌此規定前述之修正理由，可知所謂『未變更供其他使用』，並非僅係消極地未依原規劃或申請用途使用，尚須該土地積極變更原工業用途，而改供其他用途使用。」從而認定（理由第二、三點）：「‧‧‧系爭土地於87年間之使用情形，依前項所述，被告係主張系爭土地為荒廢（停工）之狀態，原告則主張系爭土地係作浮油回收之工安環保工作，然不論系爭土地係屬停工之未使用狀態，或有進行浮油回收之工安環保工作，其均是屬於停工及於停工期間為環境整治之消極的停止原規劃用途之使用狀態，然並未積極地將系爭土地變更供其他用途使用甚明；故被告以系爭土地原告未依規劃用途使用，即認系爭土地原告將之變更供其他使用，顯有誤會，不足採取。」因此，須積極變更原工業用途，而改供其他用途使用，方符合土地稅法第18條但書之規定，從而排除優惠稅率之適用。此與前述臺北市政府第一次訴願決定書意旨即：「訴願人如未將房屋供作不同用途，僅因未能出租或出售而致其空置，則尚非未依核定規劃使用。」兩者就土地稅法第18條但書之解釋，若合符節，併此敘明。

⒌被告應依第一次訴願決定意旨即：「訴願人如未將房屋供作不同用途，僅因未能出租或出售而致其空置，則尚非未依核定規劃使用」而重為處分。由於系爭土地一自89年6月20日經臺北市政府建設局以北市建一字第89401373號函核准並規劃為工業使用後，系爭土地一上廠房並未供作不同用途，依第一次訴願決定意旨，則尚非未依核定規劃使用，從而仍應適用土地稅法第18條之規定，按千分之十計徵地價稅。至於第二次復查決定所依據之92年9月24日台財稅第0920455746號函釋，除有「增加母法所無限制」之違法性外，因行政函釋係對於一般通案有其適用，至於訴願決定則係針對個案（系爭訴願事件），尤其考量個別案件之特殊性，而為妥當性之衡量決定，故解釋上，於此種特殊情形，原處分機關應遵照訴願決定意旨辦理，不得藉口服從上級行政機關之解釋令函，而拒絕接受訴願決定所持法律見解。因此，被告未依第一次訴願決定表示之法律上見解而撤銷原處分，該原處分及復查決定處分，皆違反訴願法第96條規定以及司法院釋字第368號解釋而為違法之處分，應予撤銷。

⒍被告引用司法院釋字第368號解釋，認定本件係事實尚欠明確故未違反訴願法第95條規定云云。惟司法院釋字第368號解釋卻明白指出：「若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」；訴願法第96條亦規定：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之」。而第一次訴願決定已對土地稅法第18條第1項但書表明其法律見解即「如未將房屋供作不同用途，僅因未能出租或出售而致其空置，則尚非未依核定規劃使用。」（決定理由第五點），此訴願決定拘束力即國家高權行為，其他法院、官署及全國人民應加尊重承認，並以之為自己行為基礎，是國家機關和人民之一般承認義務，其依據為權力分立和功能分立之法治國家權限秩序，故依前開釋字第368號解釋意旨及訴願法第96條規定，第二次復查決定暨訴願決定係屬違法，應予撤銷。

⒎依土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不在此限：一、工業用地‧‧‧。」又依土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地‧‧‧。」另土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」以上條文僅規定在劃定為工業區或工業用地之土地內，若已向工業主管機關申請使用執照，且無違反目的事業主管機關核定規劃使用者（即第一次訴願決定意旨：「未將房屋供作不同用途」。），即得以適用優惠稅率。並未進一步要求須實際從事物品製造、加工者，始能適用優惠稅率，這點在文義上很明確。其次，從立法理由觀之，土地稅法第18條第1項前段規定在66年7月14日頒布時，原第18條第1項係規定為：「依法核定為工業區或工業用地內之土地，統按千分之15計徵地價稅」。依當時立法院審查時之立法理由為：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分15徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』」，依其內容觀之，該立法意旨明示讓所有依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，一律適用該條所規定之地價稅。蓋因工業用地本就不能移作其他用途之用，如有違反者，即可由主管機關依相關規定處理，惟無論如何顯與該工業用地所應適用之徵稅標準並不相涉。從而，工業用地供工業目的使用之認定，應包括直接為工業使用行為及供工業使用為目的之行為。因此，從法條之目的解釋亦無法導出必須實際從事物品製造、加工者，始能適用優惠稅率。從而財政部91年台財稅字第0910453050號函釋（下稱91年函釋）以及財政部92年台財稅第0920455746號函釋（下稱92年函釋）皆已超出母法所無之限制。

⒏涉及免稅要件之規定，乃屬租稅法律主義之範疇。原應規定在母法中，不應規定於概括授權之施行細則，自更不應透過解釋函令（行政規則）創設或限制人民權利。誠如黃茂榮教授所言：「土地稅法施行細則第13條規定‧‧‧此種核准要件之附加，限制了其適用之客體或主體資格，本諸稅捐法定主義宜規定於母法，不宜規定於其施行細則中。而司法院釋字第536號解釋亦表示工業用地使用範圍估算方法涉及人民租稅負擔，仍應由法律規定或依法律之授權於施行細則訂定，以貫徹憲法第19條所規定租稅主義及第15條所保障人民財產權之意旨。又司法院釋字第538號解釋亦明白揭示，行政規則所規定事項，如涉及人民營業自由之重大限制，為貫徹憲法關於人民權利之保障仍應由法律或依法律明確授權之法規命令規定為妥，再次重申保障人民權義之重要。因此，財政部上開91函釋及92年函釋所增加的限制要件，本於稅捐法定主義，應由立法者決定是否增加該要件，財政部（行政機關）不得透過行政權自行增加涉及人民權利實體事項的負擔，故僅因系爭大樓空置，即予否准按土地稅法第18條第1款適用特別稅率計徵地價稅，顯已牴觸土地稅法及其施行細則之規定，造成對原告得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，應屬無效。而被告依據財政部上開91年及92年函釋所作成之處分乃違法處分，應予撤銷。

⒐按行政管轄權係指行政機關依法規之規定處理行政事務之權利。亦即行政機關對屬於本身任務範圍之事項，有予以處理之職責，至非其任務範圍之事項，自無權處理。而行政機關之管轄如按事物（務）之類別，劃分管轄權之歸屬，諸如內政、外交、經濟、財政等均為事物之分類，即為事物管轄權之範疇。惟管轄權之劃分及變動依「管轄恆定原則」應以法令為依據，行政機關不得任意為之。查土地稅法第18條第1項第1款所規定，是否已按核定規劃開始使用，係屬工業主管機關職權，自應由工業主管機關認定之。則本件系爭土地一，經臺北市政府工務局於91年5月2日核發91使字第0152號使用執照在案，使用分區為第三種工業區；且系爭土地一興建廠房作為工廠使用，亦經臺北市政府建設局89年北市建一字第89401373號函核准在案，即足證系爭土地一已按目的事業主管機關核定規劃使用，自應准按千分之十計徵地價稅。從而本案財政部發布92年函釋，認定建築公司非興辦工業人，即逾越其事務管轄權限。蓋建築公司是否為興辦工業人，應由工業主管機關即經濟部作成解釋以資適用；甚者，由其作出是否為興辦工業人之確認處分。實務上經濟部也確曾於90年9月7日作成有關興辦工業人定義之解釋（經濟部工業局（90）工地字第09000316410號）。但在促進產業升級條施行細則第38條於91年6月7日修正公佈後，即未有針對新法作成之解釋。而今財政部之解釋已逾越管轄範圍，據此作成之解釋既無組織法上依據，更無行為法上授權，財政部上開解釋乃屬無效。另外，參照經濟部工業局發行之「製造業現況月報」（2003年5月），其所認定之「工業部門」包括製造業、水電燃氣業、營造業、礦業；技術及相關服務業包括建築及工程服務、設計、資訊服務、環境衛生及污染防治服務業等。因此，在促進產業升級條施行細則第38條修正後，建築公司是否為工業興辦人實有討論空間。從而被告依據上開函釋作成否准原告適用按千分之10計徵地價稅之處分，揆諸上揭行政管轄權之事物管轄及管轄恆定原則，自顯屬逾越權限之違法處分，應予撤銷。

⒑第二次訴願決定另外根據之臺北市政府建設局93年北市建一字第0923506900號函復略謂（訴願決定理由第四點）：「‧‧‧已逾2年3個月未辦理工廠登記，或申請延期設廠或分期設廠，原設立許可業已失效，自無是否仍按本局原核定之規劃使用疑義‧‧‧。」此函復認定事實錯誤，且未適用新公佈之工廠管理輔導法，因而違反行政程序法第43條，依據此函復作成之第二次訴願決定及原處分應予撤銷：工廠管理輔導法第10條規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記‧‧‧。」第11條規定：「工廠有下列情形者，應於設廠前取得設立許可：一、依法律規定，設廠應經工業主管機關許可者。二、基於工業均衡發展、資源合理利用或節約能源等政策，經中央主管機關公告應經其許可者。」第12條規定：「工廠經設立許可者，應於核定期限辦理工廠登記，逾期原許可失效。前項核定之期限，以2年為限。但因正當理由而不能如期完成者，得於期限屆滿前申請延展，每次延展期間不得超過1年，並以3次為限。」因此，工廠管理輔導法於90年3月14日公佈後，系爭納一企業社等30家籌備處設立許可並非皆已逾期失效，蓋須先判斷各該廠商依工廠管理輔導法第11條是否須於設廠前取得設立許可，若依該條規定乃不須於設廠前取得設立許可者，自無須先取得設立許可，再辦理工廠登記。從而該法第12條所謂經設立許可者，應於核定期限（即2年）辦理工廠登記，逾期原設立許可失效之規定，便不盡然一一適用系爭30家廠商。換言之，若為不須事先申請設立許可之工廠，自無逾期未辦理工廠登記而使原設立許可失效之問題，建設局上開函復不察，將89年6月20日（工廠管理輔導法通過前）北市建一字第89401373號函等核准工廠設立許可之廠商，一概將之認定為須先經設立許可之廠商，而斷定皆逾2年期限致設立許可已失效。其未依之後通過之工廠管理輔導法認定是否須經設立許可，顯有誤會，應予辯明。此外，建設局依工廠管理輔導法重新認定且給予許可之廠商，其2年期限亦應自依新法許可後起算。因此，依照行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理與經驗法則判斷事實之真偽‧‧‧。」，此乃行政機關應依職權調查證據之責任。被告因此認定事實錯誤，其實際效果乃影響行政處分內容之正確性，而產生內容要件欠缺之瑕疵，應撤銷該處分。

⒒第二次訴願決定及原處分違反誠信原則，依行政程序法第8條規定，乃違法之行政處分而應撤銷。從訴訟程序經濟以及法治國家原則，訴願機關除非在事實或法律狀態發生變更而應為不同之法律判斷時，才可違背訴願決定所表示之法律見解5。在第一次訴願決定，訴願理由第五點表示：「另財政部91年函釋，有無增加土地稅法施行細則第13條第1款規定所無之限制，亦不無疑義。」因此，並不採取上開函釋意旨即以於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅。暫且不論該函釋確有增加母法所無限制之違法性，單就第二次訴願決定並未針對上開函釋之適法性於理由中交代，僅提出財政部92年函釋，針對建築公司於工業區內投資興建廠房不可適用千分之10稅率課徵地價稅乙節，逕行變更第一次訴願決定，顯違反誠信原則。此乃因，財政部先後兩則函釋皆有「增加母法所無限制」之違法性，並已在第一次訴願決定理由中提出，惟第二次訴願決定未就「增加母法所無限制」乙節作出回應，卻逕以財政部之後的函釋（該函釋亦未就「增加母法所無限制」做說明）改變原先立場。訴願機關前後法律見解跳動，導致相反結果且侵害人民權益，依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。此原則之適用，以存在具體法律關係為要件，可以修正具體法律關係之法律效果，但不能使特定法律關係發生或消滅。第二次訴願決定未就財政部91函釋以及本次提出之財政部92年函釋是否「增加母法所無限制」做說明，而此乃本案法律上重要爭點，便任意變換立場，顯然違反誠信原則，原處分及第二次訴願決定應予撤銷。

㈡原告甲○○主張之理由：

⒈依土地稅法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不在此限：一、工業用地‧‧‧。」又依土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地‧‧‧。」另土地稅法施行細則第13條規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」以上條文僅規定在劃定為工業區或工業用地之土地內，若已向工業主管機關申請使用執照，且無違反目的事業主管機關核定規劃使用者，即得以適用優惠稅率。並未進一步要求須實際從事物品製造、加工者，始能適用優惠稅率，這點在文義上很明確。

⒉其次，從立法理由觀之，按土地稅法第18條第1項前段規定在66年7月14日頒布時，原第18條第1項係規定為：「依法核定為工業區或工業用地內之土地，統按千分之15計徵地價稅」。依當時立法院審查時之立法理由為：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分15徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』。至原已在非工業區設立之工廠，給與同等優惠，原在遷就現實，則其適用特別稅率之範圍，仍宜有所限制，以示不同待遇，並促使逐漸移入工業用地。」，係就所有依法核定之工業區土地，一律適用該條所定特別稅率核課地價稅，以鼓勵在非工業區設立之工廠，即早移入工業區，俾減輕工廠之稅賦，而作如此不同之區別待遇。是工業區土地於依法劃定後，即應一律按土地稅法第18條第1項規定，按千分之10稅率課徵地價稅，而不必問是否直接供工廠使用。蓋因工業用地本就不能移作其他用途之用，如有違反者，即可由主管機關依相關規定處理，惟無論如何顯與該工業用地所應適用之徵稅標準並不相涉。從而，工業用地供工業目的使用之認定，應包括直接為工業使用行為及供工業使用為目的之行為。故從法條之目的暨歷史解釋，亦無法導出必須實際從事物品製造、加工者，始能適用優惠稅率。

3.臺北市政府針對類同案件亦作成第一次訴願決定，根據其結論：「訴願人檢附本府建設局‧‧‧工廠設立核准函，且經其主張未變更系爭土地之用途，原處分機關未究明上開房屋是否確實未供作工業使用，僅以系爭大樓空置未為工廠設立登記為由，遽認其非依核定規劃使用，尚嫌率斷。是以，訴願人如未將房屋供作不同用途，僅因未能出租或出售而致其空置，則尚非未依核定規劃使用。」（訴願理由第五點參照）。此乃針對土地稅法第18條第1項但書：「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」之解釋。援引於本案，原告甲○○若未將房屋供作不同用途（即積極變更原工業用途，而改供其他用途使用），即使系爭大樓空置，仍不構成土地稅法第18條但書規定，而應有本條之適用，即以工業用地按千分之10計徵地價稅。

4.高雄高等行政法院90年度訴字第1386號判決：「修正後土地稅法施行細則第14條第3項則再增加：『未變更供其他使用』之要件，始不得適用優惠稅率之規定，觀其修正前後之差異，並參酌此規定前述之修正理由，可知所謂『未變更供其他使用』，並非僅係消極地未依原規劃或申請用途使用，尚須該土地積極變更原工業用途，而改供其他用途使用。」從而認定（理由第二、三點）：「系爭土地於87年間之使用情形，依前項所述，被告係主張系爭土地為荒廢（停工）之狀態，原告則主張系爭土地係作浮油回收之工安環保工作，然不論系爭土地係屬停工之未使用狀態，或有進行浮油回收之工安環保工作，其均是屬於停工及於停工期間為環境整治之消極的停止原規劃用途之使用狀態，然並未積極地將系爭土地變更供其他用途使用甚明；故被告以系爭土地原告未依規劃用途使用，即認系爭土地原告將之變更供其他使用，顯有誤會，不足採取。」因此，須積極變更原工業用途，而改供其他用途使用，方符合土地稅法第18條但書之規定，從而排除優惠稅率之適用。此與前述第一次訴願決定意旨：「訴願人如未將房屋供作不同用途，僅因未能出租或出售而致其空置，則尚非未依核定規劃使用。」兩者就土地稅法第18條但書之解釋，若合符節，顯見實務立場趨同。

5.財政部91年函釋卻規定：「工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅‧‧‧應檢附之證件如下：‧‧‧2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）。」縱認本件之原設立許可已失效，但僅係未達申辦工廠登記標準，惟依上開函釋，此時應檢附使用執照或其他建築物改良物證明文件，亦得以工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅。查本件確有臺北市政府工務局於91年5月20日核發91使字第0180號使用執照在案，使用分區為第三種工業區，各層用途分別為地下層之停車空間、防空避難室及地上13層為廠房（1、2層另分別有金融保險業、展示中心）。故被告援用母法所未規定之限制於先，又顯誤察91年函釋規定要旨於後，本件實應准予優惠稅率為是。

6.91年函釋、92年函釋既然變更77年函釋 (財政部77年3 月10日台財稅第770031524號函)以來主管機關之見解，導致結果相反而致侵害人民權益至情事，已構成信賴保護原則之違反，依行政程序法第8條應撤銷該違法之處分；若不撤銷，依行政程序法第第119條、第123條第4款、第126條規定，則應補償人民因此所生之損害。蓋行政程序法第8條規定：「行政行為‧‧‧應保護人民正當合理之信賴」，此乃信賴保護原則之明文規定。其要件有，第一，信賴基礎。凡行政處分或行政法規皆可為信賴基礎，在本案則為77年函釋。第二，信賴事實，即人民因該信賴基礎而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，在本案即原告持續為該工業用地上之投資行為，而未移轉他處。第三，信賴值得保護，即該信賴基礎並非人民以行政程序法第119條規定之情形使行政機關作成。查原告始終信賴77年函釋及向來實務運作情形，而認僅須不將土地變更作其他用途，即未違反土地稅法第18條但書規定，而可在工業用地內繼續適用優惠之地價稅率。孰料，被告卻突然以新公佈之91年函釋、92年函釋，變更向來見解，而增加母法所無限制規定，顯然違反原告正當合理之信賴。誠如司法院釋字第574號許大法官玉秀提出之部分協同意見書明：「所謂信賴保護，是信賴既得權益（有利的法律地位）會受到保護‧‧‧如果信賴保護原則有信賴利益要保護，那就是對有效法秩序的信賴，也就是既得權益（有利的法律地位）會受到保護的信賴，因為如果不能信賴法秩序的持續有效，就不會產生對法的信賴，也就不會有遵守法律的意願，那麼法秩序就會崩解。」故被告不應恣意變更見解，且該見解增加母法所無限制甚明，應撤銷據此所作成之原處分、復查決定、訴願決定；若不撤銷，依行政程序法第第119條、第123條第4款、第126條規定，則應補償人民因此所生之損害。

7.依司法院釋字第525號解釋，「其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」，此項解釋亦明白表示適用於行政法規之變更或廢止（另參照司法院釋字第529號解釋）。故於本件情形，當行政規則變動時，應對主張人（即原告）之法律狀態或法律地位特別予以保護，此時即非主張不得變動或保留該行政規則，而係主張舊行政規則所持續之法律地位保障。此即前揭司法院大法官解釋所示之合理補救措施，或過渡期間條款即應保障受信賴保護者之「存續保障」利益，自有拘束全國各機關及人民之效力。查系爭土地二自被告於89.10.03以北市稽內湖乙字第8901966900號函准以優惠稅率課徵地價稅後，該土地上廠房並未供作不同用途，完全係依核定規劃使用，懇請鈞院詳察，撤銷原處分、復查決定暨訴願決定，從而依大法官解釋意旨，保留原准以優惠稅率核課地價稅處分（89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函）之存續。

8.即使建築公司非工業興辦人，按土地稅法第18條第1項前段規定在66年7月14日頒布時，原第18條第1項係規定為：「依法核定為工業區或工業用地內之土地，統按千分之15計徵地價稅」。依當時立法院審查時之立法理由為：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分15徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』」，依其內容觀之，該立法意旨明示讓所有依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，一律適用該條所規定之地價稅。蓋因工業用地本就不能移作其他用途之用，如有違反者，即可由主管機關依相關規定處理，惟無論如何顯與該工業用地所應適用之徵稅標準並不相涉。從而，工業用地供工業目的使用之認定，應包括直接為工業使用行為及供工業使用為目的之行為。因此，從法條目的解釋亦無法導出必須實際從事物品製造、加工者，始為興辦工業人而得適用優惠稅率。

9.工業區土地地價稅應為相同之課徵標準，始符公平原則。目前國內各地由經濟部工業局開發之工業區土地之地價稅課徵稅率，不論該土地已否做為工業使用或設立工廠，皆按工業用地稅率課徵，顯係採形式認定為課稅標準。本件，系爭土地二係法被劃定為工業用地，系爭土地二與其他工業區土地同為工業使用土地，其地價稅之課稅標準應予一致適用工業用地特別稅率，不因其是否位於經濟部工業局開發之工業區內與否，而為差別待遇，否則即違反公平原則及法律保留原則。

⒑財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函令：「XX罐頭工廠股份有限公司，於註銷工廠登記證後，將所有XX地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」因此退萬步言，縱系爭土地二上瑪拉企業社等籌備處之設立許可失效，而無工廠登記資料，但依前開函釋，被告仍須依職權查明是否仍有其他符合工業用地有關規定，而得准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。否則逕作成對原告之不利益處分，顯違反行政程序法第9條「有利不利情形應一律注意」規定及第36條「職權調查原則」規定。

㈢被告主張之理由：

甲、原告大都市公司部分：

⒈本件臺北市政府第一次訴願決定係以被告未究明系爭土地一之房屋是否確實未供作工業使用以及原告大都市公司如未將房屋供作不同用途，亦未出租或出售而致其空置是否可視為未依核定規劃使用等疑點應再查證，並責令被告研議財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋，有無增加土地稅法施行細則第13條第1款規定所無之限制。經被告所屬內湖分處派員會同臺北市政府建設局人員於92年9月8日赴現場會勘結果，系爭土地一之地上建物為空置，並未供作生產或加工事業所使用；又被告依前開訴願決定意旨函請目的事業主管機關臺北市政府建設局釋疑，經該局於93年1月16日以北市建一字第09235026900號函復略以：「‧‧‧‧‧‧已於（逾）2年3個月未辦理工廠登記，或申請延期設廠或分期設廠，原設立許可業已失效，自無是否仍按本局原核定之規劃使用疑義‧‧‧‧‧‧」，是納一企業社等30家籌備處因土地上之廠房建造完成後，迄未辦理工廠登記，亦未另行申請延期設廠或分期設廠，致原工廠設立許可登記失效，其未按目的事業主管機關核定規劃使用至臻明確。依土地稅法第18條第1項：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地‧‧‧‧‧‧。」之規定，系爭土地自無按千分之10工業用地優惠稅率計徵地價稅之適用，殆無疑義。另依財政部92年9月24日臺財稅字第0920455746號函釋：「說明：二、‧‧‧‧‧‧按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用。‧‧‧‧‧‧三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之10稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用‧‧‧‧‧‧」之規定，得適用千分之10稅率課徵地價稅規定之工業用地，須具備：「按目的事業主管機關核定規劃使用」及「供工業直接使用之土地」之要件，至於建築公司興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供「工業」直接使用。

⒉有關原告大都市公司主張原處分違反訴願決定之拘束力乙節，查司法院釋字第368號解釋：「‧‧‧‧‧‧行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束‧‧‧‧‧‧」意旨，本件被告就訴願決定指摘事件之事實尚欠明確部分，重為調查結果，認前處分適用法規並無錯誤，並予維持，尚無違反訴願法第95條規定之情形，原告大都市公司所訴，顯誤解法令。從而，本件原處分揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當，敬請續予維持。

乙、原告甲○○部分：

⒈原告甲○○所有系爭土地二（地上建物門牌為臺北市○○區○○路1段306號等房屋），前經臺北市政府建設局於89 年1月4日以北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可申請案，該函說明三並指明該許可案應於核准設立之日起，2年3個月內完成設廠，辦妥建物使用執照，載明用途為工廠，向該局申辦工廠登記，逾期該核准設立案失效；被告所屬內湖分處乃據以89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函核准系爭土地二自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣該分處就瑪拉企業社籌備處等廠商於系爭土地二有無辦理工廠登記或申請延期及分期設廠等函詢臺北市政府建設局，經該局以91年8月8日北市建一字第09133240400號函復略以：「‧‧‧說明‧‧‧二、查瑪拉企業社等131家籌備處‧‧‧前經本局‧‧‧核准工廠設立許可，嗣‧‧‧核准撤銷其中含該社等28家籌備處之工廠設立許可在案，其餘103家因已逾2年3個月未辦理工廠登記，原設立許可已失效‧‧‧臺北市政府工務局91使字第0180號使用執照存根附表所載臺北市○○路○段306號等，至目前為止無工廠登記資料。」是被告所屬內湖分處據此審認系爭土地二未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」適用工業用地稅率之要件，洵屬有據。

⒉原告甲○○主張被告認為原告未於期間內辦理工廠登記，而使原核准之工廠設立許可失效；是本件爭執在於，辦理工廠登記是否為適用優惠稅率之必要條件？又查區域計畫法及都市計畫法之主管機關在中央皆為內政部，然被告未徵詢內政部意見，僅憑函詢非權屬機關臺北市政府建設局之內容為准駁依據，似屬違誤云云。按土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」，所謂「工業用地」係指經「按目的事業主管機關核定規劃使用」，且依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地；而所稱目的事業主管機關依上開規定應係指工業主管機關，本案系爭土地二其上建物依經核准許可設立工廠時（89年1月4日）工廠設立登記規則（經濟部90年4月18日工字第09004607570號令廢止）第3條規定，有關工廠許可及登記之主管機關在中央為經濟部、在直轄市為市政府建設局，則原告甲○○訴稱本件被告應徵詢區域計畫法及都市計畫法在中央之主管機關即內政部乙節，顯係對法令有所誤解。又被告針對系爭土地二原工廠設立許可登記已逾時失效及現有廠房目前呈空置狀態，是否仍可謂按原核定之規劃使用，於92年12月30日以北市稽法甲字第09291118700號函詢原核准設立許可之目的事業主管機關即臺北市政府建設局，亦經該局以93年1月16日北市建一字第09235026900號函復，原核准工廠設立許可，因部分已核准撤銷許可，其餘因已逾2年3個月未辦理工廠登記，或申請延期設廠或分期設廠，致原設立許可業已失效，自無是否仍按該局原核定之規劃使用疑義。準此，系爭土地二既未按目的事業主管機關核定規劃使用，自不得依前揭土地稅法第18條第1項第1款規定以「工業用地」稅率計徵地價稅；而本案被告係依目的事業主管機關上開函認定系爭土地二未按原核定規劃使用，亦尚無原告甲○○所主張係以辦理工廠登記為適用優惠稅率認定之情事，是原告甲○○所訴，委難採憑。從而，被告所屬文山分處（歸戶分處）依法核定原告系爭土地二92年地價稅按一般用地稅率課徵，揆諸前揭法條規定並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，敬請續予維持。

理由

甲、原告大都市公司部分：

一、按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1、土地所有權人。」第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1工業用地、礦業用地。」再同法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。…核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅…2、停工或停止使用逾1年者。…前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」依上開土地稅法第18條第1項第1款「供左列事業直接使用」及但書之規定，並依照此款規定之立法目的在於鼓勵興辦工業，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。因而財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋：「主旨：工廠管理輔導法於90年3月14 日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。‧‧‧」92年9月24日臺財稅字第0920455746號函釋：「‧‧‧說明‧‧‧二、‧‧‧按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用。‧‧‧三、有關建築公司於工業區內投資興建廠房可否適用千分之10稅率課徵地價稅乙節，因建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售與興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地難謂供『工業』直接使用，應無前揭按千分之10稅率課徵地價稅規定之適用‧‧‧」與上開說明相符，與土地稅法第18條規定立法意旨相符，自應予適用。

二、原告大都市公司所有之系爭土地一，興建其地上建物門牌為臺北市○○區○○路35巷11號等房屋供租售之用，曾經臺北市政府工務局於91年5月2日核發91使字第0152號使用執照在案，使用分區為第三種工業區，各層用途分別為地下層之停車空間、防空避難室及地上9層為廠房（附屬設施辦公室），嗣原告大都市公司於91年9月11日檢具該使用執照及土地所有權狀影本向被告內湖分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，內湖分處於91年10月11日以北市稽內湖乙字第09162147100號函請原告大都市公司補送系爭建物各樓層實際使用情形，經原告大都市公司於91年11月4日來函指稱系爭土地上尚未出售之建物為空置，被告內湖分處派員會同臺北市政府建設局人員於92年9月8日赴現場會勘結果，系爭土地上建物為空屋，並未供作生產或加工事業所使用，且系爭土地一之廠房經臺北市政府建設局查證截至91年9月26日止均未辦理工廠登記，或申請延期設廠及分期設廠等情事 (臺北市政府建設局91年9月26日北市建一字第09133969900號函)，被告另函詢目的事業主管機關臺北市政府建設局，經該局以93年1月16日北市建一字第09235026900號函復，因系爭土地上之廠房建造完成後，迄未辦理工廠登記，亦未另行申請延期設廠或分期設廠，致原工廠設立許可登記失效，自無是否仍按原核定之規劃使用疑義之事實，有上開函文附原處分卷及訴願卷可證，復為原告大都市公司與被告所不爭執。足見系爭土地一上原獲設廠許可之廠商並未實際於系爭土地一從事物品製造、加工行為，且原告大都市公司係建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，被告所屬內湖分處以91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函否准所請，揆諸首揭說明，並無不符。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：

(一)、如上所述，財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋及92年9月24日臺財稅字第0920455746號函釋與土地稅法第18條規定立法意旨相符，原告主張此二函釋超出母法限制、增加法律所無之限制為違法云云，並不足採。

(二)、本件第一次訴願決定撤銷者乃復查決定，被告所屬內湖分處以91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函否准原告申請之處分 (屬於為被告之處分)，並未被撤銷，仍然存在，原告指第一次訴願決定已撤銷被告所屬內湖分91年11月7日北市稽內湖乙字第09190394000號函之否准處分云云，並不足採。

(三)、司法院釋字第368號解釋：「‧‧‧行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束‧‧‧」，準此解釋撤銷行政處分之訴願決定之拘束力，係就訴願決定據以撤銷行政處分所持之肯定法律見解而言，如非肯定之法律見解 (僅表示疑義)，或指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原處分機關調查事證另為處分時，原處分機關尚得以其研究後之法律見解，或重新調查之事實，為同內容之處分。第一次訴願決定係以被告未究明系爭土地一之房屋是否確實未供作工業使用以及原告大都市公司如未將房屋供作不同用途，亦未出租或出售而致其空置是否可視為未依核定規劃使用等疑點應再查證，並責令被告研議財政部91年7月31日臺財稅字第0910453050號函釋，有無增加土地稅法施行細則第13條第1款規定所無之限制，被告本於重新調查所得之事實，及研究後之法律見解重為復查決定，雖內容與原復查決定相同，亦無違法。原告主張被告違反誠信原則、釋字第368號解釋及訴願法第96條云云，顯有誤會。

(四)、原告並未具體指出其所指納一企業社等30家廠商究竟有哪一家廠商不須於設廠前取得設立許可，僅空言工廠管理輔導法第11條是否須於設廠前取得設立許可，若依該條規定乃不須於設廠前取得設立許可者，自無須先取得設立許可，再辦理工廠登記，從而該法第12條所謂經設立許可者，應於核定期限（即2年）辦理工廠登記，逾期原設立許可失效之規定，便不盡然一一適用系爭30家廠商云云，已無足採。何況依原告申請時之現況，系爭土地一上之房屋並無從事物品製造、加工行為之情事，原告大都市公司係建築公司並非興辦工業人，其興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，自無特別優惠稅率之適用。

(五)、財政部為地價稅法之主管機關，其自有權對土地稅法第18條第1項第3款之要件作成解釋性函令，原告主張上開財政部之92年函釋，認定建築公司非興辦工業人，逾越其事務管轄權限，尚屬無據。

三、從而原處分 (連同重為復查決定)否准原告系爭土地一按工業用地稅率課徵地價稅之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求命被告就系爭土地一作成依土地稅法第18條規定按工業用地稅率核課地價稅之處分，為無理由，應予駁回。

乙、原告甲○○部分：

一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地‧‧‧。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」同法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之15（現行法改為千分之10）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」86年10月29日臺財稅第860648091號函釋：「主旨：××公司‧‧‧土地，經核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟因未依工業主管機關核定建廠建物面積申領建造執照，復未依建造執照興建廠房，可否認屬自始即未按核定規劃使用，追溯自原核准適用特別稅率之年期起，恢復一般稅率課稅一案。說明：二‧‧‧該公司係經臺灣省政府建設廳以78年‧‧‧函核准工廠設立許可，79年‧‧‧核准設立變更登記減少廠地面積，尚未辦理工廠登記，並業經該廳80年‧‧‧註銷在案。而依本部80年5月25日臺財稅第801247350號函釋規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。準此，本案土地於79年‧‧‧經核定減少廠地面積時，未列入工廠用地範圍之土地，應自80年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地則自81年起恢復按一般用地稅率課稅。」

二、原告甲○○所有系爭土地二（地上建物門牌為臺北市○○區○○路1段306號等房屋），前經臺北市政府建設局以89 年1月4日北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可申請案，該函說明三並指明該許可案應於核准設立之日起，2年3個月內完成設廠，辦妥建物使用執照，載明用途為工廠，向該局申辦工廠登記，逾期該核准設立案失效；被告內湖分處乃據以89年10月3日北市稽內湖乙字第8901966900號函核准系爭土地二自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣被告內湖分處就瑪拉企業社籌備處等廠商於系爭土地二有無辦理工廠登記或申請延期及分期設廠等函詢臺北市政府建設局，並經該局以91年8月8日北市建一字第09133240400號函復略以：「‧‧‧說明‧‧‧二、查瑪拉企業社等131家籌備處‧‧‧前經本局‧‧‧核准工廠設立許可，嗣‧‧‧核准撤銷其中含該社等28家籌備處之工廠設立許可在案，其餘103家因已逾2年3個月未辦理工廠登記，原設立許可已失效‧‧‧臺北市政府工務局91使字第0180號使用執照存根附表所載臺北市○○路○段306號等，至目前為止無工廠登記資料。」之事實，有上開函文附原處分卷及訴願卷為證，復為原告所不爭執。被告內湖分處據此審認系爭土地二未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符合首揭土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率之要件，而以一般用地稅率課徵系爭土地二92年地價稅，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查：

(一)、土地稅法第18條第1項第1款所稱目的事業主管機關係指工業主管機關。再依土地稅法第18條第1項第1款「供左列事業直接使用」及但書之規定，並依照此款規定之立法目的在於鼓勵興辦工業，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。系爭土地二原得依工業用稅率課徵地價稅，係因臺北市政府建設局以89年1月4日北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可申請案，該函說明三並指明該許可案應於核准設立之日起，2年3個月內完成設廠，辦妥建物使用執照，載明用途為工廠，向該局申辦工廠登記，逾期該核准設立案失效，被告內湖分處乃據以核准系爭土地二自89年起至原因消滅止按工業用地稅率課徵地價稅，嗣原核准工廠設立許可，因部分已核准撤銷許可，其餘因已逾2年3個月未辦理工廠登記，或申請延期設廠或分期設廠，致原設立許可業已失效，已屬未依「目的事業主管機關原先核定之規劃」使用。原告主張土地稅法第18條第1項第1款之土地無需經目的事業主管機關規劃使用云云，尚屬無據。

(二)、財政部77年3月10日台財稅第770031524號函釋：「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發明文件。」系爭土地二原亦係憑臺北市政府建設局89年1月4日北市建一字第88404600號函核准其上之工廠設立許可函而得享工業用地優惠稅率，嗣該設立許可失效，其享有工業用地優惠稅率之原因消滅，而改依一般稅率課徵地價稅，被告並未違反財政部77年3月10日台財稅第770031524號函釋。財政部91年及92年函釋所解釋之事項，與該函釋所解釋事項亦不相同。原告主張財政部91年及92年函釋變更財政部77年3月10日台財稅第770031524號函釋以來主管機關之作法云云，亦不足採。

(三)、系爭土地二係因其享有工業用地優惠稅率之原因消滅，而改依一般稅率課徵地價稅，並無法令廢止、修改內容之情事，原告主張依釋字第525號解釋，其應受信賴保護云云，顯有誤解。

(四)、臺北市政府建設局91年8月8日北市建一字第09133240400號函：「‧‧‧說明‧‧‧二、查瑪拉企業社等131家籌備處‧‧‧前經本局‧‧‧核准工廠設立許可，嗣‧‧‧核准撤銷其中含該社等28家籌備處之工廠設立許可在案，其餘103家因已逾兩年三個月未辦理工廠登記，原設立許可已失效」甚明，原告並未具體指出系爭瑪拉企業社等131家廠商究竟有哪一家廠商不須於設廠前取得設立許可，僅空言工廠管理輔導法第11條是否須於設廠前取得設立許可，若依該條規定乃不須於設廠前取得設立許可者，自無須先取得設立許可，再辦理工廠登記云云，已無足採。

(五)、原告甲○○在系爭土地二上興建廠房之目的係供租售，在未租售予興辦工業人實際供作工業用途使用之前，其用地尚非供「工業」直接使用，無特別優惠稅率之適用，自無從援引財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函令：「XX罐頭工廠股份有限公司，於註銷工廠登記證後，將所有XX地號等3筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」而為有利於原告之認定。

(六)、高雄高等行政法院90年度訴字第1386號判決之基礎事實與本件不同，本院亦不受該判決見解之拘束，併予敘明。

三、從而，原處分 (連同復查決定)認系爭土地二未按目的事業主管機關核定規劃使用，不符土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率之要件，而以一般用地稅率課徵系爭土地二92年地價稅，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴均無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都