臺北高等行政法院判決

原告

太研科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

官朝永律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月14日台財訴字第0930020587號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國89年間產製應稅貨物RCA-992型號之衛星接收器共6,000台，銷售予太設湯姆笙家電股份有限公司(以下簡稱為太設湯姆笙公司)，出廠價格計新台幣 (以下同)34,412,400 元，經被告及財政部基隆關稅局查獲，原告未辦理貨物稅廠商登記及產品登記產銷應稅貨物，涉嫌違反貨物稅條例第19、23條及貨物稅稽徵規則第10、15條規定，被告除核定應補徵貨物稅4,473,612元 (出廠價格34,412,400元×稅率13% = 4,473,612元)外，並按補徵稅額處10倍之罰鍰計44,736,100元 (計至百元止)。原告不服，申經復查結果，未獲變更，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

1.駁回原告之訴。

2.訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠補徵貨物稅部分：

1.原處分有違反租稅法律主義之違法：

⑴按「電器類之課稅項目及稅率如左：一、電冰箱：從價徵收13%。二、彩色電視機：從價徵收13%。三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機熱氣機等均屬之從價徵收 20%，其由主機空調箱送風機等組成之中央系統型冷暖氣機從價徵收15%。 四、除濕機：凡用電力調節室內空氣濕度之機具均屬之從價徵收15%。但工廠使用之濕度調節器免稅。......」貨物稅條例第11條第1項著有明文。此外，該項條文從第5款至第9款亦分別就錄影機、電唱機、錄音機、音響、電烤箱予以定義，足證立法者認為應稅物品電冰箱及彩色電視機類極為單純，不及於相類似之貨品如製冰機、黑白電視機等。本件被告，就貨物稅條例所未指定之納稅範圍予以課稅，顯已違反法律保留原則。

⑵第按法治國家之立法機關對於課徵稅捐之重要事項，包括稅捐構成要件的稅捐主體、稅捐客體、課徵標準以及稅率等，均應自行以法律規定，否則即違反課稅要件法定主義，亦即違反課稅之構成要件合致性原則。

⑶綜上，貨物稅條例，既僅就彩色電視機予以課徵貨物稅，則無論是「衛星接收器」、「電視調諧器」、「彩色顯示器」、「液晶顯示器」甚至「黑白電視機」均非貨物稅課稅範圍，方符合課稅之構成要件合致性原則，從而被告在無法律明確規範下，認定原告銷售之「衛星接收器」屬貨物稅條例第11條之應稅項目，顯已違背租稅法律主義。

2.原處分有恣意類推適用之違法：

⑴學者多主張稅法上禁止類推適用或其他法律漏洞補充者，或認為在稅法領域，由於嚴格受法律保留的適用，因此原則上應禁止以類推適用方式補充法律漏洞，申言之，由於類推適用是以相類適用於相類，創造立法者於邏輯上應設而於事實上未設之法則，未必能證明係立法者之本意，又依實質平等之原則，稅法之適用，不得任意為有利或不利納稅者之解釋，因給予某部分人利益，相對即增加他人部分之負擔，是故無論有利或不利於納稅人事項之類推適用，均應禁止之。亦有認為稅法係以稅捐法定主義為最高法律原則，關於稅捐事項，應以已經完結的加以規定為前提，因此不問理由為何，均不許法律漏洞之補充解釋（適用）。縱然其結果喪失稅捐負擔之公平，亦屬立法的過失，欠缺不備所致，應由立法機關以立法方式解決，如因不許法律漏洞補充解釋，致發生不妥當的結果，行政與司法機關均應加以忍受。在稅法上，以法律漏洞補充方式，尤其是以類推適用之方式，超越法律可能的文義範圍，進行法律之適用，如因此擴張各項稅捐構成要件或創設新的稅捐構成要件致設定或加重稅捐義務人之稅捐負擔時，則有妨害法的安定性與預測可能性，故學者通說均認為在稅法上應禁止類推適用，且不許超越法律的法律漏洞補充解釋，否則即有違權力分立原則，並侵害法治國家原則。

⑵在實務上，司法院釋字第151號解釋略以：「...... 仍租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第128條關於遺失查驗證之規定補徵稅款。」認為基於依法行政原則及民主原則，如類推適用將導致創設或加重納稅人之負擔時，稅務機關不得「比照」補稅。

⑶財政部73年8月7日台財稅字第57275號函規定電視調諧器及彩色顯示機，須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異，應課徵貨物稅。此外，財政部於78年1月17日更另以台財稅字第781136794號函解釋認為衛星接收器係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依前函規定課徵貨物稅。本件被告援引前揭財政部解釋，認原告所生產之衛星接收器應按彩色電視機從價徵收13%之貨物稅，固非無見，惟查：

①「電視調諧器不能單獨使用，為被告所不否認，其必須與顯示器合併使用，才能發揮與電視機相同之作用，則此種尚未達電視機功能之主要機件，有無提前予以課稅，非無可疑。

②又電視調諧器與黑白顯示機合併使用，其功能與黑白電視機相同，若與彩色顯示機合併使用，其功能則與彩色電視機相同，試問電視調諧器究應按彩色電視機之稅率或按黑白電視機之稅率課徵?

③再者，電視調諧器若內鍵於彩色顯示機，即為彩色電視機，於裝配完成時，再課一次貨物稅，豈非加重消費者之負擔，此其三。故徵諸前揭學者通說及實務上之見解，財政部前揭函釋，類推適用結果，既不利納稅人，且嚴重妨害法的安定性，而屬不法，被告不查續予沿用，亦屬違法。

3.末查79年1月18日貨物稅條例修正前黑白電視機尚應從價課徵10%之貨物稅，修正後黑白電視機已免徵貨物稅，從而電視調諧器及衛星接收器，亦均未列入應稅項目，依法即免徵貨物稅。此外，由於貨物稅條例第11條第2項規定：「前項各款之貨物，如有與非應稅貨物組合製成之貨物者，或其組合之貨物適用之稅率不同者，應就該貨物全部之完稅價格按最高稅率徵收。」故電視調諧器或衛星接收器等非應稅貨品若與電視機組合製成貨物時，依法即應就該貨物全部之完稅價格按電視機之稅率徵收。否則依租稅法律主義，仍應免予課徵貨物稅，從而被告以原告涉嫌逃漏貨物稅額4,473,612元，違反貨物稅條例第19、23條及貨物稅稽徵規則第10、15條規定，核定補徵貨物稅4,473,612元，顯屬違法，應予撤銷。

㈡罰鍰部分依前所述，原告所產製之貨物RCA-992型號之衛星接收器依法免徵貨物稅，從而被告以原告逃漏貨物稅，依貨物稅條例第32條規定裁處罰鍰44,736,100元，被告所為罰鍰之行政處分當然違法，應併予撤銷。

㈢綜上所述，謹請 鈞院鑑核，准賜判決如訴之聲明，以維權益為禱！

乙、被告主張：

㈠貨物稅部分：

⑴原告89年間產製銷售應稅貨物RCA-992型號衛星接收器共6,000台，出廠價格34,412,400元，逃漏貨物稅額4,473,612元（出廠價格 34,412,400元 ×稅率13%），違反前揭法條規定，經財政部基隆關稅局及被告查得，補徵貨物稅4,473,612元，並處罰鍰44,736,000元，原告不服，主張產銷RCA-992型號衛星接收器非屬應課徵貨物稅產品，衛星接收器、電視調諧器與彩色電視機並無關係云云。

⑵依據基隆關稅局事後稽核分組91年6月3日 (案號A912091)稽核報告稱：「原告進口應稅貨品（報單號碼：AW/88/7376/0002，完稅價格TWD23,159,986，貨物稅率13%），係零組件，進口時未課徵貨物稅，事後製成成品解碼器銷售太設湯姆笙家電股份有限公司，成品名稱「數位式衛星訊號接收解碼器」型號：RCA-992（RCADIGITALRCECEIVER），核屬貨物稅條例第11條規定應稅貨物，原告未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，原核定依前揭規定，核定補徵原告本年度貨物稅4,473,612元，並無不合，請予維持。

⑶查「衛星接收器」係用以接收衛星所發射電視訊號，功能與電視調諧器相類似，電視調諧器及彩色顯示機，合併使用，功能與一般彩色電視機無異，應屬課徵貨物稅範圍，貨物稅條例第11第1項第2款89年前後均為「彩色電視機：從價徵收13%。」條文並無修正，原告主張顯係誤解，併予陳明。

㈡罰鍰部分：

⑴原告89年間產銷應稅貨物RCA-992型號衛星接收器共6,000台，出廠價格34,412,400元，未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，違反貨物稅條例第19條、第23條及貨物稅稽徵規則第10條、第15條規定，經財政部基隆關稅局及被告查得，核定應補徵貨物稅4,473,612元外，並依貨物稅條例第32條規定處罰鍰44,736,100元，原告不服，主張產銷貨物非屬應課徵貨物稅範圍。

⑵經查原告產銷RCA-992型號衛星接收器係應稅貨物已如前述，其既未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠，違章事證明確，除補徵貨物稅4,473,612元，並處罰鍰44,736,100元並無違誤，請予維持。

㈢綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「電器類之課稅項目及稅率如左：一、電冰箱：從價徵收13%。二、彩色電視機：從價徵收13%。三、...... 」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」及「納稅義務人有左列請形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。二、......。」，分別為貨物稅條例第11條第1項第2款、第19條、第23條第1項及第32條所明定。另按「產製廠商應於開始製造前依規定格式填具貨物稅廠商設立登記申請書，檢同廠商登記表等文件，送主管稽徵機關經審查相符准予登記。」、「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表，檢同樣品4吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄。」亦分別為貨物稅稽徵規則第10條第1項、第15條第1項所明定。

二、本件係原告89年間產製應稅貨物RCA-992型號之衛星接收器共6,000台，銷售予太設湯姆笙公司，出廠價格計34,412,400元，被告認係違反貨物稅條例第19、23條及貨物稅稽徵規則第10、15條之規定，除核定應補徵貨物稅4,473,612元外，並按補徵稅額處10倍之罰鍰計44,736,100元 (計至百元止)。原告則不服，為如事實欄所載之主張。

三、經查：

㈠本件原告於89年間產製應稅貨物RCA-992型號之衛星接收器共6,000台，銷售予太設湯姆笙公司，出廠價格計34,412,400元之事實，有原告公司交貨單、成品檢驗記錄單及統一發票等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按「主旨：進口之【衛星接收器】係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依財政部73年8 月7日台財稅字第57275號函規定課徵貨物稅。說明：二、查財政部部台財稅字第57275號函規定電視調諧器及彩色顯示機，須合併使用，其功能與一般彩色電視機無異，應課徵貨物稅。本案進口之【衛星接收器】經經濟部工業局查明係用以接收衛星所發射之電視訊號，功能與電視調諧器相類似，應依上開財政部函規定課徵貨物稅。」為財政部78年1月17 日台財稅字第781136794號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行貨物稅條例第11條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號著有解釋，是前揭財政部78年1月17日之函釋係就貨物稅條例第11條之立法原意作解釋，應自貨物稅條例生效之日即有適用；是上開財政部函釋係貨物稅條例79年1月24日修正前之78年1月17日所作成，惟主管機關之財政部並未作成停止適用前，仍得加以爰用，一併敘明。原告主張本件原處分有恣意類推適用之違法云云，容有誤解，自不足採。

㈢查「衛星接收器」係用以接收衛星所發射電視訊號，功能與電視調諧器相類似，電視調諧器及彩色顯示機，合併使用，功能與一般彩色電視機無異，揆諸上開財政部函示意旨，應屬課徵貨物稅範圍。又貨物稅條例第11第1項第2款89年前後均為「彩色電視機：從價徵收13%。」條文並無修正，原告主張原處分有違反租稅法定主義乙節，亦不足採。本件原告89年間產製應稅貨物RCA-992型號之衛星接收器共6,000台，銷售予太設湯姆笙公司，出廠價格34,412,400元，已如上述；從而，原告未辦理貨物稅廠商登記及產品登記產銷應稅貨物，被告除核定應補徵貨物稅4,473,612元 (出廠價格34,412,400元×稅率13% = 4,473,612元)外，並按補徵稅額處10倍之罰鍰計44,736,100元 (計至百元止)，依法自無不合。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　劉　介　中