臺北高等行政法院判決

原告

財團法人富邦慈善基金會

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴盛星律師

複代理人

程才芳律師

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年6月10日府訴字第09302749300號、00000000000號、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告所有坐落台北市○○區○○段4小段2、2之1、2之2、2之3、4、5之1、2、13之1、2地號9筆土地，其中2、2之1、2之2地號3筆土地，原經被告所屬大安分處以其係供公共巷道使用，核准免徵地價稅，嗣因台北市政府工務局核發90建字第051號建造執照，建地範圍包括2及2之1地號2筆土地，被告所屬大安分處乃以90年12月24日北市稽大安乙字第9091163700號函通知原告，上開2筆土地，因90年核發建照執照，原核定適用減免地價稅之原因消滅，應自91年期起恢復課徵地價稅，並就其餘2之3、4、5之1、2、13之1、2地號6筆土地，核計90年之地價稅為221,168元，向原告發單課徵。嗣被告發覺上開2及2之1地號2筆土地，既非屬公共巷道使用，應自88年起課徵地價稅，前通知原告自91年起課徵地價稅，應予更正，被告所屬大安分處，乃以91年3月22日北市稽大安乙字第091160958000號函通知原告，稱前所發90年12月24 日號人北市稽大安乙字第9091163700號函通知原告，就2及2之1地號2筆土地，因90年核發建照執照，應自91年期起恢復課徵地價稅，於法不合，予以撤銷，嗣並核定2及2之1地號2筆土地88年地價稅為1,137,905元，89年地價稅為1,174,701元，並將該2筆土地90年地價稅併入2之3、4、5之1、2、13之1、2地號6筆土地，合併計算其地價稅為1,481,608元，以91年3月23日北市稽大安乙字第09190262300號函檢送2及2之1地號2筆土地88年、89年地價稅及更正後之90年地價稅繳款書3份，請原告依限繳納。嗣原告於90年12月4日向被告所屬大安分處申請上述9筆土地減免地價稅，經被告所屬大安分處以91年5月20日北市稽大安乙字第09162131100號函復原告系爭4小段2、2之1、3、4、5之1、2、13之1、2地號等8筆土地，不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，無減免地價稅之適用，（同小段2之2地號土地已免徵地價稅在案），並核定系爭8筆土地91年、92年之地價稅稅額均為1,462,790元。

㈡原告對被告所屬大安分處上開書函及所檢附之繳款書均不服，申請復查，經被告復查決定：「復查駁回。」原告不服，第一次提起訴願，均經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。」被告依訴願決定撤銷意旨，重為復查決定均「維持原核定。」原告仍表不服，均第二次提起訴願，俱被遭駁回，遂一併向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告就原告所有座落台北市○○區○○段4小段2、2之1、2之3、2之4、5之1、5之2、13之1、13之2等9筆土地（係8筆之誤），自88年起應免徵地價稅。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈被告增加財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋內容所無之限制：按「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅法減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計劃書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後並已動工興建，但逾主管機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」此有財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋可資參照。依財政部上開函釋之意旨，凡符合土地稅法減免規則第8條免徵地價稅之規定，土地所有權人於該特定用途之建物（例如寺廟、醫院、捐血機構或為慈善事業之用）改良興建前，即得檢附興建計畫書及建築主管機關核發之建築執照，依土地稅減免規則第22條及第24條之規定，向主管稽徵機關申請核定減免，並無規定或限制原告於取得建造執照前即必須依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定申請免徵地價稅，否則如依被告所主張應於系爭土地取得建造執照前，申請免徵地價稅，則在取得建造執照前申請者，當時建築主管機關既尚未核准，自未能核發建造執照，又如何能依上開函釋意旨檢附建造執照予稅捐稽徵機關據以申請免徵地價稅？被告上開主張，顯與事實矛盾，不當解釋上開函釋內容，增加該函釋內容所無限制之情形，自不足採。

⒉依原告捐助章程之規定，原告所有財產均應作為目的事業之用，則系爭土地及其上建物既係原告之財產，其係作為原告目的事業之用，自屬無疑：按依「財團法人富邦慈善基金會捐助章程」第18條之規定：「本會祇得動用基金孳息，不得動用本金，且不得移供本章程第3條所定目的事業以外之用途。」，依上開規定，原告所有之財產及相關孳息（包括土地租金），均係作為原告捐助章程第3條所定目的事業之用，而不得移作他用，亦即原告所有之系爭土地，依原告之捐助章程僅能作為促進公眾利益之慈善事業之用（按如原告移作他用，即有違捐助章程之規定），其為原告之事業用地，自屬無疑，並與原告聲請建造執照之建物用途記載無涉，至於原訴願決定以上開建造執照有關建物用途之記載雖與原告聲稱供原告使用之情形不符，而認定系爭土地非為原告之事業用地云云，惟不論係建造執照上有關建物用途之記載或原告聲稱之使用用途，均應在上開捐助章程第3條所定目的事業用途範圍內，被告自不得以建物用途記載與原告聲稱之使用用途不同，即認系爭土地並非供原告本身事業用地之用。

⒊原處分及原訴願決定之認定，顯有違土地法及土地稅法減免規則第8條地價稅減免規定之立法意旨：按地價稅之作用，在於增進土地利用，調節土地供需，抑制壟斷投機，均平社會財富，並維持地價之穩定，促進經濟之發展，亦即地價稅之課徵目的，乃在課取土地之自然收益，稅去地主之經濟地租，以實現地盡其利與地利共享。而土地法第191條、192條及土地稅減免規則第8條地價稅減免之規定，乃係立於該土地係為促進公眾利益，供公眾之用之非營利性質之使用目的，故例外規定該土地無須課徵地價稅，亦即依上開法律之立法意旨，是否免徵地價稅應以該土地是否供公眾之用，或係以促進公眾利益之非營利性質為使用目的為依據，如該土地使用係以供公眾之用或係為促進公眾利益之非營利性質為使用目的，且符合土地法第191條、192條及土地稅減免規則第8條所規定之情形者，該土地即應免徵地價稅。查原告所有之系爭土地目前已取得建造執照並於興建改良中，而興建完工後之土地及建物依原告捐助章程之規定，僅能用以作為捐助章程第3條所定目的事業之用途（即為促進公眾利益之非營利性質），自符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅之情形，否則如僅因原告聲稱之使用情形（按並非實際使用情形）與建造執照上之建物用途所載不符即認原告不得辦理免徵地價稅，無異與土地稅法及土地稅減免規則規定為使供公眾之用或為促進公眾利益之非營利性質使用目的之土地得予減免之立法意旨不符。

⒋訴願決定以系爭土地將部分出租，即認系爭土地非作為原告之事業用地，顯有違誤：訴願決定以原告於系爭土地興建完成後將部分土地出租，則依其主張，系爭建物並非直接供其事業之用，自無從認定系爭土地係用以作為原告事業用地云云，惟原告於系爭土地興建完成後將土地出租所得之租金，係作為（依捐助章程第3條規定亦僅能作為）原告舉辦或捐助社會福利慈善事業之用，則就系爭土地之使用而言，自係在原告目的事業之用途範圍內，原告舉辦或捐助各項社會福利慈善事業，本係著重對弱勢或各福利團體提供金錢上之資助，則系爭土地出租後取得之租金，自然可作為舉辦各項慈善活動或提供弱勢或福利團體金錢資助之來源，當然為原告目的事業之使用範圍，另參酌內政部91年8月15日台內社字第0910071065號函及財政部91年7月22日台財稅字第0910454900號函釋內容，均肯認原告得將土地出租予第三人以收取租金，並將土地之收益全數用於原告各項社會福利目的事業乃符合捐贈目的，並業經原告之主管機關內政部同意辦理，原告將系爭興建中之土地及其上建物計畫於完工後部分出租予第三人以收取租金，並將全數收益用於原告章程所規定之各項社會福利目的事業，則系爭土地及其上建物為原告之事業用地，自無疑義，訴願決定逕以系爭土地興建完成後部分將予以出租，而非屬原告之事業用地云云，無異剝奪原告舉辦各項慈善活動以幫助社會弱勢團體之美意（按如系爭土地無法減免地價稅，則原告勢必另有地價稅之支出，伴隨影響本可受惠之弱勢及慈善團體，被告一味強課地價稅雖可使國家增加稅收，卻造成弱勢及慈善團體無法獲得金錢上之資助，顯非人民之福）。再者，系爭土地作為原告辦公場所與原告將之出租並將租金所得依章程規定用以扶助社會弱勢團體及舉辦慈善公益活動，後者顯然較前者對社會慈善活動更有助益，則為何系爭土地作前者使用可免徵地價稅，惟作後者使用反而不符合免徵地價稅之要件？此無異是鼓勵所有慈善團體將其所有土地作為其機構本身之用，而無非利用其土地進行各項慈善活動，則土地法及土地稅法制訂免徵地價稅之美意，將蕩然無存，原處分及原訴願決定認定之違誤，亦昭然若揭。

⒌末按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。所謂「依法申請」，係指原告依法律有向行政機關請求為一定行政處分之權利。原告依土地法及土地稅減免規則之相關規定，向被告申請就系爭土地免徵地價稅，惟遭被告駁回原告依法申請之案件，嗣又經訴願決定駁回原告之訴願，而影響原告依法就系爭土地得享有免徵地價稅之權利，依行政訴訟法第5條第2項之規定，原告自得向鈞院請求判令被告就系爭土地免徵地價稅，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈系爭土地於取得建造執照前，原告並未申請依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅，被告所屬大安分處亦未核定為減免地價稅之土地，系爭土地係屬空置未作其他用途使用，是尚難核認本件有上開財政部80年11月27日台財稅第800757304號函釋：「．．．辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」規定之適用。次查台北市政府府工務局核發之90建字第051號建造執照，其建物用途載明為「一般零售業」及「一般事務所」，與原告聲稱供「辦公室」、「教室」、「展覽場」使用情形不符；依財政部89年2月18日台財稅第0890451418號函釋：「有關財團法人台北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○○段461、462地號等2筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該2筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日台財稅第800757304號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。．．．」所述之財團法人台北市私立中華體育館文化活動中心基金會，其所有土地在興建前即因供體育館使用已准予減免地價稅，嗣後因故改建，其建造執照使用途別亦仍載明為「體育館場」，核與本件系爭土地使用情形有別，是本件應無上開財政部89年2月18日台財稅第0890451418號函釋之適用。

⒉另依原告所檢附之興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，以系爭土地依原告檢送台北市政府工務局核發之90建字第051號建造執照，其建物用途載明為「一般零售業」及「一般事務所」，與原告所稱供「辦公室」、「教室」、「展覽場」使用情形不符，無從證明確係供原告本身事業用地之用，復查原告係屬事業主管機關核准設立之社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之財團法人，應堪認定。又系爭8筆土地係屬原告所有，亦有卷附土地登記謄本8紙可憑，且依卷附台北市政府工務局核發之90建字第051號建造執照，系爭8筆土地確為該建造執照之建築基地。原告所有系爭8筆土地得否依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅應視系爭8筆土地是否為其本身事業用地而定。系爭土地依原告檢送台北府工務局核發之90建字第051號建造執照，其建物用途載明為「一般零售業」及「一般事務所」，與原告所稱供「辦公室」、「教室」、「展覽場」使用情形並不相符，無從證明確係供原告本身事業用地之用；再者本次訴訟理由又稱原告所有目前仍在興建中之系爭土地，待興建完成後，除作為原告之辦公室，其他部分則予以出租，將所得之租金作為舉辦各項慈善事業活動之經費，則依其主張，系爭建築物並非直接供其事業之用，自無從認系爭土地係用以作為原告事業用地，縱其日後辦理變更使用執照，然依其目前檢附之改建計畫、建造執照及說明，無從為有利於原告之認定，訴訟主張系爭建築物完成後皆屬原告之事業範圍，係屬原告之事業用地乙節，即無從採憑。被告所屬大安分處認系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，無減免地價稅之適用，被告復查決定予以駁回，並無不合。

⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、原告所有坐落台北市○○區○○段4小段2、2之1、2之2、2之3、4、5之1、2、13之1、2地號9筆土地，其中2、2之1及2之2地號3筆土地，原經被告所屬大安分處以其係供公共巷道使用，核准免徵地價稅，嗣因台北市政府工務局核發90建字第051號建造執照，建地範圍包括2及2之1地號2筆土地，被告所屬大安分處乃以90年12月24日北市稽大安乙字第9091163700號函通知原告，上開2筆土地，因90年核發建照執照，原核定適用減免地價稅之原因消滅，應自91年期起恢復課徵地價稅，並就其餘2之3、4、5之1、2、13之1、2地號6筆土地，核計90年之地價稅為221,168元，向原告發單課徵。嗣被告發覺上開2及2之1地號2筆土地，既非屬公共巷道使用，應自88年起課徵地價稅，前通知原告自91年起課徵地價稅，應予更正，被告所屬大安分處，乃以91年3月22日北市稽大安乙字第091160958000號函通知原告，稱前所發90年12月24日號人北市稽大安乙字第9091163700號函通知原告，就2、2之1地號2筆土地，因90年核發建照執照，應自91年期起恢復課徵地價稅，於法不合，予以撤銷，嗣並核定2及2之1地號2筆土地88年地價稅為1,137,905元，89年地價稅為1,174,701元，並將該2筆土地90年地價稅併入2之3、4、5之1、2、13之1、2地號6筆土地，合併計算其地價稅為1,481,608元，以91年3月23日北市稽大安乙字第09190262300號函檢送2及2之1地號2筆土地88年、89年地價稅及更正後之90年地價稅繳款書3份，請原告依限繳納。嗣原告於90年12月4日向被告所屬大安分處申請上述9筆土地減免地價稅，經被告所屬大安分處以91年5月20日北市稽大安乙字第09162 131100號函復原告系爭4小段2、2之1、3、4、5之1、2、13之1、2地號等8筆土地，不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，無減免地價稅之適用，（同小段2之2地號土地已免徵地價稅在案），並核定系爭8筆土地91年、92年之地價稅稅額均為1,462,790元。

二、原告起訴意旨略稱：按地價稅之作用，在於增進土地利用，調節土地供需，抑制壟斷投機，均平社會財富，並維持地價之穩定，促進經濟之發展，亦即地價稅之課徵目的，乃在課取土地之自然收益，以實現地盡其利與地利共享。至於土地法第191 條、192條及土地稅減免規則第8條地價稅減免之規定，乃係立於該土地係為促進公眾利益，供公眾之用之非營利性質之使用目的，故例外規定該土地無須課徵地價稅。是土地是否得免徵地價稅，應以該土地是否供公眾之用，或促進公眾利益之非營利性質為使用目的為依據。原告係依法登記之財團法人，依原告捐助章程第18條之規定：「本會祇得動用基金孳息，不得動用本金，且不得移供本章程第3條所定目的事業以外之用途。」系爭土地既為原告之事業用地，則縱原告建築完成後有將建物出租，收取租金之情事，所收取之租金亦係全數作為公益事業之用，依上開說明，仍應獲得免徵地價稅。且財政部80年11月27日台財稅字第800757304號函釋稱：「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅法減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計劃書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。．．．。」則依財政部上開函釋意旨，凡符合土地稅法減免規則第8條免徵地價稅之規定，土地所有權人於該特定用途之建物（例如寺廟、醫院、捐血機構或為慈善事業之用）改良興建前，即得檢附興建計畫書及建築主管機關核發之建築執照，依土地稅減免規則第22條及第24條之規定，向主管稽徵機關申請核定減免，既稱得檢附「建築主管機關核發之建築執照」，提出申請，自非限於取得建造執照前，即須申請免徵地價稅，始能獲得免徵地價稅，被告謂原告必須於申請建照執照前向其提出申請，始能獲得減免地價稅，增加該函釋內容所無之限制云云。

三、按國家課徵地價稅（包括田賦）之作用，在於增進土地利用，調節土地供需，抑制壟斷投機，均平社會財富，並維持地價之穩定，促進經濟之發展，亦即地價稅之課徵目的，乃在課取土地之自然收益，以實現地盡其利與地利共享。至於土地法第191條、192條及土地稅減免規則第8條地價稅減免之規定，乃係立於該土地係為促進公眾利益，供公眾之用之非營利性質之使用目的，故例外規定該土地無須課徵地價稅，此為原告所不爭。是土地是否能獲免徵地價稅，自以是否符合地價稅減免之規定而定。

四、查土地稅減免規則第8條規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、．．．五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。前項．．．第五款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。．．。」本件原告係已辦妥財團法人登記之機構，系爭8筆土地亦係登記財團法人所有，惟原告所有系爭8筆土地得否依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅，應視系爭8筆土地是否為其本身事業用地而定。按系爭8筆土地於取得建造執照前，原告並未申請依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅，被告所屬大安分處亦未核定為減免地價稅之土地，系爭土地係屬空置未作其他用途使用，是尚難核認其符合土地稅減免規則第8條規定。次按原告既檢附系爭土地地上建物各樓層計畫書，主張該建築物興建完成後除供該基金會辦公室使用外，並作為舉辦公益宣導活動使用，主張其符合財政部80年11月27日臺財稅第800757304號函釋之規定。惟依台北市工務局核發之90建字第051號建造執照，原告申請建物用途載明為「一般零售業」及「一般事務所」，與原告聲稱供「辦公室」、「教室」、「展覽場」使用情形不符。雖原告於本院審理中改稱依原告捐助章程第18條之規定：「本會祇得動用基金孳息，不得動用本金，且不得移供本章程第3條所定目的事業以外之用途。」系爭土地既為原告之事業用地，則目前仍在興建中之系爭土地，待興建完成後，除作為原告之辦公室，其他部分則予以出租，將所得之租金作為舉辦各項慈善事業活動之經費，依土地稅法施行細則第8條第1項第5款之規定，仍應獲得免徵地價稅云云。然查土地稅減免規則第8條既規定，私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，必須將全部收益直接用於各該事業，經專案報請者，始得減免地價稅。本件原告尚未將收取之租金作為慈善事業活動之經費，並專案報請減免地價稅，自難據此主張應對之免徵地價稅。至於原告於房屋建造完成予以出租後，倘果有將租金收入全數作為公益事業之用，原告即應提供詳細帳證供查，專案報准減免地價稅後，始得向被告申請免徵地價稅，原告在無帳證供被告審查屬實前，徒以其捐助章程第18條之規定：「本會祇得動用基金孳息，不得動用本金，且不得移供本章程第3條所定目的事業以外之用途。」據以主張其租金收益必然全數作為公益事業之用，並據以主張應免徵地價稅，自屬無據。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應准就原告所有系爭8筆土地自88年起免徵地價稅，均屬無理由，應併予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭小康