臺北高等行政法院判決

原告

尚朋堂股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

巫鑫（會計師）

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月14日台財訴字第09300423220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未經辦妥貨物稅產品登記，於民國87年3月至同年8月24日擅自產製應稅貨物SO-1120電烤箱出廠，漏報貨物稅額新台幣（下同）1,086,293元，違反貨物稅條例第19條及貨物稅稽徵規則第15條，案經被告基隆市分局查得，並經原告承認不諱，原應依貨物稅條例第28條第1款規定處以9,000元以上30,000元以下罰鍰及依貨物稅條例第32條第1款規定按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰。惟依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋規定，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者擇一從重處罰。被告遂按貨物稅條例第32條第1款規定按所漏稅額處10倍之罰鍰計10,862,900元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政救濟。經最高行政法院92年3月7日以92年度判字第249號判決將原判決（90年12月207 日台北高等行政法院90年度訴字第1635號）廢棄，發回台北高等行政法院更為審理，案經台北高等行政法院92年度訴更一字第30號判決，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。經被告重核復查決定，變更罰鍰為9,579,600元，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原處分及訴願決定不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠因本案最高行政法院判決及鈞院更審判決對於系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱是否為功能相同之產品所為之判斷，並未就原告所提上訴理由及更審補充理由敘明何以不採之理由，並對原告就「罰鍰倍數」所提上訴理由及更審補充理由完全未予審酌，而由最高行政法院判決主文逕就全案判決予以廢棄鈞院原判決並發回鈞院更審，暨由鈞院更審就被告原處分及訴願決定全部撤銷。是以，最高行政法院判決對「系爭SO-1120電烤箱是否不同於已辦產品登記之SO-1110電烤箱而應另為產品登記」及「罰鍰倍數」二爭點，雖已發回鈞院審理，但因其未表明得心證之理由，自無「判決意旨」可言，故就該二爭點，鈞院自無適用行政訴訟法第216條第2項應受最高行政法院判決拘束之規定。惟，就系爭SO-1120電烤箱8月份出廠數量1,109台是否應與系爭SO-1120電烤箱3月份至7月份出廠數量於被告87年8月24日查獲而尚未屆87年9月15日8月份貨物稅法定申報期限時，一併論處漏稅罰，最高行政法院及鈞院更審判決均對此一爭點援引貨物稅條例第23條第1項及第32條規定而裁定無須就被告87年8月24日查獲而尚未屆法定貨物稅申報期限之8月份出廠數量與3月份至7月份出廠數量一併論處漏稅罰，對此，因被告並未對鈞院更審判決依法提起上訴，依行政訴訟法第216條第2項規定，自應依鈞院更審判決之意旨為之，應先闡明。

㈡原告產製系爭SO-1120電烤箱與其已辦產品登記之SO-1110電烤箱是否為相同產品，應視其所產製之模具、規格及其功能，來判斷是否屬貨物稅立法目的上之同一產品，而非僅以外觀面版型式、細部耗材及銷售價格認定，方符合經驗法則及論理法則。依行政訴訟法第133條及第189條第1項分別規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」及「行政法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實真偽」。又，依行為時貨物稅條例第19條、第28條第1款、第32條第1款及第7款分別規定：「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記」、「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新台幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者」、「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。…七、短報或漏報出廠數量者」。經查本案：

⒈產品變更登記事項表所列應載事項之變更，僅需按貨物稅條例第20條規定辦理產品變更登記，並無需按貨物稅條例第19條規定另為新產品登記：

⑴依行為時貨物稅稽徵規則第15條規定，產製廠商於依貨物稅條例第19條辦理新產品登記時，其應填具之登記項目為：「一、產品名稱、使用圖樣、規格（註明所用各種原料之名稱及其使用單位數量）；二、包裝材料、包裝方法與每一單位內含容量或淨重；三、預計製造成本、利潤及不含稅款之出廠價格；四、是否專供外銷；五、是否與同一組織之其他工廠產品之品質、規格相同」。又，依行為時貨物稅條例第20條及其稽徵規則第19條前段亦分別規定：「產製廠商申請登記事項有變更、合併、轉讓、解散或廢止者，應於事實發生之日起15日內向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅款」及「已核准登記之產品，其登記事項有變更者，應於產製前向主管稽徵機關申請變更登記」。因此，須依行為時貨物稅條例第19條規定辦理產品登記者應為「全新產品」而非「屬原產品，但產品變更登記事項表應載事項之一有變更之產品」。

⑵是以，就系爭SO-1120電烤箱與原已辦產品登記之SO-1110電烤箱之「容量規格」及「溫度設計」兩項功能性設計而言，最多僅稱得上是產品規格略有變動，而僅應依上開貨物稅條例第20條規定辦理產品變更登記（違反該條規定並無漏稅罰罰則，僅有貨物稅條例第28條第1款所訂之行為罰罰則），故被告原處分、鈞院原判決、最高行政法院判決、鈞院更審判決與被告撤銷重核處分逕將「產品登記事項表應載事項之一有變更之原產品」當作「全新產品」，實有違誤，否則，應反問上開貨物稅條例第20條及其稽徵規則第15條有關產品變更登記之規定有何適用之餘地？

⒉電烤箱主要係以其「容量規格」及「溫度設計」兩項功能性設計是否不同來判斷其是否為相同功能之電烤箱：

⑴電烤箱之功能區別，主要係著重於「容量規格」及「溫度設計」，亦即如果容量及溫度設計中有一不同，其產品設計即須進行複雜而精密之調整及測試，反之，如果容量及溫度之設計均相同，縱有若干非功能性配件之調整，亦無須對產品進行任何精密之調整及測試，原告於鈞院原判決時即已就此提出，此經驗法則為科學上之確定道理，被告對此一電烤箱產品之功能性區別判斷方式亦無任何爭執，原告於鈞院原審辯論時亦針對此舉汽車課徵貨物稅之例予以說明，要知，實務上一般汽車如不改變其外觀基本造型（意即不須重新開模），而僅係加裝若干非功能性之零配件，亦從未被認為係新產品而應另為一新產品登記，否則，以現今汽車零配件往往為因應消費者求新求變之喜好及需求致其快速開發多元化之零配件樣式而言，如僅因配合消費者喜好而於汽車上加裝若干非功能性之零配件即須視為新產品而另為新產品登記，則將致汽車產製廠商為便於稽徵機關稅源之掌握而每每須於產製有加裝新開發零配件之汽車前，另為新產品編號並向工廠所在地之稽徵機關辦理新產品登記，實嚴重影響其業務之正常運作，亦屬嚴重擾民。

⑵是以，財政部69年1月11日台財稅第30271號另發布之新解釋函令略以：「如已辦理產品登記，僅應國外客戶要求，加裝特殊標誌或附件者，為簡便計，免再辦新產品登記」，即係為避免因稽徵機關之稅捐行政作業干擾到納稅義務人日常營運所採取之便民措施。況且，行為時貨物稅條例第19條有關「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記」之規定，應僅係為便於就源掌握產製應稅貨物之廠商及其所產製之應稅貨物，並不影響產製廠商應按同條例第23條規定於次月15日前申報繳納上月份貨物稅之納稅義務，如其屆時確未依限報繳貨物稅，稽徵機關亦可按同條例第32條各款規定予以漏稅罰論處。

⒊即便就系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱所使用之同一份使用說明書之說明，抑或就各該二電烤箱之耗用材料、耗用材料差異所造成之製造成本差異數、銷售價格差異，均足證外觀面版型式及「選擇開關」與「加熱指示燈」之設計，均不足以構成各該二電烤箱為完全不同兩產品而需分別辦理新產品登記之理由。系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱係使用同一份產品使用說明書，謹就該產品使用說明書及其所示照片，分析原告所產製各該二電烤箱之功能如下：

⑴系爭SO-1120與已辦產品登記之SO-1110電烤箱，其容量規格設計及溫度設計均相同，僅係為市場區隔而將系爭SO-1120電烤箱之面版外觀型式上之上下方電熱管加熱控制鈕及溫度增減控制鈕合而為一，並僅為配合國內市場消費者之使用習慣而減少「選擇開關」及「加熱指示燈」之設計，惟均不影響電烤箱「容量規格」及「溫度」之功能性設計：

①系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱，於產品使用說明書中介紹產品時，其所強調不同於時下一般電烤箱之處在於加熱原理不同，原告所產製各該二電烤箱均係利用熱蒸氣在烤箱內循環而使烤箱內部之溫度均勻，故所烘烤之食物4面皆可均勻加熱，不同於時下一般電烤箱上下二面溫度高於左右二面溫度而使烤箱內溫度不均，故時下一般電烤箱如不隨時以手動方式加以翻轉食物，則所烘烤之食物上下二面均會烤焦而左右二面仍未烤熟。又，原告所產製之各該二電烤箱，均係以同一模具產製，重量均設計為12.2公斤，尺寸規格均設計為長550mm×寬318mm×高307mm，溫度均設計得於500C至2500C之間自由調整，定時裝置均設計為60分鐘，最大消耗電力均為1300瓦，顯示各該二電烤箱之「容量規格」及「溫度」兩項功能設計完全相同，均具有上下方電熱管加熱、溫度增減控制及定時裝置3項功能，僅係為便於市場區隔，始於外觀上將系爭SO-1120電烤箱之面版稍作修改，雖將溫度增減控制鈕與電熱管上下加熱鈕兩控制鈕合而為一，惟仍保有電熱管上下加熱之功能，其於結構上及功能上均仍與已辦產品登記之SO-1110電烤箱相同。

②至於鈞院原判決所提，原告所產製已辦產品登記之SO-1110電烤箱相較於系爭SO-1120電烤箱而言，其外觀面版型式多了「選擇開關」及「加熱指示燈」，各該設計實與上述電烤箱功能性設計「容量規格」及「溫度」設計無關，而僅係非功能性設計，目的僅係為因應國內市場上一般消費者並無使用選擇開關及加熱指示燈之使用習慣，乃配合消費者喜好及需求而變更減少系爭SO-1120電烤箱之選擇開關及加熱指示燈兩項非功能性配件。況且，原告所產製之各該二電烤箱，其主要標榜之功能性設計，均在於其加熱原理係利用熱蒸氣均勻加熱，並均有溫度增減控制開關及定時裝置，以確保各該二電烤箱之產品安全性。是以，鈞院原判決所提之「選擇開關」及「加熱指示燈」之有無，絕不影響原告所標榜各該二電烤箱不同於時下電烤箱之重要功能─「均勻加熱」及「產品安全性」。

⑵另於比較系爭SO-1120電烤箱及已辦產品登記之SO-1110電烤箱時，即可發現系爭SO-1120電烤箱僅因此而減少10項耗材，因減少該10項耗材亦僅減少74.54元之製造成本，因由此可證，上述外觀面版型式之控制鈕合而為一之改變與選擇開關及加熱指示燈設計之有無，顯然絕非電烤箱之功能性設計：

①上述系爭SO-1120電烤箱將原先已辦產品登記之SO-1110電烤箱之外觀面版型式之電熱管上下加熱控制鈕與溫度增減控制鈕合而為一，暨減少選擇開與加熱指示燈，如因此而系爭SO-1120電烤箱所減少之10項耗材確係關係各該二電烤箱是否足以構成兩種完全不同產品之重要耗材，則何以系爭SO-1120電烤箱僅因此而減少74.54元之製造成本？

②以製造成本僅相差74.54元之10項耗材，每項耗材成本不到1元，竟能使系爭SO-1120電烤箱及已辦產品登記之SO-1110電烤箱變成完全不同之兩產品？

⑶系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱之銷售價格僅相差200元左右，且其銷售價格差異係因市場區隔所致，此為一般經濟訂價策略，並不足以據此認定各該二電烤箱為不同產品。相同產品於不同市場銷售，本會因市場區隔、地區性客戶消費能力之高低、銷售地區人口密度多寡及市場飽和狀態等諸多市場外在因素，而訂定不同之銷售價格，以求於各個銷售地點促銷策略之成功，縱認為百分之百相同之產品，於適用貨物稅條例第13條及第14條時，亦會因上開情形而於每月申報貨物稅時按不同之完稅價格報繳貨物稅。況且，系爭SO- 1120電烤箱係寄賣於量販店為被告所不爭，相同產品於量販店銷售時本會較其他銷售地點銷售而給予較多之折扣，甚至在量販店促銷活動期間會給予更多之降價空間，此乃一般市場行銷策略之運用，亦為任何人所熟知者，自不得以因銷售價格僅相差200元左右而製造成本更僅差74.54元即認定各該二電烤箱為不同產品。最高行政法院判決及鈞院更審判決據此而作為系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱是否為相同產品之判斷依據之一，明顯違反經驗法則及論理法則。

⑷無論原告是否於查獲後向被告提出貨物稅產品登記之申請，抑或原告於內部帳簿記載對系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱所登記之產品型號，兩者均與系爭SO-1120電烤箱及已辦產品登記之SO-1110電烤箱是否為相同產品之判斷無關。依行政訴訟法第134條規定：撤銷訴訟當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」，訴訟上之自認尚且如此，訴訟外依行政機關要求而辦理之文件內所記載之事實當更不能作為認定事實真偽之依據。系爭SO-1120電烤箱係因被告87年8月24日查獲並認與已辦產品登記之SO-1110電烤箱為不同產品而認為原告應另辦產品登記而未辦，原告遂於87年8月26日始配合被告要求而申請辦理系爭SO-1120電烤箱之產品登記，故原告並非因自行認定係屬不同產品而於查獲前申請辦理產品登記，應先闡明。又，產品登記之型號係原告內部帳冊簿據之記錄，原告本得以便於其內部管理及控制之方式而為產品型號之記錄，並無任何法律規範相同種類之產品即須為相同產品型號之記錄，反之，不同產品型號之產品亦不得據以推論其即屬不同種類之產品。最高行政法院判決及鈞院更審判決據此而作為系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱是否為相同產品之判斷依據之一，明顯違反經驗法則及論理法則。

⒋由上述觀之，系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱，其「容量規格」及「溫度」兩項功能性設計相同，無論按經驗法則或論理法則，均足證各該二電烤箱確係相同之產品，無須按上開行為時貨物稅條例第19條分別辦理新產品登記，至多僅為應按上開貨物稅條例第20條辦理產品變更登記之相同產品，方為適法。

㈢就原告上訴狀、上訴補充理由狀及更審補充理由狀所載，原告於主張系爭SO-1120電烤箱87年8月份出廠數量1,109台於被告查獲當時不應與其同年3月份至7月份間出廠數量一併論處漏稅罰之理由，在於其於被告87年8月24日查獲時尚未屆9月15日申報期限，並一再強調縱認系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電栲箱為不同產品而需另為新產品登記，亦不影響貨物稅條例第23條第1項規定之法定貨物稅申報期限，此亦為最高行政法院判決及鈞院更審判決之意旨，被告自應遵守：

⒈依貨物稅條例第2條第1項及第23條第1項分別規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之」及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報」。據此，謹先就本案案情發生時點說明如下：

⑴原告87年3月份至8月24日間產製系爭SO-1120電烤箱，被告係於87年8月24日查獲未辦產品登記而未稅出廠，被告遂於87年8月28日就原告系爭SO-1120電烤箱於3月份至8月24日間未稅出廠之出廠數量，開立「貨物稅核定稅額通知書」（被告發單補徵貨物稅本稅之貨物稅核定稅額通知書），規定原告必須就3月份至8月24日間未稅出廠數量應納之貨物稅本稅，於通知書所載之87年9月15日至9月30日間限期內，依限繳納。

⑵原告於87年8月26日始配合被告要求就系爭SO-1120電烤箱辦理新產品登記，經被告於87年8月31日核准是項產品登記之申請（被告核准系爭SO-1120電烤箱之產品登記核准函）。

⑶是以，本案自始即係一由被告查獲而由被告主動發單補徵貨物稅本稅及另處罰鍰之案件，被告既已於87年8月28日系爭SO-1120電烤箱87年8月份出廠數量尚未屆87年9月15日申報期限前即已連同其87年3月份至7月份間未稅出廠數量一併補徵貨物稅本稅，原告自係依被告87年8月28日所發稅額通知書所載繳納期限內繳清系爭SO-1120電烤箱87年8月份出廠數量1,109台之貨物稅本稅，此一事實係無論鈞院或最高行政法院最初審理本案時均已知者，並為兩造所不爭者，應先闡明。

⒉次查，原告於上訴狀、上訴補充理由狀及更審補充理由狀中，主張系爭SO-1120電烤箱之8月份出廠數量1,109台不應於被告87年8月24日查獲未辦產品登記而亦未屆同年9月15日貨物稅申報期限即與其他3月份至7月份未稅出廠數量一併論處漏稅罰罰鍰，謹就原告自行政訴訟以來一直所持之理由，列示如下，此並為最高行政法院及鈞院審理本案以來所熟知者：

⑴按「貨物稅產品登記申請表」所登載之出廠價格，係產製成本─原料成本、包裝成本及其他成本與估計利潤加總計算而得，故是項產品登記既係於產製及出廠銷售前即先行由原告向被告所為之登記，即屬一估計之出廠價格，實際上在申報繳納貨物稅時，仍須以嗣後實際產製成本及出廠時實際銷售價格為完稅價格之認定基準，並據以計算應申報繳納之貨物稅款。因此，貨物稅條例第23條規定，產製廠商當月份出廠貨物之應納貨物稅，應於次月15日以前繳納，即係因應產製廠商貨物稅申報繳納實務作業之需要。

⑵系爭SO-1120電烤箱之系爭8月份出廠數量1,109台，尚未屆貨物稅條例第23條第1項規定之次（9）月15日之貨物稅申報繳納期限，自無同條例第32條任何一款規定所稱有「補徵稅款」之論處漏稅罰罰鍰之處罰依據可言，詳言之，縱認系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之電烤箱非相同產品而應按貨物稅條例第19條辦理新產品登記或按第20條辦理產品變更登記，對於系爭SO-1120電烤箱尚未屆法定貨物稅申報期限之8月份出廠數量1,109台，至多僅有按貨物稅條例第28條第1款論處行為罰之處罰依據。故被告自不得以原告未於產製前辦理產品登記即逕行於87年8月24日查獲時即推論原告當時未屆申報期限之8月份出廠數量必不會9月15日自行誠實報繳貨物稅款，而對原告系爭8月份出廠數量併處漏稅罰。

⑶如被告認為系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱為不同產品而應另為新產品登記，並以系爭SO-1120電烤箱自始即未辦理新產品登記為由而認為其87年8月份出廠數量即無適用貨物稅條例第23條第1項規定得於87年9月15日申報繳納之規定，被告此種見解，將致貨物稅條例第23條第1項規定形同具文，而使產製廠商一旦漏未辦理產品登記即不論其是否屆貨物稅法定申報期限而須一併以短漏報貨物稅論處，致是項條文為便民而簡化稽徵程序之立法意旨蕩然無存，亦使貨物稅之納稅義務人將因是否辦理產品登記而致其貨物稅課徵時點有「因已辦產品登記而得延至次月15日前申報」及「因未辦產品登記而須於出廠時即以未辦貨物稅申報之漏稅罰論處」之天差地別，並致貨物稅申報期限處於不安定之狀態，亦違反最高行政法院58判31號判例保障租稅安定之意旨。

⑷是以，縱認系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱為不同產品而應另為新產品登記，均不影響其系爭87年8月份出廠數量於被告87年8月24日查獲時尚未屆87年9月15日之貨物稅法定申報期限而無貨物稅條例第32條任何一款「補徵稅款」漏稅罰論處罰鍰依據之事實。故被告自不得將系爭8月份出廠數量與3月份至7月份已逾貨物稅條例第23年規定之法定貨物稅申報期限而經被告查獲未辦產品登記且未稅出廠之出廠數量一併以貨物稅條例第28條第1款未依第19條規定辦理產品登記之行為罰與同條例第32條第1款之漏稅罰，按財政部85年4月26日台財稅第851903313號函令擇一從重處10倍罰鍰。

⒊又，無論最高行政法院發回鈞院之判決理由，抑或鈞院撤銷原處分及訴願決定之更審判決理由，均認同原告上述主張，並謂：「依貨物稅條例第23條第1項規定，產製廠商當月出廠貨物之應納稅款並非於出廠當時繳納，而於次月15日以前均可報繳，未於次月15日以前繳納，始生漏稅之結果」及「同條例第32條各款之罰鍰，係按補徵（所漏）稅額計算，依其規定意旨，經有逃漏稅款之結果發生，始得據以處罰，應屬漏稅罰」，從而認為本案於適用上述法令及見解時，謂：

⑴原告被查獲之當月份出廠未登記貨品，已在次月（9）月15日以前繳清，為兩造所不爭執，上訴人之繳納與貨物稅條例第23條第1項規定，即無不合。

⑵該部份稅款既已依法繳納，自不發生補繳款款，縱有違反同條例第19條規定情事，似尚難以貨物稅條例第32條第1款加以處罰。

⒋被告撤銷重核復查決定書及撤銷重核訴願決定書以87年8月份之貨物稅申報書斷定原告未依限申報繳納系爭SO-1120電烤箱8月份出廠數量1,109台之貨物稅，顯有嚴重謬誤：

⑴被告撤銷重核復查及訴願決定書均謂：「經被告基隆市分局調閱原告（原告）87年8月份之貨物稅廠商產銷儲存情形月報表及廠商計算稅額申報書，原告（原告）申報SO-1120型號之電烤箱為上月結存516台，本月出廠應稅數量100台，本月結存416台，換言之，原告（原告）申報該項產品當月（8月份）庫存及完稅數量，均未包括被查獲之出廠數量1,109台，迨無疑義，職是，原告（原告）主張其已補辦該項產品登記，且9月15日前必定按規定申報納稅，即與上開事實不合，其主張顯係飾辯之詞，核不足採」及「是以原告（原告）所銷售之8月份出廠數量1,109台並未有其主張之於87年9月15日前申報繳納之事實」：惟，被告此一論點，顯屬嚴重謬誤及刻意推諉之託辭，要知，如上述理由貳、一及二之說明，鈞院及最高行政法院審理本案即已知本案為被告查獲並主動發單補徵貨物稅本稅之案件，原告自始即係按被告87年8月28日所發之稅額通知書所載繳款期限87年9月15日至9月30日間依限繳納，此亦為兩造所自始所心知肚明並不爭者，原告亦未如被告撤銷重核訴願決定理由二所述曾主張其有於87年9月15日申報繳納系爭SO-1120電烤箱8月份出廠數量1,109台，原告所強調者，在於系爭8月份出廠數量於被告87年8 月24日查獲當時尚未屆87年9月15日之法定貨物稅申報期限，則被告不得逕行推論如被告未於87年8月24日查獲原告未辦理產品登記，則原告即不會在87年9月15日申報8月份出廠數量。況且，原告既已依被告87年8月28日所發稅額通知書之繳納期限將8月份出廠數量連同3月份至7月份未稅出廠數量一併繳納貨物稅，則其是否於9月15日再將系爭8月份出廠數量辦理貨物稅申報即與貨物稅條例第32 條之漏稅罰無關。

⑵被告撤銷重核復查及訴願決定書均謂：「該型號（系爭SO-1120）電烤箱係於87年8月26日申請產品登記，同年月31日經核准登記，查依首揭貨物稅條例第2條「貨物稅應於應稅貨物出廠或進口時徵收之」，從而原告於87年8月24日經查獲未辦理產品登記即行出廠之未稅產品1,109 台（8月份出廠數量），依同條例第32條規定，除「補徵稅款」外，並應按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰」及「是以原告所銷售之8月份出廠數量1,109台電烤箱，…，且在產品登記前即已出廠銷售，即應受罰」：

①惟，被告此一論點，明顯違反最高行政法院判決及鈞院更審判決，要知，如上述理由貳、3所述，無論最高行政法院判決抑或鈞院更審判決，所援引之法令，均係以「依貨物稅條例第23條第1項規定，產製廠商當月出廠貨物之應納稅款並非於出廠當時繳納，而於次月15日以前均可報繳，未於次月15日以前繳納，始生漏稅之結果」及「同條例第32條各款之罰鍰，係按補徵（所漏）稅額計算，依其規定意旨，經有逃漏稅款之結果發生，始得據以處罰，應屬漏稅罰」，而裁定本案系爭SO-1120電烤箱8月份出廠數量1,109台尚未屆貨物稅法定申報期限，從而自不發生逃漏貨物稅應處漏稅罰之結果。

②再者，被告於87年8月24日查獲並認定系爭SO-1120電烤箱應辦產品登記而未辦產品登記，而就系爭SO-1120電烤箱系爭8月份出廠數量1,109台補徵貨物稅本稅所開立稅額通知書，係於87年8月28日所開立者，當時系爭8月份出廠數量1,109台尚未屆87年9月15日法定貨物稅申報期限，故無論如何被告均不得在系爭8月份出廠數量1,109台之87年9月15日法定貨物稅申報期限屆滿前即開立稅額通知書提前徵收系爭8月份出廠數量1,109台之貨物稅本稅及按同條例第32條第1款與3月份至7月份未稅搶數量併處10倍罰鍰，最快也要等到87年9月15日系爭8月份出廠數量之申報貨物稅法定申報期限屆滿後發現原告確未報繳該8月份貨物稅時，始得發單補徵8月份出廠數量之貨物稅本稅及論處漏稅罰罰鍰，方為適法。

③是以，按最高行政法院判決及鈞院更審判決所援引之貨物稅條例第23條第1項及第32條之規定，被告於87年8月28日就尚未屆87年9月15日法定貨物稅申報期限之系爭8月份出廠數量，併同3月份至7月份出廠數量一併開單補徵貨物稅本稅及論處漏稅罰罰鍰，其處分即屬違法，不容被告推託及刻意扭曲最高行政法院判決及鈞院更審判決之判決意旨。

㈣原告漏報貨物稅應處之罰鍰倍數，按貨物稅條例第32條規定，固得視情節輕重而論處5至15倍罰鍰，惟被告撤銷重核處分及鈞院更審判決對本案罰鍰倍數隻字未提，卻逕按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」論處原告10倍罰鍰，顯有判決不備理由及違反行政程序法第7條比例原則之規定：

⒈如上述理由壹所述，就「容量規格」及「溫度」兩項功能性設計而言，系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱確係相同產品，無須按上開貨物稅條例第19條規定另為新產品登記，至多僅須按同條例第20條規定辦理產品變更登記，是以，雖因原告內部人員作業疏失短漏報系爭SO-1120電烤箱之出廠數量致短漏報貨物稅，亦應按同條例第32條第7款「短報或漏報出廠數量」而非按同條例第32條第1款「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者」論處，故如仍以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為論處漏稅罰之標準，至多應僅處以5倍而非10倍之罰鍰，方為適法。

⒉如鈞院仍執意以僅相差74.54元製造成本之10項耗材於外觀面版型式與「選擇開關」及「加熱指示燈」所造成之無觀乎電烤箱功能之設計來判斷系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱為完全不同之產品（此種判斷方式如理由壹所述實違反經驗法則及論理法則），而執意認為應按上開貨物稅條例第32條第1款及第28條第1款擇一從重論處罰鍰，惟，按行政程序法第7條規定：「行政行為應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成；二、有多種能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」，另按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知4之規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止」，據此，基於下列理由，鈞院亦應按比例原則減少原告罰鍰倍數至5倍，方合法理：

⑴按原告以往產製流程（原告產品產製流程圖），如為新開發設計之新產品，則由研發部通知生產部並由生產產品之工廠依法辦理貨物稅廠商登記及產品登記，惟系爭SO-1120電烤箱係於七堵工業區之工廠產製，並非研發部所開發設計之新產品，故其認屬與已辦產品登記之SO-1110電烤箱係屬相同功能之產品，而認為應有前揭財政部69年1月11日台財稅第30271號函無須另為新產品登記之適用，故原告確係因內部人員作業疏失而未將系爭SO-1120電烤箱之出廠數量填報於計算貨物稅稅額之相關書表，致短漏報貨物稅，惟原告於出廠銷售系爭SO-1120 電烤箱時均已依法開立統一發票並記載入帳，顯見原告自始即無短漏報貨物稅之意圖。

⑵即便原告誤認系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱為相同產品而未辦產品登記，暨原告因內部人員作業疏失而漏未列報已出廠之系爭SO-1120電烤箱數量，惟因原告歷年來營利事業所得稅結算申報均係委託會計師查核簽證，故原告至遲自會於辦理年度營利事業所得稅結算申報而由會計師查核簽證時，必定會透過查對存貨分類帳等相關帳簿憑證而察覺此項漏報出廠數量之申報疏失，以原告產製應稅貨物十餘年之經驗，深知貨物稅處罰甚重，自會自動補報補繳，絕無可能心存僥倖逃漏貨物稅。

⑶是以，無論就原告確係因認為系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記之SO-1110電烤箱所相差之僅74.54元之10項無足輕重之耗材製造成本並不足以構成各該二電烤箱為完全不同產品之判斷，始未另就系爭SO-1120電烤箱另辦理新產品登記，抑或就原告雖因內部人員作業疏失致漏報系爭SO-1120電烤箱之出廠數量，但仍均已依規定開立統一發票而至遲確定會於會計師年度查核簽證時查對帳簿發現此一疏失來看，原告自始絕無逃漏稅之企圖，故鈞院將違章情節顯然輕微之原告與對製造成本差距甚大而確為完全不同之兩產品卻刻意未辦新產品登記及甚至未開立統一發票之產製廠商予以等同視之，均按貨物稅條例第32條第1款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」逕予論處10倍相同之罰鍰，明顯未予審酌即予裁量，環顧諸租稅法規之罰則，上述處罰倍數顯已過當【目前營業稅漏稅罰之處罰規定，已由民國74年11月15日之處罰倍數20倍降至目前的10倍，實務上之裁罰倍數亦由原來的12倍降為目前的3倍左右，惟貨物稅條例自民國35年8月16日實施至今，其對漏稅罰所論處之最高處罰倍數均規定仍為10倍，從未按比例原則適當地予以調降】，懇請鈞院本於職權按比例原則予以減輕其罰鍰至最低倍數5倍。

㈤綜上所陳，謹狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維原告應有之權益。

乙、被告主張：

㈠按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」「九、電烤箱：凡以電熱或微波烤炙食物之器具均屬之，從價徵收百分之十五。」「完稅價格之計算方法如左：完稅價格=出廠價格（註：現行條例為銷售價格）÷（1＋稅率＋12%）」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅額，應於次月15日以前自行向公庫繳納。」「本條例規定應補徵之稅款及應加徵之滯報金、怠報金，應由主管稽徵機關填發繳款書，通知納稅義務人於繳款書送達之次日起15日內向公庫繳納。」為行為時貨物稅條例第2條第1款、第11條第1項第9款、第13條、第19條、第23條第1項前段及第24條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或20條規定申請登記者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者…七、短報或漏報出廠數量者。」為貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款、第7款所規定。又「產製廠商於開始產製應稅貨物前，應向主管稽徵機關洽編產品編號，並填具產品登記申請表、檢同樣品4吋照片，及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關審查相符，准予登記。主管稽徵機關審查必要時，得通知產製廠商提供產品之設計圖或型錄」為行為時貨物稅稽徵規則15條第1項所明定。再按「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額在內。」為行為時營業稅法（現行法加值型及非加值型營業稅法）第16條所規定。

㈡原告未經辦妥貨物稅產品登記於87年3月至同年8月24日擅自產製應稅貨物SO-1120電烤箱4,472台出廠，漏報貨物稅額1,086,293元，違反貨物稅條例第19條及第23條規定，經被告所屬基隆市分局查得，除補徵貨物稅1,086,293元外，依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者應擇一從重處罰規定，爰依貨物稅條例第32條第1款規定處所漏稅額10倍罰鍰10,862,900元。原告不服，主張系爭出廠貨物應依貨物稅條例第32條第7款漏報出廠數量處5倍罰鍰，單位完稅價格應依貨物稅條例第13條計算及系爭貨物屬8月份出廠部分應依貨物稅條例第23條規定於9月15日前申報納稅即可，不應將此部分納入裁罰倍數計算基礎內云云，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向　大法院提起行政訴訟。經大院90年12月27日判決駁回在案，原告不服提起上訴，經最高行政法院92年度判字第249判決廢棄原判決，發回大院重為適法之判決。

㈢大院92年訴更一字第30號判決略謂：「原告主張其8月份出廠數量1,109個，已於9月15日前按規定申報納稅，被告卻將此部份一併計入貨物稅條例第32條第1款裁處10倍罰鍰…原告被查獲之87年8月份出廠未登記貨品，已在次月15日以前繳清，縱原告所為有違反貨物稅條例第19條規定之情事，惟其業於申報期日前申報繳納稅款，自尚難以貨物稅條例第32條第1款加以處罰；又其計算前開貨物稅時，有未扣減銷售價格已內含貨物稅之違誤…訴願決定未予糾正，亦非妥適…爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法之處分。」經被告所屬基隆市分局調閱原告87年8月份貨物稅廠商產銷儲存情形月報表及廠商計算稅額申報書，原告申報SO-1120型號電烤箱上月結存516台，本月出廠應稅數量100台，本月結存量416台，申報該項產品當月庫存及完稅出廠數量，均未包括被查獲處罰之出廠數量1,109台，迨無疑義。此外，該型號電烤箱於87年8月26日申請產品登記，同年月31日經核准登記，依首貨物稅條例第2條「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之」規定，原告87年8月24日經查獲未辦理產品登記自行出廠之未稅產品1,109台，被告依同條例第24條之規定，按「應補徵之稅款」填發貨物稅繳款書，通知原告限期繳納，並依第32條規定按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰，於法並無不合。綜上，產品登記前銷售出廠即應課稅，原告銷售8月份1,109 台電烤箱，經查並無其主張87年9月15日前申報繳稅之事實，且在產品登記前即巳出廠銷售，即應受罰。本件重核復查決定依營業稅法第16條規定，重行計算完稅價格1,428.1,元（出廠價格1,813.67/1＋15﹪＋12﹪），並按出廠數量4,472台變更核定貨物稅額957,969元（1,428.1×4,472×0.15），依首揭規定採擇一從重處10倍罰鍰9,579,600元（計至百元止），並無違誤。

㈣原告主張「被告對於臺北高等行政法院依據最高行政法院上述裁定理由予以撤銷原處分及訴願決定而另作成之更審判決既未依法提起上訴，按行政訴訟法第216條第2項規定，被告對於臺北高等行政法院依據最高行政法院上述裁定理由予以撤銷原處分及訴願決定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之」，自應遵循最高行政法院判決及臺北高等行政法院更審判決之意旨，另為適法（原稿誤繕為用）處分，惟被告既未對前揭臺北高等行政法院更審判決提起上訴，卻又於本次撤銷重核復查決定，對更審判決意旨置之不理，違反行政訴訟第216條第2項之規定，且對事實之認定，本末倒置」等語，按「行政訴訟法第4條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』…故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證，倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之約束。」為司法院釋字第368號所解釋。系爭8月份出廠之1,109台電烤箱，經被告調查事實並未於87年9月15日前合併其8月份出廠貨物申報繳稅，且在產品登記前出廠銷售，即應受罰，本件重核復查案，揆諸上揭司法院解釋並無不合，合先陳明。

㈤另原告主張系爭SO-1120電烤箱與原已辦產品登記SO-1110電烤箱使用同一份產品使用說明書，最高行政法院判決理由四及　大院判決理由二，認定系爭SO-1120電烤箱與已辦產品登記SO-1110電烤箱相較為不同產品，原告認應僅為產品變更登記，無須再就系爭SO-1120電烤箱另為新產品登記，短漏報系爭SO-1120電烤箱出廠數量致短漏報貨物稅，亦應按貨條例第32條第7款「短報或漏報出廠數量者」，而非按同條第1款論處，如仍以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為遵循，至多亦應處以5倍而非10倍之罰鍰云云。

㈥查原告未辦理產品登記擅自產製並出廠SO-1120電烤箱，有卷附原告之生產計劃表，原物料領用登記簿、成品庫存月報表、成品出貨明細及庫存表、統一發票、原告出具說明書等影本可稽，亦為原告所不爭；又查卷附原告產製烤箱型號SO-1110、SO-1120產品照片及使用說明書影本，系爭貨物SO-1120與已辦產品登記之SO-1110其面板型式不同，型號SO-1110產品面板上有選擇開關、加熱指示燈，即可選擇以上面或下面加熱，或同時加熱，如果沒有選擇開關，無法選擇上下加熱，影響烤箱功能甚鉅，又加熱指示燈，對銬箱安全性有一定維護。另型號SO-1110用了102項材料、型號SO-1120 則僅用92項材料，可知型號SO-1110功能較多，此復為原告所不爭執，再上開2產品價格亦有不同，且原告復於被查獲後對之87年8月29日就型號SO-1120烤箱向被告提出貨物稅產品登記申請，此有該申請表影本附卷可稽，參酌貨物稅稽徵規則第19條規定，除已核准登記之產品，其僅為包裝上使用圖案變更者，得送主管稽徵機關備查免申請變更外，本件係屬產製各不同型號產品，自應依規定於產品產製前辦理產品登記。原告稱其產製SO-1110烤箱已依法辦理產品登記，為配合客戶需求僅將其略為變更，改編號為SO-1120為非功能性配件，只為符合市場區隔，並未改變產品功能，故未申請產品登記云云，顯為不可採。大院92年度訴更一字第30號判決載述綦祥，原告主張僅為產品變更登記，短漏報系爭SO-1120電烤箱出廠數量致短漏報貨物稅，亦應按貨條例第32條第7款「短報或漏報出廠數量者」，而非按同條第1款論處，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，至多亦應處以5倍而非10倍之罰鍰等語，顯無足採，併予陳明。

㈦綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件係原告未經辦妥貨物稅產品登記，於87年3月至同年8月24日擅自產製應稅貨物SO-1120電烤箱出廠，漏報貨物稅額1,086,293元，經被告所查獲，被告遂按所漏稅額1,086,293元，處10倍罰鍰計10,862,900元。原告不服，主張：㈠其產製SO-1110電烤箱已依法辦理產品登記，為配合客戶需求將其略為變更，改編號為SO-1120，為非功能性配件只為符合市場區隔，並未變更產品之功能及體積，且使用同一份說明書，以為可適用財政部69年1月11日台財稅第30271號函釋，故未申請產品登記，因員工疏忽未列入各期出廠貨物中申報，又已辦妥廠商登記只未辦理產品登記，無逃漏稅之意，請就所漏稅額改處五倍罰鍰。㈡依貨物稅條例第13條規定，系爭產品編號SO-1120之完稅價格計算應為「完稅價格=出廠價格＼（１＋稅率％＋％）」，而非原核定之「完稅價格=出廠價格＼（１＋稅率○％＋％）」㈢原告於87年8月份SO-1120出廠數量1.109台，依貨物稅條例第23條規定，可於87年9月15日前申報納稅，不應將此部分納入裁罰倍數計算基礎內云云。申經被告復查決定，以被告於87年8月24日查得原告87年3月份至同年8月24日產製未辦產品登記之應稅貨物電烤箱SO-1120，4,988台已出廠4,472台，尚有516台庫存尚未出廠，因其屬未稅貨物出廠，出廠（銷售）價格並未內含貨物稅額，經計算完稅價格為1,619.4元（未含貨物稅之出廠價格1,813.67÷（1﹢0%﹢12%=1.12）=1,619.4 〕，並按出廠數量4,472台核定貨物稅額為1,086,293元（1,619×4,472×0.15），復因同時違反貨物稅條例第19條及貨物稅稽徵規則第15條規定，原應依貨物稅條例第28條第1項及同條例第32條第1款規定併罰，惟依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋，同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰者擇一從重處罰，遂按貨物稅條例第32條第1款規定就所漏稅額1,086,293元處10倍罰鍰10,862,900元，並無不合。再查原告未辦理產品登記擅自產製並出廠SO-1 120電烤箱，有卷附原告之生產計劃表，原物料領用登記簿、成品庫存月報表、成品出貨明細及庫存表、統一發票、原告出具說明書等影本可稽，亦為原告所自承。又查卷附原告產製烤箱型號SO-1110、SO-1120產品照片及使用說明書影本，系爭貨物SO-1120與已辦產品登記之SO-1110其面板型式並不相同，且其銷售價格亦不相同，顯係二種不同產品，依貨物稅稽徵規則第19條規定，除已核准登記之產品，其僅為包裝上使用圖案變更者，得送主管稽徵機關備查免申請變更，則本件係屬產製各不同型號產品，仍應依規定於產品產製前辦理產品登記。其既未辦理產品登記，經被告87年8月24日查得，且其當年度8月份已產製未辦產品登記事實在查獲時已發生，即無適用已辦產品登記次月15日申報繳納之規定。另查系爭貨物因屬未稅貨物出廠，出廠（銷售）價格並未內含貨物稅額，其開立銷售價格與已含貨物稅之型號SO-111 0並不相同，原核定以系爭貨物出廠價格（銷售）未含貨物稅額，計算完稅價格為1,619.4元，已出廠數量4,472台，稅率百分之15 ，核定貨物稅額為1,086,293元外，並就所漏稅額處10倍罰鍰計10,862,900元，並無不合等由，遂駁回其復查之申請。原告不服，復提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，遂發回本院更為審理。嗣被告按營業稅法第16條規定，而重行計算完稅價格為1,428.1元（即出廠價格1,813.67/（1＋15%＋12%）=1,428. 1），並按出廠數量4,472台變更核定貨物稅額為957,969元（即1,428.1×4,472×0.15=957,969），並就所漏稅額957, 969元處10倍罰鍰9,579,600元。原告仍不服，為如事實欄所載之主張。

二、經查本件原告未辦理產品登記擅自產製並出廠SO-1120電烤箱，有卷附原告之生產計劃表，原物料領用登記簿、成品庫存月報表、成品出貨明細及庫存表、統一發票、原告所出具說明書等影本可稽，且為原告所自承，洵堪認定；又依卷附原告產製烤箱型號SO-1110、SO-1120產品照片及使用說明書影本，系爭貨物SO-1120與已辦產品登記之SO-1110其面板型式並不相同，型號SO-1110產品面板上有選擇開關、加熱指示燈，而所謂選擇開關，就是可以上面或下面加熱，或同時加熱，如果沒有選擇開關，無法選擇上下加熱，影響烤箱功能甚鉅，又加熱指示燈，對烤箱安全性有一定維護。另型號SO-1110用了102項材料、型號SO-1120則僅用92項材料，可知型號SO -1110功能較多，此復為原告所不爭執，再上開二產品價格亦有不同，且原告復於被查獲後之87年8月29日就型號SO-11 20烤箱向被告提出貨物稅產品登記申請，此有該申請表影本附卷可稽，參酌貨物稅稽徵規則第19條規定，除已核准登記之產品，其僅為包裝上使用圖案變更者，得送主管稽徵機關備查免申請變更外；本件係屬產製各不同型號產品，自應依規定於產品產製前辦理產品登記。原告稱其產製SO-1110烤箱已依法辦理產品登記，為配合客戶需求僅將其略為變更，改編號為SO-1120為非功能性配件，僅需按貨物稅條例第20條規定辦理產品變更登記，並無需按貨物稅條例第19條規定另為新產品登記云云，自不足採。

三、然查：

㈠原告主張以其銷售價格含有貨物稅，被查獲後其補登記產品所出售價格反低於原銷售價格，足證原銷售價格含有貨物稅乙節。按行為時貨物稅條例第13條第1項規定，國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額及推廣費用（定為完稅價格的12﹪）後計算之，亦即指銷售價格如有內含貨物稅時，應予扣減之。而本件被告於上次本院審理中業已認諾，依營業稅法第16條規定，而重行計算完稅價格為1,428.1元（即出廠價格1,813.67/（1＋15%＋12%）=1,428.1），即認原告此部分主張為理由；是以原告上開主張為理由，被告自應予以扣減。

㈡再查本件未稅產品ＳＯ─1120與原已辦登記之產品ＳＯ─1110，從兩件產品之面板型式、功能、使用材料及價格等各方面，為不同之產品，已如上述。然按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」分別為貨物稅條例第32條第1款第23條第1項所明定。依貨物稅條例第23條第1項規定，產製廠商當月出廠貨物之應納稅款並非於出廠當時繳納，而於次月15日以前均可報繳，未於次月15日以前繳納，始生漏稅之結果。又同條例第32條各款之罰鍰，係按補徵（所漏）稅額計算，依其規定意旨，經有逃漏稅款之結果發生，始得據以處罰，應屬漏稅罰。原告被查獲之當年8月份出廠未登記貨品，已在次（月）15日以前繳清，為兩造所不爭執，原告之繳納與貨物稅條例第23條第項規定，即無不合，該部分稅款既已依法繳納，自不發生補繳稅款，縱有違反同條例第19條規定之情事，尚難以貨物稅條例第32條第1款加以處罰。是以，原告主張其8月份出廠數量1109個，已於9月15日前按規定申報納稅，被告卻將此部分一併計入依貨物稅條例第32條第1款裁處10倍罰鍰，自屬有理。

四、綜上所述，原告被查獲之87年8月份出廠未登記貨品，已在次（月）15日以前繳清，縱原告所為有違反貨物稅條例第19條規定之情事，惟其業於申報期日前申報繳納稅款，自尚難以貨物稅條例第32條第1款加以處罰；是訴願決定、原處分（含復查決定），關於1109台電烤箱罰鍰部分應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭　小　康