臺北高等行政法院判決

原告

家丞建設股份有限公司

代表人

甲○○

輔佐人

林俊佃

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月20日台財訴字第0920065571號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要︰原告辦理民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額新台幣（下同）40,084,762元、營業成本36,412,602元、全年所得額虧損3,622,457元，經被告機關核定如下：

㈠依據歸戶清單及地政登記簿謄本查得原告掌上明珠第1期工程業已於本年度完工，調整營業收入淨額為145,642,856元，並同時調增營業成本。

㈡復因原告未提示相關成本資料供核，遂按同業利潤標準（行業代號：6811-12，房屋興建投資，毛利率45%）核定營業成本為92,455,067元，營業費用按帳證查核認定為2,151,550元，計算營業淨利51,036,239元。

㈢惟營業淨利51,036,239元高於全部營業收入淨額依同業利潤標準（行業代號：6811-12，房屋興建投資，毛利率15%）核定之營業淨利21,846,428元，爰依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定營業淨利21,846,428元，加計非營業收入6,366元，減除非營業損失5,087,861元，核定全年所得額為16,764,933元。原告不服，主張被告既已調整掌上明珠第1期工程為83年度收入，相對應的成本及遞延費用亦應予以認列，才符合收入與成本配合原則云云，申請復查。申經復查結果，獲變更營業成本為125,672,670元、追認營業費用－廣告費110,400元及佣金支出1,479,069元、追認利息支出5,763,203元，變更全年所得額為5,384,469元，原告猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。但在本院審理中，原、被告雙方已減縮爭點，而將爭執重心置於被告機關在營業成本項下剔除之下列材料超耗金額，原告主張此等金額非屬營業成本之超耗，而應列為廣告費用核實支出。

㈠為「溫馨小品」銷售案而興建之樣品屋，其木材製品支出金額325,926元。

㈡為「掌上明珠」銷售案而興建之樣品屋，支出下列金額。

⒈毛毯金額258,101元。

⒉舒美毯金額100,035元。

⒊壁紙金額210,105元。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張：

㈠原告取得之憑證包括：「地毯258,101元、舒美毯100,035元及壁紙210,105元」合計568,241元，及「木材製品325,920元」等，係掌上明珠第1期工程之「工地接待中心、樣品屋鋪設地面、牆壁」及溫馨小品建造工地之「倉庫推置水泥磁磚、建材」等之成本進貨，原告帳載成本誤列「材料」項下，被告機關竟未查明，仍誤以「材料」項下無是項耗用材料，而持「耗料計算表資料」計算剔除超耗，此與成本觀念不符，按營建工程成本係包含「材料」、「直接人工」、「其他工程費用」之總和，而前述地毯、壁紙、木材等係屬工程之其他費用支出，凡依與營業有關確實有「進貨之事實」，並取得「合法發票憑證」，即應依法核實認定，除非被告機關能推翻證明「進項成本發票憑證」非真，否則不得任意剔除，有營利事業所得稅查核準則為據。

㈡廣告費及佣金支出部分，合建分售約定為地主負擔6%、建主40%，此有合約書為憑，請追認77,525元。

㈢本件被告機關依原告提示之溫馨小品及掌上明珠第1期工程合約、建築師耗料計算表等資料計算剔除超耗，其剔除所依據資料明顯錯誤。

㈣因進料木製品係建造工地樣品屋等所需，地毯、舒美毯及壁紙為樣品屋室內裝潢用，並非建屋出售之一部分，被告不應以工程合約及建築師耗料計算表剔除耗用材料，其應為推銷展示屋之廣告費用，依營利事業所得稅查核準則第78條（廣告費）第11款，營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。

㈤請追認木製品325,926元，舖設地毯258,101元，舒美毯100,035元，壁紙210,105元，合計894,167元等均屬於「建屋材料」，因此以建屋工程合約及「建築師耗料計算表」資料剔除超耗，本案原查被告認定事實內容及引用法則剔除計算資料均有錯誤，原告提出更正重核應無不合。原告主張工地及樣品屋之新事證，並列舉非「建屋材料」部分應改以樣品屋之費用科目認列「廣告費用」方屬合理。被告主張：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：（一）... （二）營建業合建分售（或分成）之廣告費，應由地主與建主按其售價比例分攤。」分別為所得稅法第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第78條第1款第11目所規定。次按「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」及「（一）．．．（二）銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」復分別為財政部66年1月29日台財稅第30685號函及75年10月14日台財稅第7526740號函所明示。

㈡本件原告當年度申報營業成本36,412,602元、營業費用2,213,122元、非營業費用5,087,861元，原核定調增營業收入淨額時，同時調增營業成本，因原告未提示相關成本資料供核，遂按同業利潤標準（行業代號：6811-12，房屋興建投資，毛利率45%）核定營業成本為92,455,067元。營業費用因未取有合法憑證原核定剔除61,572元，核定營業費用為2,151,550元。非營業費用按申報數核定為5,087,861元。

⒈原告不服，主張被告既已調整掌上明珠第1期工程為83年度收入，相對應的成本及遞延費用亦應予以認列，才符合收入與成本配合原則云云。

⒉經被告機關就原告提示之帳簿憑證、會計師工作底稿及相關資料查核結果如後：

⑴營業成本部分：原申報營業成本36,412,602元，因原告掌上明珠第1期工程業已於本年度完工，調整申報營業成本為126,703,658元，初查時因原告未提示相關成本資料供核，按同業利潤標準核定營業成本為92,455,067元。復查時，經據原告提示之溫馨小品及掌上明珠第1期工程合約、建築師耗料計算表等資料計算剔除超耗金額1,016,922元（溫馨小品325,926元及掌上明珠第1期工程690,996元），重新核定營業成本為125,672,670元。

⑵營業費用部分：申報營業費用2,213,122元，原核定按帳證查核認定為2,151,550元。經核原告當年度申報廣告費零元及佣金支出247,900元，帳載82年度未攤銷費用3,876,228元（廣告費290,528元及佣金支出3,585,700元）係由81年度遞延轉入，依其提示81 年度代銷合約、相關佣金支出及廣告費相關憑證總分類帳查核，係屬掌上明珠工程第1期工程，及83年度佣金支出306,587元，依房地售價比例計算本年計分攤廣告費110,400元、佣金支出1,479,069元，重新核定營業費用為3,741,019元。

⑶非營業費用部分：原告申報5,087,861元，原核定依申報數認列，經核原告82年度溫馨小品及掌上明珠第1期未攤銷利息費用計2,810,580元，83年度利息支出8,040,484元屬同期工程共同受益，是重新核定利息支出為10,851,064元。

⑷綜上，變更核定營業成本為125,672,670元、追認廣告費110,400元、佣金支出1,479,069元及利息支出5,763,203元，變更核定全年所得額為5,384,469元，依前揭規定，並無不合，請予維持。

㈢至訴願、行政訴訟時，原告主張掌上明珠第1期工程超耗568,241元（地毯258,101元、舒美毯100,035元及壁紙210,105元）係工地接待中心及樣品屋舖設地面及牆壁之耗用；溫馨小品工程木材製品超耗325,926元係建造工地倉庫堆置水泥磁磚建材等；廣告費及佣金支出應依合建分售比例（地主百分之六十、建主百分之四十）計算分攤乙節，查本件系爭超耗金額原告已帳列工程成本，其主張為工地接待中心及樣品屋舖設地面及牆壁及建造工地倉庫堆置水泥磁磚建材等之耗用，惟原告未提示相關佐證資料供核，以實其說，所訴顯係推諉之詞，核無足採，被告依其提示之溫馨小品及掌上明珠第1期工程合約、建築師耗料計算表等資料計算剔除超耗金額1,016,922元，並無不合。另有關廣告費及佣金支出部分，原告主張依合建分售比例追認廣告費5,811元及佣金支出71,714元，惟因系爭廣告費及佣金支出難以明顯劃分，被告依核定房地售價比例計算分攤廣告費110,400元、佣金支出1,479,069元，亦並無不合，併予陳明。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告83年度課稅所得額之認定，原告之申報數額與被告機關之核定數額與其間之差異，均詳後附之附表。而在本院審理中，雙方並將爭點集中在營業成本中之下列超耗金額之剔除。

㈠為「溫馨小品」銷售案而興建之樣品屋，其木材製品支出金額325,926元。

㈡為「掌上明珠」銷售案而興建之樣品屋，其支出金額分別為：

⒈毛毯金額258,101元。

⒉舒美毯金額100,035元。

⒊壁紙金額210,105元。原告對此爭點之法律上主張內容為：

㈠此筆金額被列為「營業成本」，歸類有誤，而且沒有超耗之問題存在，因為：

⒈「超耗」之定義是指，在納稅義務人從事生產產品活動過程中，實際耗用之物料及原料超過同業耗料標準時，在沒有內部控管機制之情況下，依營利事業所得稅查核準則第58條之規定，稅上僅承認同業耗料標準之耗料支出。

⒉但本案原告是以興建預售屋出售為營業項目，故其營業成本應限於興建預售屋所生之支出。至於出售該等預售屋而支出之管銷金額均應列為營業費用。

⒊而以上之金額支出是用在興建樣品屋之用，不屬營業成本，而屬營業費用。

⒋另外要說明的是，被告機關所認定之同業耗料標準，其實即是以建築師出具「建物工程預計耗料表」為準，其中根本不包括樣品屋之支出，所以根本沒有超耗之問題。

㈡上開金額之正確歸類應為「營業費用」項下之「廣告費支出」，因為樣品屋是興建於工地，使顧客產生購屋之動機，具有廣告之作用。被告機關則爭執稱：「原告事後在法院審理中才變更歸類，致使被告機關無從調查，而且原告也未提出適當之證據資料證明確實有此支出」。是以本案之爭點集中在以下2點：

㈠上開金額之支出，應如何歸類？

㈡歸類確定以後，則需判斷即金額支出之真實性，並按此等待證事實之客觀證明責任配置，決定「事證真偽不明」之不利益應由何人負擔。

參、本院之判斷：有關第一爭點部分，本院同意原告之主張，認定該等金額之支出為營業費用，而非營業成本。因為該等支出內容為購買木材製品、毛毯或舒美毯與壁紙等物品，而預售屋不會有此等材料之支出，事實上上開金額既然沒有列入被告機關據以認定超耗之建築師耗料計算表中，即可知其非供興建預售屋之用。然而在第二爭點部分，基本上成本費用之客觀舉證責任（即客觀證明責任）應由納稅義務人負擔。而原告對上開費用支出之真實性，除了提出興建樣品屋之照片外，並無法進一步提出詳細之帳冊單據為憑，無法使本院形成確信。當然原告在此雖謂：「其早已在被告機關查核時曾提出上開帳證資料，但當時被告適用法律錯誤，將之歸類為營業成本項下，根本未查證其真實性，即已超耗為由，予以剔除。等到多年以後，進行至行政訴訟之階段，相關帳證早已散失，原告已無從尋找此等資料。被告機關卻在這個階段又要求原告提出帳證來核實認列，實屬強人所難」云云。不過：

㈠當初上開金額支出是原告自己把其列在「營業成本」項下，被告機關才會依超耗之規定剔除此等支出，是以上開結果原告亦難免有其疏失。

㈡又原告既然事後改口，將之轉列為營業費用，相關帳證資料即應備齊，以待爭訟之用。事後才主張資料散失，無法因此免除其客觀證明責任。

㈢實則舉證責任之配置有其客觀標準，如以個案情節之特殊性而有所變更，必須有堅強之法理依據，本案原告上開主張內容，並無變更之法理基礎可言。是以本案原告之主張，因為其費用之真實性及必要性無法證明，被告機關否准認列，即使理由上（以超耗為由而否准）尚有未妥，結論尚無違法。

肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文