臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

陳建霖 (會計師)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月13日台財訴字第0930015850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為新台幣 (下同)8,987,756元，經被告依查得資料，以原告短漏報其配偶黃當時（88年8月17日死亡）營利所得8,003,070元，乃併課其88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,330,821元，補徵綜合所得稅額3,201,226元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,600,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告之配偶生前取得之緩課股票，被告以其死亡年度課徵所得稅，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按本件爭議之處，在於原告之配偶遺留之股票，究竟應於被繼承人死亡年度 (88年)或遺產分配時及繼承發生日之年度 (迄今因國稅局尚未核定，故上述遺產尚未分配，繼承亦尚未繼承)。原告之配偶於88年間過世，原告申報88年度綜合所得稅時，係依促進產業升級條例施行細則第46條及財政部台財稅第32927號函規定，故將緩課股票留待於遺產分配及繼承發生日併入所得課稅。

⒉被告主張該緩課股票股利應於計入死亡年度（88年）之所得，故裁處1,600,600元之罰鍰，原告異議如下：⑴在訴願決定書中，被告均重申應為「繼承事實發生之日為所得之所屬年度。惟原告主張迄今繼承事實尚未發生。⑵被告重申依財政部台財稅第32927號函規定處以罰鍰，惟原告所做所為，並未違反前開函規定，為何被罰？⑶被告將前開函釋意旨認為緩課股票之營利所得自應併入「死亡年度」申報。惟從前開函原意上，可能推定為「死亡年度」？況法律重安定明確，不得任意推衍廷申，被告如此隨意擴大解釋，是否逾越權限及立法之精神？

㈡被告主張之理由：

⒈按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。…」行為時促進產業升級條例第16條定有明文。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第110條第1項所明定。另「股東取得符合獎勵投資條例(現為行為時促進產業升級條例第16條）第12條規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部讓售價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項之股東（出讓人、贈與人與及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍。」亦分別為財政部68年5月7日台財稅第32927號函及86年8月16日台財稅第8618912280號函所明釋。

⒉經查，原告之配偶黃當時既於88年8月17日過世，依財政部前開32927號函釋：「…則其所得之發生年度，自應以…繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」規定，系爭緩課股票之營利所得自應併入死亡年度（即88年度）綜合所得申報，原告主張應俟遺產分配時始須合併課稅，顯係誤解。是以原告之配偶既有是項所得，亦為其所不爭，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，非待收到緩課股票轉讓所得申報憑單始負申報責任，又緩課股票轉讓憑單為抵稅之依據，非申報所得之唯一憑據，原告對於緩課股票憑單金額，亦可向發行公司查詢，尚不能以未收到緩課股票轉讓所得申報憑單而免其申報義務，況該項短漏之所得均已併入遺產稅申報，是原告既有所得而未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告依前揭稅法及函釋規定補徵稅款，並處以罰鍰，並無違誤。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。

二、次按，「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，至實際轉讓價格或贈與遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：…」及「公司依本條例第16條及第17條規定新發行記名股票免依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，應於發行之記名股票上註明：『…㈡原取得該項股票之股東，以該項股票轉讓或贈與時，或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，申報課徵所得稅。』」行為時促進產業升級條例第16條及同條例施行細則第46條第1項定有明文。另財政部68年5月7日台財稅第32927號函釋略以：「股東取得符合獎勵投資條例第12條 ( 現為行為時促進產業升級條例第16條)規定之股票，依同條但書之規定，此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」符合前揭促進產業升級條例規定意旨，自得予援用。

三、經查，原告之配偶黃當時於88年8月17日死亡時，尚持有依前揭促進產業升級條例或獎勵投資條例規定之緩課股票，計有力捷電腦股份有限公司股票800,000股（面額計8,000,000元，時價11,680,000元）、台灣水泥股份有限公司股票23股（面額計230元，時價483元）及台灣玻璃工業股份有限公司股票284股（面額計2,840元，時價6,560元），惟原告88年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額為8,987,756元，漏未申報其配偶持有前開緩課股票之營利所得8,003,070 元等情，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、金鼎綜合證券股份有限公司89年5月12日鼎代字第896號函、台灣水水泥股份有限公司股東持有股份資料表及台灣玻璃工業股份有限公司股分調查表附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。又原告明知其配偶有前開所得，並已併入遺產稅申報，而未依規定申報綜合所得稅，縱非故意，亦難謂無過失。故被告併課原告度88年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為16,330,821元，除補徵綜合所得稅額3,201,226元，並依前揭所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,600,600元之處分，揆諸前揭說明，並無不合。

四、又按，「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」為民法第1147條及第1148條前段所明定，故被繼承人死亡當時，繼承事實即已發生，並由繼承人開始承繼被繼承人遺產之全部。原告起訴主張：依促進產業升級條例施行細則第46條規定及財政前揭函釋所稱遺產分配時及繼承事實發生日之年度，應指遺產分配之日，且因被告尚未核定遺產稅，故上述遺產尚未分配，繼承人亦尚未完成繼承，不得逕以被繼承人死亡年度併課所得稅云云，顯有誤解法令，核不足採。

五、綜上所述，被告以原告漏報其配偶前開營利所得，依前揭所得稅法第110條第1項規定，按原告所漏稅額3,201,226元處0.5倍罰鍰1,600,600元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃