臺北高等行政法院判決

原告

權鼎科技股份有限公司 （原名：司熱高科技股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

苗繼葉律師

訴訟代理人

吳世敏律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年6月2日台財訴字第0930022410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告採用之會計年度係自4月1日至次年3月31日止（即4月制），其91年度營利事業所得稅結算申報期限為92年9月1日。原告如期於民國92年9月1日辦理91年度營利事業所得稅結算申報，並採普通申報，申報全年所得為虧損新臺幣（以下同）43,309,281元。嗣原告於92年12月22日委請會計師簽證辦理91年度營利事業所得稅及90年度未分配盈餘更正申報，並就虧損申請適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，經被告所屬新竹縣分局93年1月9日北區國稅竹縣一字第0921027297號函復以，申請更正申報部分准予辦理，至適用盈虧互抵部分，因原告於辦理申報後，始委託會計師查核簽證，核與所得稅法第39條規定不符，而否准適用盈虧互抵。原告就否准適用盈虧互抵部分不服，向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠原處分認定原告不得依據所得稅法第39條規定，享有所得稅法中盈虧相抵之權利，顯然有違量能科稅原則。

⒈所得稅法第39條但書中盈虧互抵之規定並非行政機關基於恩惠行為所給予之稅捐優惠措施，而係依據量能科稅原則下，營利事業單位所依法享有之權利，且此盈虧互抵權利之行使，行政機關應告知且容許有權者事後聲請之。

⑴依據量能科稅原則，除科稅能力係取決於經濟上之給付能力外，亦必需實際有所得時才需負擔稅捐；而營利事業是否有獲利進而有所得，並非僅以單一會計年度作為決定標準，毋寧是稅務會計年度僅係稅捐稽徵上之技術性設計，並非顯示企業所得之實際情況，因而若純以稅捐稽徵技術上所造成之虛相，作為唯一認定是否有所得之標準時，將造成稅務上所認定存在之所得，於跨年度結算所得時，該所得根本不存在。因而基於實質科稅之觀點，自應調整法律形式規定所造成之虛相，使之回歸真實，故產生所得稅法第39條但書跨年度盈虧相抵規定存在之必要，合先敘明之。

⑵又正因所得稅法第39條但書盈虧相抵之規定乃量能科稅原則之具體化規定，且為彌補以年度為所得或虧損之計算週期無法反應營利事業跨年度或長期實際獲利之狀況而生之制度，並藉此以符實質科稅之精神，故前述盈虧相抵規定乃屬營利事業單位之權利，而非僅視為租稅上之行政優惠措施，且如營利事業單位得依前揭規定扣抵而未扣抵時，稅捐稽徵機關應依職權主動予以扣除，如未予以扣除時，營利事業聲請更正時，稽徵機關應予受理，此有財政部71年6月16日台財稅字第34477號函可稽。

⑶另所得稅法第39條雖規定：但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。該條規定中雖要求行使盈虧互抵之前提，必須要會計表簿完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱之藍色申報書或經會計師查核，並提出申報作為前提，然並無要求申報時必須將所有皆備齊，更無不准補正之規定，且鑑於所得稅法第39條但書乃量能科稅原則具體化及前述財政部函令解釋，行政機關更應允許具有該權利者，在部分要件有所欠缺時，有補正該欠缺事項之機會。

⒉原告係有權利享有盈虧互抵者，且於租稅申報期間已提出申報資料，自應享有盈虧互抵之權利。

⑴按本件原告聲請虧損扣除之年度：88年度、89年度及90年度，原告所提出之所得稅結算申報書皆經會計師查核，且經轄區國稅局核定在案，依據所得稅法第39條但書規定，自得作為虧損扣抵之年度，合先敘明之。

⑵又原告之會計年度為4月1日至3月31日，而91年度營業所得稅結算申報截止日期為92年9月1日，原告在截止當日即自行結算申報系爭年度營利事業所得稅，並經原處分機關受理在案，且在稅捐機關尚未開始查核前，即請會計師就91年度營利事業所得稅進行查核，並經出具簽證，而原告既為營利事業單位，且先前所為之所得稅結算書皆有經會計師簽證，因而依據財政部71年6月16日台財稅字第34477號函精神，以及量能科稅原則，原告既已具備所得稅法第39條但書規定所要求之所有要件，自得享有盈虧相抵之權利。

⑶原處分未查所得稅法第39條但書規定乃量能科稅之具體化規定，並非係屬行政上之租稅優惠措施，且該但書規定之前提要件雖有欠缺，但得補正時，自應允許原告及時補正，然原處分卻未能詳查前揭法規之真意，於原告補正並聲請之際，竟不許原告盈虧相抵之聲請，顯屬有誤。

㈡退一步言之，即便鈞院不採原告前述抗辯，原告未能於92年9月1日前提出經會計師簽證之所得稅結算書係因不可歸責於原告之事由所致，因而所導致之遲誤，應有行政程序法第50條聲請回復原狀之適用。

⒈行政程序法第50條第1項規定，因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀。如該法定期間少於10日者，於相等之日數內得申請回復原狀。而所得稅稽徵程序亦屬行政程序，且申報繳交稅捐亦有一定之期間，故若有天災或其他不應歸責於納稅義務人之情形，導致無法及時提出聲請時，自有該條之適用，合先敘明之。

⒉查原告原所在廠區桃園縣楊梅鎮○○路○段1號，因該廠區具有危安因素且因房東原提供之生產機具遭法院查封，基於安全考量及避免不必要之聯想及牽連，導致原告必須倉促遷離。

⑴原告原所在廠區（桃園縣楊梅鎮○○路○段1號）係租賃而得，因房東怠於整修，導致牆壁剝落、地板破損，鋼筋外露，此些缺失導致原告之機具及所屬員工在生命財產之安全上受有重大威脅。

⑵又鄰近原告原廠區之厚生玻璃工業股份有限公司之熔爐、鍋爐、儲存槽外觀鏽蝕嚴重，油槽外置並無明顯之區隔且前揭設施並無安全防護措施，具有嚴重之危安因素；而原告美國總公司所派之安全督導人員，於檢查廠區後出示明確之指示告知所在環境危安因素眾多，原告應遷廠以維護安全。

⑶綜上，因以上種種因素，導致原告必須於92年6月底倉促遷離原所在地，而此些因素，皆非可歸責於原告所生。

⒊原告搬遷至湖口工業區前，有將近150多名員工，且生產廠房占地約3百坪，因而在搬遷之過程中，欲將原有設備撤離，整理新處所，並將所有設備安排就定位，至少必須有一定時間，而原告搬遷之時間為92年6月底，而當年度報稅之時間為92年8月31日，要求原告必須在如此短暫之時間內完成搬遷作業，準備會計師查核所得稅結算申報之相關資料，並給會計師稽核時間，顯然有所困難，無法達成。

⒋綜上，原告既因不可歸責於己之事由，導致無法於91年度營業所得稅結算申報時提出當年度之會計師簽證，依據行政程序法第50條第1項規定，自有聲請回復原狀之權利；而原告於事件結束後，立即即時提出經會計師簽證之營利事業所得稅結算申報書，並聲請更正允許適用所得稅法第39條規定，自屬聲請回復原狀後並為遲延期間內應為之行為（行政程序法第50條第2項參照），原處分未查，竟為不准盈虧相抵之處分，顯屬不當。

㈢以上，狀請鈞院鑑核，懇請惠賜判決如原告訴之聲明，以維權益，實感德便。

乙、被告主張：

㈠按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。又「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，如每一年度代理案件在10件以上，其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，致未克在5月31日以前提出者，除仍應如期提出申報書並繳納稅款外，得於5月31日前報請該管稽徵機關核准延至6月30日以前提出查核報告書，但以不超過其代理案件之二分之一為限，並應於封面加註『查核簽證報告書於6月30日以前補送』字樣。」及「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第0000000號函規定外，如未於申報時提出查核簽證報告者，應視為普通申報案件處理。」亦分別為財政部75年5月20日台財稅第0000000號及82年1月5日台財稅第81168799 5號函釋在案。

㈡本件原告之會計年度係4月制，91年度營利事業所得稅結算申報雖於法定期限之92年9月1日申報，惟申報時未採用藍色申報書申報亦未委由會計師簽證查核申報，而遲至92年12月22日始委由會計師補簽證辦理更正申報，核與前揭法條得適用盈虧互抵之使用會計師查核簽證並如期申報要件不符，是被告所屬新竹縣分局以北區國稅竹縣一字第0921027297號函否准，並無違誤。原告主張91年度營利事業所得稅補經會計師簽證並辦理更正申報後，當年度會計帳冊簿據已屬完備，符合前揭所得稅法第39條規定之要件，應准予適用盈虧互抵乙節，查依前揭財政部75年5月20日台財稅第0000000號及82年1月5日台財稅第811687995號函釋意旨，會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，除經該管稽徵機關核准延期提出查核簽證報告書外，如未於申報時提出查核會計師簽證報告書者，應視為普通申報案件處理，原告91年度營利事業所得稅結算申報既未於申報時提出會計師查核簽證報告書，即應視為普通申報案件。自無所得稅法第39條盈虧互抵規定之適用，揆之前揭法條及財政部函釋尚無不符，是被告所屬新竹縣分局93年1月9日北區國稅竹縣一字第0921027297號函並無違誤，故原告所訴係誤解法令，所稱洵無足採。

㈢綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。

理由

一、本件被告之代表人原為林吉昌，自93年8月3日起變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為所得稅法第39條所明定。

三、本件係原告於92年9月1日辦理91年度營利事業所得稅結算申報，並採普通申報，申報全年所得為虧損43,309,281元。嗣原告於92年12月22日委請會計師簽證辦理91年度營利事業所得稅及90年度未分配盈餘更正申報，並就虧損申請適用所得稅法第39條盈虧互抵規定，經被告所屬新竹縣分局93年1月9日北區國稅竹縣一字第0921027297號函略以：「貴公司申請更正申報部分准予辦理。至所請准予適用盈虧互抵乙節，依據所得稅法第39條規定，公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得適用虧互抵之規定，因貴公司於辦理申報後，始委託會計師查核簽證，核與上揭法條規定不符，歉難照准。」等語。原告就否准適用盈虧互抵部分不服，為如事實欄所載之主張。

四、經查：

㈠原告之會計年度係採4月制，其91年度營利事業所得稅結算申報係於法定期限之92年9月1日申報，申報當時未採用藍色申報書申報亦未委由會計師簽證查核申報，而遲至92年12月22日始委由資誠會計師事務所會計師薛守宏補簽證辦理更正申報之事實，有91年度營利事業所得稅結算申報書、資誠會計師事務所查核報告書等影本各一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。

㈡按「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，如每一年度代理案件在10件以上，其查核簽證報告書因打字、校對、裝訂費時，致未克在5月31日以前提出者，除仍應如期提出申報書並繳納稅款外，得於5月31日前報請該管稽徵機關核准延至6月30日以前提出查核簽證報告書，但以不超過其代理案件之二分之一為限，並應於封面加註『查核簽證報告書於6月30日以前補送』字樣。」及「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，除合於本部75年5月20日台財稅第0000000號函規定外，如未於申報時提出查核簽證報告書者，應視為普通申報案件處理。」分別為財政部75年5月20日台財稅第0000000號及82年1月5日台財稅第81168799 5 號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行所得稅稅法第39條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之以往年度虧損扣除之條件的立法意旨相符，本院自得予以援用。揆諸上開財政部函釋意旨，會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報案件，除經該管稽徵機關核准延期提出查核簽證報告書外，如未於申報時提出查核會計師簽證報告書者，應視為普通申報案件處理；本件原告91年度營利事業所得稅結算申報時，既未採用藍色申報書申報亦未委由會計師簽證查核申報，自無所得稅法第39條盈虧互抵規定之適用；是原告主張91年度營利事業所得稅補經會計師簽證並辦理更正申報後，當年度會計帳冊簿據已屬完備，符合前揭所得稅法第39條規定之要件，應准予適用盈虧互抵乙節，容有誤解，尚難可採。

㈢末按「因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10 日內，申請回復原狀。如該法定期間少於10日者，於相等之日數內得申請回復原狀。」固為行政程序法第50條第1項所明定；然所謂不應歸責於己之事由，係指依客觀之標準，凡以通常之注意，而不能預見或不可避免之事由皆屬之。若僅屬主觀上有所謂不應歸責於己之事由，則不得據以聲請回復原狀。原告主張原所在廠區桃園縣楊梅鎮○○路○段1號，因該廠區具有危安因素且因房東原提供之生產機具遭法院查封，導致原告必須倉促遷離，是原告未能於92年9月1日前提出經會計師簽證之所得稅結算書係因不可歸責於原告之事由所致，因而所導致之遲誤，應有行政程序法第50條聲請回復原狀之適用乙節。查房東原提供之生產機具遭法院查封一事，並不至於影響原告將有關申報所得稅帳冊資料交付與會計師查核，僅屬主觀上有所謂不應歸責於己之事由，揆諸上開說明，尚難據以聲請回復原狀之原因。是原告上開主張，亦難可採，併此敘明。

五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康