臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許秀川（會計師）

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年8月3日北府訴決字第0930411504號（卷號00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落新店市○○段280地號等31筆土地民國91年度地價稅經被告核定為新臺幣（下同）3,089,876元，原告不服，主張其中如附表所示19筆土地（下稱系爭土地）之地目有林地、旱地．．．等，大都非課徵地價稅之範圍，原核定未查明使用情形即發單核課地價稅，顯非適法云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分關於如附表所示19筆土地之應納稅額2,975,599元部分撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈系爭土地全部為非都市土地山坡地保育區丙種建築用地，地目為林或旱，全部作為農業使用，從未變更為非農業使用。惟被告於75年底改課地價稅，顯有錯誤。

⒉系爭土地90地價稅爭議，經鈞院前以91年訴字5307號審理，曾於93年5月7日勘驗現場，其中新坡段280、280之3、280之5、280之7、280之9、319、323、327、330地號為雜木林，280之1、306、318、320、342、346、358、398、455、513地號土地種植牧草，全部作為農業使用。又依筆錄記載，新店地政所承辦人蔡永新陳述：「目前所在位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地」，鈞院勘驗結果記載為原生林，無整地跡象。

⒊依土地稅法施行細則第22條規定：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦，仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」，同細則第24條第3款規定：「第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵」，同條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」，本件，系爭土地係作農業使用，被告於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6月29日以前係課徵田賦。依前開細則第22條規定仍應徵收田賦，同細則第24條第1項第3款規定，應依課徵田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。

⒋依財政部72年9月6日台財稅第36287號函規定：「主旨：農林股份有限公司所有座落縣市○○段小段18711地號等15筆『旱』『林』地目土地，編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、．．．

二、查平均地權條例施行細則第34條但書：『依法為乙種建築用地已屆滿5年者應一律改徵地價稅之規定業已刪除，並經行政院72年2月23日台72財字第3286號函修正發布施行, 本案農林股份有限公司所有座落縣市○○段小段18711號等15筆『旱』『林』地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦」，本件，系爭土地原課田賦，被告於75年底予以改課地價稅，顯非適法。

⒌參照改制前行政法院83年度判字第2753號判決案例：「未編入賦稅法令彙編之釋示函令，停止適用前之行為仍有其適用」，被告於75年底予以改課地價稅。上開72年9月6日台財稅第36287號函在75年間尚為有效之法令。因此，被告在75年底改課地價稅係出於當年之錯誤。本年度原告依法提出行政救濟，被告自應依職權主動查證，惟被告未依職權調查即駁回原告之復查，顯非適法。檢附鈞院89年訴3180號判決案例剪報及判決影本。

⒍依內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅」，本件，系爭土地，均作農業使用，並未建築房屋，地目為「林」或「旱」，並未變更地目，亦可證明系爭土地並未變更為非農業用地使用，被告予以改課地價稅，顯己違反上開內政部之規定。換言之，十餘年來地目從未變更，亦足以證明上開土地從未變更為非農業用地使用。

⒎本件，系爭土地原告訴請改課田賦，並無應於事前提出申請之規定：

⑴土地稅法第24條第3款規定：「第22條第1款之土地，由主管機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公佈施行前徵收田賦之清冊課徵」，系爭土地在75年6月29日前既係課徵田賦，因此被告應依當時徵收田賦之清冊課徵田賦，無庸原告另行申請。

⑵本件系爭土地原課田賦，被告予以改課地價稅，係出於被告當年自始發生之錯誤，原告於改課當年度未提出異議，僅喪失當年度行政救濟之權利而已。本年度原告依法申請復查，被告自應依職權查證，不能因以前年度未提出異議為確定案件，而對本年度之復查案件，不經調查實際使用情形，即否准原告申請改課地價稅之權利。

⒏依財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積分別課徵田賦稅及地價稅」，本件，被告答辯指稱：「被告依74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書，自75年起改課地價稅」乙節，經查，該1499號建造執照設計變更之原執照為69店雜字第100號，該雜項執照已於70年4月1日完工，且該執照所在地之面積有本件系爭土地面積十餘倍之大，該執照所施作之雜項工物使用之土地面積應課地價稅者均已改課地價稅，不在本件爭訟之範圍內，本件系爭土地均無任何雜項工作物或建築物，依上開800421421號函釋規定應課徵田賦。再者該69雜字第100號執照既於70年4月1日竣工完成，如有應課徵地價稅之必要者，應自71年起改課地價稅，而非自75年起改課地價稅。被告所指74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書，並未施工，有前開鈞院91年訴字5307號地價稅事件，於93年5月7日勘現驗場之筆錄足資證明。

⒐又被告答辨指稱：「另經調閱林務局農林航空測量所83年7月8日航空攝影圖示，上述地號已整地，是案內土地顯已變更為非農業業使用」等語，因被告欠缺空照地圖判讀能力，被告不懂黑色代表樹林或農作，白色代表建物或道路，被告判讀結果與事實相反，該空照地圖足以證明系爭土地係作農業使用，並與理由⒉所述鈞院之勘驗結果相吻合。

⒑被告答辯又稱：「大部分土地尚領有柒伍店建字地第1263、2428、1264、1298、1161、1299、1917、1919、1350、1290、1918、1348、1347、1346、1353、1605號等建築執照，且該上開建築工程業於78年5月23日開工」，惟查，上開建築執照之位置均非在系爭土地之上，系爭土地迄今均無任何雜項工作物或建築物，因此被告之主張與本件系爭土地完全無關。

㈡被告主張之理由：

⒈按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」，同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦」，次依同法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」，經查本件系爭系爭土地，屬非都市土地，其使用類別均為丙種建築用地，且已規定地價在案，依照首揭法條規定，被告對之課徵地價稅，於法並無不合。

⒉原告雖主張依財政部72年9月6日72台財稅第36287號函釋：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦」，明確解釋縱編定為山坡地保育區丙種建築用地，祗要仍繼續做農業使用，即符合課徵田賦之條件。本件系爭土地，鈞院91年度訴字第5307號地價稅事件於93年5月7日勘驗現場，其中280、280之3、280之5、280之7、280之9、319、323、327、330地號為雜木林，280之1、306、318、320、342、346、358、398、455、513地號種植牧草，全部作為農業使用等等，查原告所舉財政部72年9月6日台財稅字第36287號函釋，經查並未列入財政部81年土地稅法令彙編，依財政部81年6月25日台財稅第810814241號函規定：「凡在民國81年3月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7月15日起，一律不再援引適用」，本件係81年以後之案件自不得再行適用，原告據以主張，並無可採。又原告主張內政部66年5月25日台內字第737414號函規定：「依平均地權條例第22條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第27條第2項規定，通知稅捐機關改課地價稅」，經查該函係66年間所發布，且係就應變更地目所為之規定，復並未列入現行地政法令彙編，亦無適用餘地。

⒊次查，上開系爭土地，被告係依74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅。再查該北工建字第1499號建造執照變更通知書原領執照為69雜字第100號雜項執照。而該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井等。開工日期為69年11月20日，完工日期為70年4月1日。此有臺北縣政府93年3月17日北府工施字第0930150260函附69雜字第100號雜項使用執照申請書影本在卷足據。因此，依原告就系爭土地自行填載之雜項使用執照申請書，已載明上開雜項工程均已於70年4月1日竣工完成。又依當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照」（92年3月26日修正為第9條），原告就系爭土地已申請北工建字第1499號建造執照，足見系爭土地均係於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始能獲准建造執照之核發。縱然原告主張該建造執照並未開工，但並不能據此否認其就系爭土地雜項工程已完工之事實。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。原告主張土地未變更使用，實際仍為農業使用一節，核非可採。至原告指稱鈞院91年度訴字第5307號地價稅案件勘驗現場結果，為雜木林及種植牧草，係屬原告就該土地取得建造執照後，因故未實際開工或施工完成，迄今已歷經十餘年，致雜項工程完工後任令自然地物生長之結果，本件被告依原告就系爭土地之雜項工程係供建築使用之整地，且已施工完成之事實，認定已變更為非農業使用，據以依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法並無不合。況依現行法令本件系爭土地屬丙種建築用地，並已規定地價在案，無論有無作農業使用，依規定均應課徵地價稅，並無課徵田賦之適用，是系爭土地有無作農業使用已非本件爭議點，併予敘明。

⒋至原告另援引財政部80年11月28日台財稅第800421421號函釋規定：「原屬符合土地稅法第22條規定應課徵田賦之土地，部份變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」乙節，查依土地稅法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地，徵收田賦」，同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」，復依內政部83年7月13日台（83）內地字第8308246號函略以：「按非都市經依法編定各種使用地之使用管制系依其使用地類別為準」，而本件系爭土地編定之使用地類別為「丙種建築用地」，非屬前開細則第21條之使用地類別，不屬農業用地，自無課徵田賦之適用。另查「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」，土地稅法施行細則第24條固定有明文。惟依非都市土地使用管制規則規定，並無編定為「丙種建築用地」之土地應管制作為農業用地使用之規定，依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦」之函釋，是原告就該非合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之建築用地，縱然現作農業使用，亦無田賦課徵之適用。

⒌系爭土地使用分區為山坡地保育區丙種建築用地，其重測前及分割前為大坪林段七張小段651等地號，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，被告依臺北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書自75年起改課地價稅後，原告並無異議仍依法如期繳納，迄至90年始向被告申請復查，然迭經復查、訴願、行政訴訟一審均遭駁回；另經調閱林務局農林航空測量所83年7月8日航空攝影圖示，上述地號土地已整地，是系爭土地顯已變更為非農業使用；又查上開大部分土地尚領有柒伍店建字第1263、2428、1264、1298、1161、1299、1917、1919、1350、1290、1918、13 48、1347、1346、1353、1605號等建築執照，且該上開建築工程業於78年5月23日開工。綜上，原告所訴核無足採，是被告依土地稅法第14條規定課徵92年地價稅，未有不合，應予維持。

理由

一、被告代表人原為郭豐鈐，94年5月2日變更由乙○○為代理處長；嗣於94年7月12日變更由乙○○正式接任處長，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦」，分別為土地稅法第14條、第22條第1項前段所規定。次依同法施行細則第21條第1項規定「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」。又按「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。

二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」；「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。．．．三、第22條第1款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。．．．五、第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」，分別為同法施行細則第22條、第24條第3、5款所明定。

三、本件原告所有系爭土地，91年度之地價稅經被告機關核定2,975,599元；原告不服，主張系爭土地原地目為「林」或「旱」，全部供農業使用，應課徵田賦，詎被告以台北縣政府69年11月7日核發之69雜字第100號雜項執照、74年4月24日北工建字第1499號建造執照變更通知書為依據，而自75年起對原告之土地改課地價稅；惟該改課處分未審酌依雜項執照施工之範圍非在本件系爭土地上，該改課處分乃屬違法；被告改課既屬違法，且依土地稅法第24條第3項規定，被告應依75年6月29日平均地權條例公佈施行前之田賦清冊徵收田賦，毋庸原告另行申請云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠原告所有系爭土地使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，屬非都市土地，已規定地價，有土地登記謄本1件及自台北縣地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統所檢索之地籍資料18件附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執，堪予認定。系爭土地之使用地類別為「丙種建築用地」，即非土地稅法施行細則第21條第1項前段所規定「非都市土地依法編定之農業用地」，自不符課徵田賦之要件，被告予以課徵地價稅自無不當。

㈡系爭土地，均植生牧草或仍為雜木林之事實，雖經本院受理另案時於93年5月7日赴現勘驗屬實，有原告提供之該案勘驗筆錄可稽，惟按土地稅法施行細則第24 條第5款規定：「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」，75年改課系爭土地之地價稅處分業已確定，原告如主張應改為田賦，自應向被告申請，而由被告會同有關機關勘查認定之；然原告並未向被告申請改課獲准，自無以逕行主張應改課田賦。

五、綜上所述，本件被告就系爭土地課予91年度之地價稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分關於系爭土地部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康