臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)93年度訴字第03910號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 11 月 24 日

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03910號
原　　　告　琦美興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林正流會計師
林昇格律師
複　代理人　高宏文律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月8日台財訴字第09300372880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額為新台幣（下同）29,947,414元，經被告核定全年所得額為41,131,812元。原告不服，主張原核定剔除香港辦事處相關租金、人員薪資、業務費用及兌換損失計11,184,107元（嗣在本院審理中已不再爭執兌換損失部分），與事實及法令規定不符云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其香港辦事處因會計登記錯誤致誤登記為「琦美興業有限公司」（下稱香港琦美公司），惟香港琦美公司並未從事任何業務、經營活動，關於香港琦美公司租賃之辦公室之租用、給付租金、人員薪資，及相關業務費用之開支，得否認列係原告公司之業務費用等支出？
㈠原告主張：
⒈原告在香港支出之費用（含聘任薪資、租金及其他費用），應得列報營業上所必須之費用：
⑴按依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」，而「依商業會計法第六十條第一項之規定，營業成本及費用，應與所獲得之營業收入相配合，同期認列；此即所謂的『收入與成本配合原則』。故而營利事業所得稅之課徵亦有『收入與成本配合原則』之適用。」（林進富著「租稅法新論」），而該原則亦經由最高行政法院91年判字第2156號判決、90年判字第1485號判決、90年判字1067號等判決所肯認，此原則作為營利事業所得稅課徵之計算標準，應屬無誤。
⑵查於八、九十年代，政府開放台商進入大陸投資後，大多公司皆將工廠設置於大陸，以減低其生產成本。而身為進出口貿易公司之原告，亦轉變為由「台灣向世界各國收取訂單，交由大陸之工廠生產，直接轉由香港出貨」之模式經營，而為控管原告出口貨物之品質及貨物在香港短暫存放之用，原告於香港租屋作為辦公、商品展示及倉庫使用，並派遣相關人員於香港處理出口貨物、裝載運輸、船務安排、監管貨物生產時程及品質，接洽相關業務。因此上開相關業務，原告所支出之相關人員薪資、房屋租金開支及列報之相關水電、文具、什支、運費等，皆為創造原告主要營業收入之必要支出。
⑶綜上，原告由香港出口之國際貿易部分之收入，佔公司全年營收百分之八十以上，而原告既已將該收入全部列為公司之年度營收，依上開「收入與成本配合原則」，在香港所支出之費用，確實為營業收入所必須，依法認列並無不當。
⒉細論聘任薪資部分：
⑴按高雄高等行政法院92年訴字第564號判決揭示，「『
經營本業及附屬業務以外之損失，…，不得列為費用或損失。』，『經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。』為所得稅法第三十八條暨營利事業所得稅查核準則第六十二條所明定，次按『營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第七十一條或第七十四條規定核認』為財政部六十七年七月三日台財稅第三四二九八號函所釋示，是營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，倘係屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。」。可知，如營利事業直接撥付其派遣於國外服務人員之薪資，只要屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。
⑵按一般出口廠商產品銷售對象為數家甚或多家，出口商為維持產品品質或開發新產品，有時外聘優秀技術人員駐廠（代工廠處）或於出口前，先控管貨物之品質，此項費用由出口商負擔，乃係合理，應無爭議之處，況且目前世界最大之零售百貨業，「威名百貨」其產品大都委由代工廠生產，該公司亦需長期派員進駐代工廠、監督品質、交貨期，其派駐國外人員之薪資、差旅費未聽聞要求由代工廠負擔，況且由出口單位負擔派駐人員薪資差旅費，更能維持派遣人員客觀嚴格之執行任務，較不易為代工廠所左右，而影響產品品質。
⑶查本件原告聘任員工而派駐於香港，即係為原告履行於出口地，控管出口貨物品質之任務，此亦有原告所出具相關人員之聘任書可參。顯見原告所撥付上開人員薪資之支出，應屬經營本業及附屬業務之費用及損失，自應得依法予以核認。
⒊再論租金及其他費用部分：
⑴依臺北高等行政法院89年訴字第1232號判決表示，「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。是故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，可知，收入及支出之計算，皆係以實際支出及收入者為計算，而非以「其外觀之法律行為或形式上之登記事項」為準。
⑵查本件上開辦公室之承租，原本原告係以自己名義為承租，惟為因應業務需要，原告並於上開地址登記辦事處，詎料委託當地會計師辦理登記手續時，因不諳兩地規定，竟誤以原告之主要股東甲○○等四人為代表登記琦美興業有限公司。惟該公司係因上開會計登記辦理錯誤所致，因此並未從事任何業務、經營活動，此有該公司之營業所得、支出申報書可稽。關於上開租賃之辦公室之直接租用、給付租金，及相關業務費用之開支，亦直接由原告匯款支付。緣依上開判決所揭示之租稅法理，相關之業務支出以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，則原告自可將該支出列報營業之費用，應屬無疑。至於訴願決定書上所載，「香港琦美公司所經營發生相關費用與本案公司業務並非有關」之見解，顯然有誤解之虞。
⒋被告及訴願機關顯然誤用營利事業所得稅查核準則第62條：
⑴原告支出之費用，確實皆為業務上所必須，已如上開說明，而該支出均由原告直接撥款匯至原告協理周經緯帳戶，再行支付予相關當事人，並未透過香港琦美公司（係原告之股東所投資設立之另一香港公司），且人員亦由原告直接聘任，故員工與香港琦美公司並無任何關係。。如法院對上開資金流向仍有疑問，原告即聲請傳喚周經緯到庭說明上開相關事項，以釐清事實。
⑵香港琦美公司並未從事任何營業行為，原告已代為舉證說明，惟訴願決定書上竟列舉「訴願人並未從事其他任何業務及相關活動…」，並認為「香港琦美為一獨立法人；該獨立法人所經營發生相關費用與本案訴願人業務並非有關」。此張冠李戴至明，香港琦美公司既無營業行為（登記至今並無營運記錄），則原告撥付香港費用與該獨立法人業務何以相關。
⑶本案查核至訴願階段，被告均未就事實查核，香港琦美公司與係爭之費用有任何關聯，亦無任何事證顯示香港琦美公司有任何營業行為，竟認定係爭之費用為香港琦美公司之費用，並據以推斷與原告營運無關，顯然毫無依據。
⒌按「稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任」（參照最高行政法院89年度判字第602號判決）。而營利事業所得
稅，既係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，從而各類交易所得之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得事實負舉證之責。因此，如被告仍認為本件費用之支出，屬營利事業所得稅查核準則第62條所規定之「經營本業及附屬業務以外之費用及損失」，不得以支出之費用認列，而應就其主張之事實負舉證責任。
⒍所剔除兌換損益，查係原告與主要客戶（ZAK）為規避匯
率風險，參酌市場匯率波動情況，所訂定實際貨款結算匯率差異數。有雙方簽訂合約及支付文件可供查核，請准予核實認列。
㈡被告主張：
⒈營業費用
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第24條第1項及
第62條所明定。
⑵原告89年度列報營業費用及損失總額119,741,796元，
被告以其在香港設立子公司，支付香港薪資3,371,864
元、租金支出1,467,764元及其他費用3,400,826元否准認列，核定111,501,342元。原告主張其主要係經營出
口貿易，由臺灣接美國廠商訂單交由中國-大陸廠商生
產，直接轉由香港出口，為方便處理出口貨物貿易事務，故在香港（香港灣仔分城街捷利中心）租屋設立辦公處，惟因不諳兩地規定，誤以原告之主要股東甲○○等人為代表登記（名稱仍為琦美興業股份有限公司），實際上並未從事其他任何業務及相關活動，且所有訂單收入均已申報，是該辦事處之相關費用，請准予認定云云，惟依原告提供當地商業登記證觀之，為一獨立法人，所發生費用應與其營業收入配合一併申報，是與原告本業及附屬業務自難認直接有關，被告否准認列報並無不合。至訴願階段，原告復主張辦事處員工與香港琦美公司並無任何關係等語，資為爭議，惟查該辦事處與香港琦美公司設址相同，其主張無任何關係一節委無足採，是以香港琦美公司發生營業費用，依獨立法人特性，原告自不得認列，原告所訴，復經財政部訴願決定駁回，本件原處分請予維持。
⒉兌換損失
⑴按「一、兌換虧損應以實現者列為損失，其僅係因匯率之調整而產生之帳面差額，不得列計損失。」為行為時營利事業所得稅查核準則第98條第1款所明定。
⑵原告89年度列報兌換損失7,776,783元，原查以其中2,943,944元以其與主要客戶（ZAK）為規避風險，約定匯
率方式計價損失，與前揭規定不合，乃否准認列，核定4,832,839元。復查時，原告對系爭事項仍未提出已實
現兌換損失之具體事證，被告否准認列並無不合，請予維持。
⒊原告起訴理由仍執前詞爭執，並未提出進一步有利新事證，所訴自難採信，原處分請予維持。
⒋綜上論述，被告所為復查、訴願決定並無不當，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告89年度列報兌換損失7,776,783元，原查以其中2,943,
944元以其與主要客戶（ZAK）為規避風險，約定匯率方式計價損失，與規定不合，乃否准認列，核定為4,832, 839 元
，原告本不服，惟嗣於本院審理中不再爭執該兌換損失部分，此部分自毋庸多加敘述，先予敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第1項及
第62條所明定。是知能列為費用或損失者，限於「經營本業及附屬業務」內之費用及損失，非本業及附屬業務範圍內之費用及損失，並不包括在內。
三、查原告89年度營利事業所得稅結算申報，原申報全年所得額為29,947,414元，經被告核定全年所得額為41,131,812 元
。原告不服，主張原核定剔除香港辦事處相關租金、人員薪資、業務費用及兌換損失計11,184,107元（嗣在本院審理中已不再爭執兌換損失部分），與事實及法令規定不符云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書及會計師查核簽證報告書（會計師黃秋月）、核定通知書、香港琦美公司之登記證、原告91年8月26日及92年12
月8日之補充說明書、被告就原告89年度營利事業所得稅覆
核報告書、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告主張其香港辦事處因會計登記錯誤致誤登記為「琦美興業有限公司」（下稱香港琦美公司），惟香港琦美公司並未從事任何業務、經營活動，關於香港琦美公司租賃之辦公室之租用、給付租金、人員薪資，及相關業務費用之開支，得否認列係原告公司之業務費用等支出？經查：
㈠原告以香港琦美公司為其子公司，將其相關業務費用等列入89年度營利事業所得稅申報，有其結算申報書一份附原處分卷足查，然按「所謂關係企業，其轄下之數公司仍具有獨立之法律上人格，其財務結構亦截然分開，故母公司似無以關係企業各公司之名義採購物品之可能，蓋如由母公司統籌採購而分送其關係企業，其購買之主體仍為母公司，應以母公司之名義採購，因母公司似無當然得以子公司名義採購之權限。」最高法院76年度台上字第431號著
有判例可資參照，又「原告投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，原告自承其派駐海外之員工代表，任期一至二期，每期二年，時間非短，原告既不能舉證證明各該人員為原告公司依法聘僱之人員，而該部分人員乃其在海外投資之子公司聘僱之人員，縱使事實上仍對原告提供部分服務，其此部分薪資自應由原告投資之海外各子公司之人事費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，原告主張此部分亦為其業務所需之必要費用，應准予列報扣抵營業所得，自不可採。」最高行政法院89年度判字第2670號亦著有判決可資參考。據之，所謂子公司或關
係企業，就其法律人格而言，仍具獨立性，其財務結構亦與母公司截然分開，乃當然之理。原告主張香港琦美公司為其子公司而得由台灣母公司列報費用者，參考上揭判例、判決及查核準則第24條第1項及第62條規定之意旨，實
應視該香港琦美公司之子公司法人人格是否不具獨立性及財務結構是否截然分開而定，如香港琦美公司法人人格不具獨立性及財務結構未截然分開，自屬附屬台灣母公司而存在，其業務相關之支出自得併入原告營利事業所得稅結算列報，反之則不然。
㈡查觀之上揭香港琦美公司之登記資料，其係登記為「琦美興業有限公司」（SARA ROSE INTERNATIONAL (H.K.)
LIMITED），營業所在地址：香港灣仔分城街捷利中心。
業務性質：貿易及投資（Trading & Investment）。法律地位：營利法人（Body Corporate）。有其登記證影本附原處分卷足考，足知原告所指之子公司實為獨立之營利法人，其財務結構依法即與母公司截然分開，並非一併計算，一併申報。原告主張一併結算，一併申報，容有未合。原告固於被告查詢有關香港琦美公司費用支出問題時，主張該公司係為因應原告業務在香港所設立之辦事處，惟因委託之會計師申辦登記時發生錯誤，誤登記為獨立之公司法人，實質上僅為原告之辦事處，且該香港琦美公司並未營業，所有費用均由台灣支應等語。惟按能列為費用或損失者，僅限於「經營本業及附屬業務」內之費用及損失，非本業及附屬業務範圍內之費用及損失，並不包括在內，前已言之。原告香港琦美公司既登記為一獨立法人，依上開判例及裁判意旨，則其所發生之費用本應與其營業收入配合一併在香港地區申報，難認與原告台灣本業及附屬業務直接有關，被告否准認列申報即無不合。原告雖稱有登記錯誤情形等云，惟原告既係委託專業之會計師為之辦理香港地區之登記，原告須配合提供相關之股東文件資料及登記費用等始得完成登記程序，原告難諉為不知辦理香港琦美公司之登記情形，況公司完成登記後復有登記證書可供參閱，原告如發現登記有誤自可立即請求變更登記或更正錯誤，而完成真正欲成立之辦公據點法定方式。據此，原告主張前開登記有錯誤情形等云，難認真實可採。
㈢原告訴願階段復主張辦事處員工與香港琦美公司並無任何關係，只是與香港琦美公司設址相同而已等語，嗣於本院審理中又更改訴願中原告與香港琦美公司並無關係之主張，改稱原告本要在香港成立辦事處，因登記錯誤始登記為公司等語，有本院之準備程序及言詞辯論筆錄可佐，益見原告為達到將香港琦美公司之相關業務列入其89年度營利事業所得稅申報範圍之內，對於所稱香港琦美公司與原告間之關係立場反覆，此種前後不一之心態實不值鼓勵，蓋原告與香港琦美公司間之關係事實只有一個，自不容許為達列入稅法申報之目的而棄真正事實於不顧，造成掩蓋事實真象之不正常心態。法律規範之目的應係足令導正事實，而非反致遮蓋事實之真象。是據原告申報之資料及原告香港琦美公司之登記資料，應認定原告成立之香港琦美公司具獨立法人人格暨財務結構截然分開之法人主體。原告如認須將其香港琦美公司之業務支出列入台灣母公司申報，自須完成法定更正程序，使香港琦美公司成為原告公司之香港辦事處以符前開判例、判決意旨及查核準則第24條第1項及第62條之規定。否則，置法人登記之規定於不顧
，而採原告主張之事實進而適用所謂「實質課稅原則」，將使國家稅務管理發生難以管理之結果，恐非正確之稅務體制。
㈣據上，原告89年度列報營業費用及損失總額119,741,796
元，被告以其在香港設立「子公司」，支付香港薪資3,
371,864元、租金支出1,467,764元及其他費用3,400,826
元否准認列，核定111,501,342元，即屬有據。原告主張
其主要係經營出口貿易，由臺灣接美國廠商訂單交由中國－大陸廠商生產，直接轉由香港出口，為方便處理出口貨物貿易事務，故在香港（香港灣仔分城街捷利中心）租屋設立辦公處，惟因不諳兩地規定，誤以原告之主要股東甲○○等人為代表登記（名稱仍為琦美興業股份有限公司），實際上並未從事其他任何業務及相關活動，且所有訂單收入均已申報，是該辦事處之相關費用，請准予認定云云，核屬其內部之問題，有待原告配合相關法律規定予以更正，合乎法律規定後，始得依查核準則等之相關規定主張權利予以認列核銷。
四、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，以其在香港設立「子公司」，支付香港薪資3,371,864元、租金支
出1,467,764元及其他費用3,400,826元等否准認列，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 24 　 日臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官　林 樹 埔法 官　許 瑞 助法 官　陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 24 　 日書記官 蔡 逸 萱