臺北高等行政法院判決

原告

北機工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月20日台財訴字第0930024326號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額新台幣（下同）68,245元，被告初查剔除未取得合法憑證虛報營業成本及營業費用7,126,512元，並依查得之資料核算營業淨利7,181,313元，惟核定所得額超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定核定營業淨利2,076,687元，加計非營業收入總額13,444元，核定課稅所得額2,090,131元，應補稅額503,410元，另有關未取得合法憑證虛報營業成本及營業費用部分，分別依所得稅法第110條第1項規定按漏報所得額處以罰鍰402,700元及依稅捐稽徵法第44條規定以未依法取得合法憑證處以罰鍰255,231元合計處罰鍰657,931元（下稱原處罰），原告不服，就營利事業所得稅及罰鍰申請復查，遭被告90年6月15日北區國稅法第00000000號復查決定（下稱前處分）駁回，提起訴願結果，財政部92年2月20日台財訴第0000000000號訴願決定（下稱前訴願決定），將前處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回，嗣被告以93年3月9日北區國稅法1字第0930006935號重核復查決定（下稱原處分）以：原處罰關於違反稅捐稽徵法第44條行為罰255,231元註銷，變更罰鍰402,700元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（原告經通知未到庭，依其起訴狀意旨，聲明為）訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告主張其帳冊、憑證被檢調單位查扣，被告便宜行事僅憑同意書即按同業利潤核稅，予以補稅已有處罰，再依未取得憑證處原告罰鍰，一事二罰，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈被告違憲行為：

⑴違反司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。原告83年度所得稅已依法申報，並經被告所屬新莊稽徵所核定在案。嗣因發生「李文鑫事件」而經被告通知調帳查核，惟原告有關之帳冊、憑證已交由會計師查核簽證，被法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲牽涉「李文鑫事件」而予以查扣在案，原告已無前述之帳簿、憑證供被告查核，被告為求儘速結案，乃出示空白制式承諾書及同意書命令原告書立，否則即不出售發票予原告營業及請款，原告迫於無奈及不知如何救濟乃依承辦人命令一一填載，事後原告除被補稅503,401元外，並被處罰鍰657,931元。原告為求順利購買發票以利營業及請款，借款予以繳稅款503,401元，惟罰鍰部分原告不服嗣經變更罰鍰為402,700元，原告仍無法誠服，因原告無法提示帳冊已被依同業利潤補稅，再處以罰鍰，無異是一事二罰，是以被告前述罰鍰已違前述司法院解釋之意旨。本事件原告並非不提示帳簿、憑證，而係因前述帳簿、憑證已遭檢調單位查扣，被告應向查扣單位索取，而非逼原告做不可能之任務。並非逼迫原告書立承諾書及同意書，如此豈非有違刑事訴訟法脅迫取供之規定。依刑事訴訟法第156條規定：「被告之自白非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符」。依前述同意書乃被告脅迫所取得，且被告並無其他證據證明原告並未取具憑證，而僅依據同意書即裁處罰鍰，尚嫌率斷，因本事件未提示憑證部分業經依同業利潤核稅，再處罰鍰，有違一事不二罰原則。

⑵違反司法院釋字第503號意旨：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨」。本事件原告因帳冊、憑證被檢調單位查扣，被告未能提出原告漏稅之事實及證據乃命令原告書立同意書，被告依「便宜行事」之同意書而按同業利潤核定原告之所得稅，予以補稅已具有處罰之事實（已補稅503,401元），再依未取得憑證再處罰鍰，如此一事二罰已違前述司法院解釋之意旨。且稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，包括稅籍登記義務，給與、取得、保存憑證義務…，納稅義務人違反前述稅法上的協力義務，並進而發生短漏稅款結果之同一行為，雖分別觸犯行為罰與漏稅罰之規定，但因其具有特別關係，補充關係或吸收關係，故只能為一個處罰，否則，即有違法治國家一罪不二罰之原則。原告被以同業利潤核稅及補稅，乃因未能提示帳簿、憑證所致，再處以未依法取得進貨憑證之罰鍰，明顯的違反一事不二罰原則。

⒉被告就83年度營所稅按同業利潤核稅，又再處未取得合法憑證之行為罰有違下列法理及原則：

⑴一行為不二罰原則：納稅義務人違反稅法上之協力義務(原告帳簿、憑證被檢調單位查扣，而無法提示於被告)。已同意依同業利潤補稅，其行為與結果均屬同一，就補稅與處罰鍰具有特別關係、補充關係或吸收關係故只能為一個處罰，否則即有違法治國家一罪不二罰之原則。

⑵比例原則：刑事犯為反道德、反倫理之惡性行為，在刑事處罰上，猶有法條競合、想像競合、牽連犯之從重處罰規定。租稅秩序罰，並無倫理之非難性，僅為達成行政目的之必要手段。租稅犯侵害法益之嚴重性不及刑事犯，更庶有採「處罰競合」或「吸收主義」之必要，否則係處罰過苛，於手段與目的間不成比例關係，顯然違反憲法第23條之比例原則。

⑶明確性原則：租稅處罰，要求以明確違法事實為前提，不得以間接推計就蓋然性事實加以處罰。所得稅法第83條之1第2項規定：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實應負舉證責任」。所謂「證明」有逃漏稅情事，應有確實事實為前題，但依前項資料只能推估其所得額，與證明逃漏稅尚有不同，此時更不宜將舉證責任轉換予納稅義務人。是以所得稅法第83條之1第2項有違罪刑法定主義，是以推估課稅已涉及違憲。依間接證據推估核定方法，往往係依行政機關所訂定之通案標準予以認定，此種通案標準常僅有法律概括授權性質，與法律保留一般要求立法授權之明確性不符，是以未經立法機關明確授權之事實認定準則，法官可逕行排斥不用。

⒊依本事件之爭點在於「帳證不全」也未必是代表「未取得成本費用之憑證」，因為「帳證不全」也有可能是出於「帳冊」不全所致，而非「憑證不全」，有關本事件中原告帳冊憑證被查扣未能提示於被告，因此而該年度之所得稅已被依同業利潤予以核稅且已補稅，被告再依同一事實同一行為再處以未依規定取得憑證處罰鍰402,700元，如此違背事實及法理之行為，未免失之過苛且有違證據法則，不無藉補稅之名行處罰之實，且違反一事不二罰原則 (因依同業利潤補稅已有處罰之實，再處罰鍰，更屬罰上加罰)。

㈡被告主張：

⒈本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被告依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與其結算申報資料核對，原告列報營業成本22,165,162元，調查站查扣成本費用調整表帳面金額15,798,457元，即虛增成本6,366,705元，另營業費用及損失總額列報3,791,216元，惟按台北縣調查站查扣成本費用調整表帳面金額3,031, 409元，即虛增費用759,907元，上述虛增成本及費用乃依據調查站查扣之相關資料暨談話筆錄查核認定，並經原告書面承認違章事實，違章金額計算依被告「營利事業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違章金額計算處理原則」辦理，原告虛增成本6,366,705元，虛增費用759,807 元，合計虛增成本費用7,126,512元，原告自行列報所得額68, 245元，原核定所得額2,090,131元，以核定所得額與列報所得額之差額2,021,886元認屬匿報所得額，按短漏報論處，計漏稅額503,410元，依所得稅法第110條處0.8倍罰鍰402,700元，而虛增成本費用金額與匿報所得額之差額部分5,104,626元（虛增成本費用共計7,126,512- 匿報所得2,021,886=5,104,626）因受查核準則第6條第1項但書規定之限制，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得合法憑證處以罰鍰255,231元【（7,126,512-2,021,886）x5 %=255,231】，合計處罰鍰657,931元。

⒉經依財政部前訴願決定撤銷意旨重新查核，依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與原告結算申報資料核對，虛增成本6,366,705元及虛增費用759,807元，已取具原告承諾書及記帳業者調查筆錄可稽，違章事實明確，依法條規定及財政部前訴願決定意旨將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰255,231元部分註銷，變更罰鍰402,700元。原告復主張被告未依訴願機關指摘之理由詳予查明，亦未有發現新事實或新證據，重為復查決定僅對於違法之部分（違反稅捐稽徵法第44條）予以撤銷，並未有具體事證予以證明，僅憑原告書立之承諾書即予以補稅裁罰等語提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同之論見，遂駁回其訴願。

⒊查臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，其中有原告83年度報稅資料，並於86年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87板肅字第870117號函送被告查處，經就查扣之虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，計虛增營業成本4,252,147元，及營業費用1,200,693元，合計虛增成本費用5,452,840元，有原告同意繳納稅款及罰款之同意書及記帳業者調查筆錄附卷可稽，依財政部賦稅署87年7月23日台稅1發871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄決議第2項帳證不完備：『第一點已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。』，原告出具同意書承諾違章事實，虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟依規定及財政部前訴願決定意旨將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰255,231元部分註銷，變更罰鍰402,700元，並無不合，原處分請予維持。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條規定準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。

二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。復按「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下例原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。２未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。……」為財政部賦稅署87年7月23日台稅1發871956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄所規定。

三、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額68,245元，被告初查剔除未取得合法憑證虛報營業成本及營業費用7,126,512元，並依查得之資料核算營業淨利7,181,313 元，惟核定所得額超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利2,076, 687元，加計非營業收入總額13,444元，核定課稅所得額2, 090,131元，應補稅額503,410元，另有關未取得合法憑證虛報營業成本及營業費用部分，分別依所得稅法第110條第1項規定按漏報所得額處以罰鍰402,700元及依稅捐稽徵法第44條規定以未依法取得合法憑證處以罰鍰255,231 元合計處罰鍰657,931元，原告不服，就營利事業所得稅及罰鍰申請復查，遭前處分駁回，提起訴願結果，前訴願決定，將前處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，其餘訴願駁回，嗣被告重核復查決定以：原處罰關於違反稅捐稽徵法第44條行為罰255,231元註銷，變更罰鍰402,700元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其帳冊、憑證被檢調單位查扣，被告便宜行事僅憑同意書即按同業利潤核稅，已有處罰之意，再依未取得憑證處原告罰鍰，一事二罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

四、查原告主要營業項目為一般五金機械、傳動機械等製造買賣進出口等業務，83年度營利事業所得稅結算，委任林青樺會計師辦理查核簽證申報，原列報課稅所得額為68,245元，係「李文鑫集團逃漏稅專案」，被告依台北縣調查站查扣通報所附資料所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料勾稽核對結果，原告列報營業成本22,165,162元，台北縣調查站查扣成本費用調整表帳面金額15,798,457元，即虛增成本6,366,705元（計算式：22,165,162－15,798,457），另營業費用及損失總額列報3,791,216元，台北縣調查站查扣成本費用調整表帳面金額3,031,409元，即虛增費用759,807元（計算式：3,791,216－3,031,409），合計虛增成本費用7,126,512元（計算式：6,366,705+759,807），此有為原告記帳李碧芬87年6月4日在台北縣調查站之調查筆錄及原告出具之同意書附原處分卷第90、91、92、98頁可稽，並核定課稅所得額為2,090,131元，減原告列報所得額68,245元，其差額2,021,886元認屬匿報所得額，除補徵營利事業所得稅503,401元（此部分原告未起訴爭執）外，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰計402,700元之漏稅罰，揆諸首揭規定及說明，自無不合。

五、又本件被告對原告裁處402,700元之漏稅罰，係依台北縣調查站查扣資料、談話筆錄、結算申報書、核定通知書及原告出具之同意書等證據及相關違章資料為核定，原告訴稱：被告便宜行事，僅憑其同意書為裁罰云云，顯有誤算，自不足採。

六、綜上說明，本件原處分即被告重核復查決定對被告處402,700元之漏稅罰，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告提起行政訴訟後，經通知未到庭說明，亦未提出對其有利之新證據，本件原告之訴，非有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第 三 庭 審 判 長　 法 官 王立杰