臺北高等行政法院判決

原告

經一機械工程股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月16日台財訴字第09300414070號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）85年10月及86年7月間之多個稅捐週期內持長銘實業有限公司（下稱長銘公司）開立、銷售額共計新臺幣（下同）21,241,382元，營業稅額為1,062,069元之統一發票76張，供為進貨憑證而申報為扣抵銷項稅額之進項稅額。事後法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）查獲長銘公司有以「代工名義虛開（販賣）統一發票」之違章行為存在。而將相關資料移送稅捐主管機關處理。財政部賦稅署因此認為原告上開取自長銘之統一發票76張亦係「無進貨事實而虛偽違法取得」者，乃通報臺北縣政府稅捐稽徵處處理，經該處審理違章成立，對原告為以下之補稅及裁罰處分：

㈠補徵營業稅額1,062,069元。

㈡按所漏稅額處8倍罰鍰計8,496,500元（計至百元止）。上開核定處分作成後適逢92年1月1日起營業稅由各地區國稅局收回自徵，由被告機關概括承受轄區內營業稅所有稽徵業務，全案因此繫屬於被告機關。原告因不服上開原核定而向被告機關申請復查，復查結果未獲變更，提起訴願，嗣因財政部93年3月29日修正公佈「稅務違章案件金額或倍數參考表」，訴願決定關於罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。原告對本稅部分仍表不服，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。而依行政訴訟法第22條之規定，被告機關既為行政訴訟之當事人，自有前開判例之適用。因此，被告機關就其所主張原告公司違章逃漏營業稅之事實，依法應負舉證責任，倘被告機關其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，固不待言。

㈡揆諸前開說明，被告機關主張原告公司無進貨事實，依舉證責任之分配原則，自應由被告機關舉證證明原告公司確無進貨之事實。在被告機關尚未舉證證明原告公司無進貨事實之前，原告公司並無舉證證明其有進貨事實之義務。查被告機關主張原告公司違章逃漏營業稅，無非以高雄市調處民國91年8月15日高市法字第09168068780號函之「調查結果」為據，然該函之「調查結果」雖得證明長銘公司有違章開立發票情事，然尚不得遽為原告公司不利之認定，容後詳陳。

㈢經查：

⒈長銘公司並非虛設行號，為原處分機關、復查決定機關及訴願決定機關查證明確。而長銘公司既非虛設行號，無論其是否具有「親自」施作加工之能力，仍有「承攬」加工業務之能力，故原告公司委長銘公司承作鋼捲板裁切加工之業務，並無何虛偽情事之可言。

⒉證人即長銘公司之員工供認：「扣押物記載之鋼捲編號根本未進廠，未在生產線上製造，亦未出貨」云云，縱屬真正，然長銘公司既非不得將所承作之加工業務「轉包」他人施作，則系爭鋼捲是否在長銘公司之生產線上加工並出貨？尚不足為原告公司無進貨事實之論據。

⒊況就原告公司之立場，僅要求委外承作之加工業務能順利完成，至於實際上係由何人施作？並非原告公司所得過問。且長銘公司基於「轉包」關係而為「下包」廠商開立發票，或有違章之情事，然長銘公司違章為「下包」廠商開立發票，並不足以推論證明原告公司無進貨事實！

⒋原告公司既已提示系爭交易期間之總分類帳、支出傳票憑證及進貨驗收單、付款簽收單等文據供核，則被告機關自應舉證證明前開文據係出於虛偽或不實，否則即不得為原告公司不利之認定，且斷不得徒以驗收單及付款簽收單之紙張嶄新，遂否定前開文據之真實性。

⒌關於長銘公司收據影本之「傳真」，其「傳真」時間相近之問題，乃因收據影本為同一時段內先後「傳真」，故每張「傳真」之時間必然相隔1至2分鐘。惟「傳真」之時間絕非「開立收據」之時問，尚不得以「傳真」時間相近，推論「開立收據」之時問相近，進而認係原告公司臨訟補據。

⒍證人即長銘公司員工之證言，雖足以證明長銘公司確有違章開立發票之情事，卻無法據此證明原告公司確無進貨事實。而原告公司既已舉證系爭交易期間之總分類帳、支出傳票憑證及進貨驗收單、付款簽收單等文據，被告機關未經任何舉證，率以紙張嶄新之主觀認知加以否定，自非法之所許。

㈣被告機關為行政訴訟之當事人，並非行使司法權之法院，在司法上與原告公司之地位平等，當無疑義。而被告機關在行政上所為之「認定」，無非被告機關基於行政權之主張而已，是被告機關得否以其行政上之「認定」代替訴訟法上之「舉證」，容堪置疑。因此，本件被告機關主張原告公司無進貨事實，卻無法具體舉證證明原告公司確無進貨之事實，僅以長銘公司確有違章開立發票之情事，推論原告公司確無進貨事實，於法殊嫌乏據。

㈤綜上，原告公司乃依法提起本件訴訟，伏維 鈞院詳查，賜為如訴之聲明之判決。被告主張之理由：

㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項、第33條第1款所明定。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋有案。

㈡原告持長銘公司開立之統一發票（85年字軌ES00000000等24張，銷售額5,000,116元；86年字軌EY00000000等52張，銷售額16,241,266元）申報扣抵營業稅，經高雄市調處及財政部賦稅署查得，取具談話筆錄及統一發票影本涉案文件等相關證物，臺北縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，追繳所漏營業稅1,062,069元。原告不服，主張長銘公司縱無「親自」施作能力，仍有「承攬」加工能力，長銘公司轉包予下包廠商施作，為下包廠商開立發票，其或有違章情事，被告機關不能以該公司員工之供認，推論原告無進貨事實，原告已提示系爭交易期間之總分類帳、支出傳票憑證及進貨驗收單供核，被告機關自應舉證證明該文據為虛偽不實，以其行政上之認定代替訴訟法上之舉證，容堪置疑云云。

㈢查高雄市調處91年7月11日調查偵訊筆錄敘及91年1月31日扣押物2-1至2-13係長銘公司虛構為經一公司等代工資料，該處91年8月15日高市法字第09168068780函說明三、調查結果：（一）２、會計經理陳美慧供認，受公司（指長銘公司）負責人陳玉麟指示，以代工名義虛開統一發票達成財務預測目標，．．．以每張發票面額6.5%至7.5%之價格出售，收入交由財務部門許玉珠入帳，．．．。３、財務部專員許玉珠供認，收到前述會計經理陳美慧交付之款項。４、前財務副總經理簡志堅供認，長銘公司負責人陳玉麟指示，以代工名義虛開統一發票，藉以虛增營業額，渠因無法配合而離職。５、後任之財務副總經理曾裕侯供認，因帳款無法收回，發現長銘公司有虛偽代工情事。６、生計（產）部門生產管理師林惠瑩、陳惠蓮、張玉玫及生產技術員林子銘等人均供認，扣押物係會計梁玉真交付各部門，供配合偽造報表之用。依長銘公司作業程序，進廠之貨品須由生計部門編號（即鋼捲編號）列印標籤，逐一現場粘貼驗收入庫，扣押物記載之鋼捲編號根本未進廠，未在生產線製造，亦未出貨．．．。７業務部門楊素真、黃瓊秀供認扣押物係會計梁玉真交付，作為偽造客戶定單等業務報表之用，2人並供認在虛偽出貨之「裝車明細表」上偽造司機「唐春泉」簽名。

㈣第查原告取得系爭筆統一發票品名均為「不銹鋼板加工費」，原告是從事承攬工廠之機械設備工程，此與長銘公司所從事之鋼板初級加工，即簡單將鋼捲壓平、切斷有別。財政部賦稅署91年10月17日通知原告提示付款資料，原告並未提示，復查時，原告主張係以現金支付貨款，提示系爭交易期間之總分類帳、支出傳票憑證及進貨驗收單、付款簽收單供核，惟其驗收單及付款簽收單紙張嶄新，長銘公司負責人卻蓋有牟有輝之印章，且付款與長銘公司之長銘公司傳真收據影本，每1張傳真時間相隔1分鐘至2分鐘，顯係臨訟補據，並不足以證明係支付本案之帳款，另原告亦未提出加工合約書，以說明其加工條件、數量、單價、總價等，及委託加工相關進貨簽收單、託運單等紀錄，以證明其確有進貨之事實，該公司有委託長銘公司從事加工，實不足採信。

㈤依前述各相關證人在高雄市調處就事實陳述甚為具體明確，無交易事實情況證詞供述均屬一致，是長銘公司自不可能代為加工，而調查資料且足以證明原告與長銘公司未有交易事實，被告已就系爭交易提出相關證據，原告取得長銘公司開立發票，揆諸行政法院36年度判字第16號判例意旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是原告之主張，核不足採，原處分、復查決定及訴願決定均無違誤。

理由

壹、兩造爭執之要點：原告為營業稅法所規範之營業人，針對85年10月至86年7月間之多個稅捐週期內，被告機關認定其有「無進貨事實，卻虛偽取得長銘公司開立之統一發票共計76張，稅基金額共計21,241,382元（進項稅額為1,062,069元），充當進項憑證並持之申報扣抵銷項稅額」之漏稅違章行為存在，並因此逃漏營業稅款350,285元，而對之為補稅處分（裁罰部分不在本案爭執範圍內）。原告則爭執稱：原告確實有向長銘公司進貨（勞務），並在支付價金時，將實質上應由原告負擔之營業稅款交付予長銘公司，但長銘公司有無支付予被告機關，則非原告所能負責者。是以本案之爭點為：

㈠原告有無進貨（勞務）21,241,382元以及所持以申報進項稅額之統一發票是否取自實際銷貨者所開立者。

㈡如果以上之待證事實，在經法院依職權調查後仍然無法（全部或一部）證明時，其不利益應歸何人負擔。

貳、本院之判斷：現行營業稅法制架構之說明：

㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。

㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。

㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。

㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在，應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為：當待證事實在依職權調查後，仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。【註】：在此須特別加以說明者為：

⑴依目前實務上之法律見解，認為取得非實際交易對象之進項憑證者，乃是未依規定取得憑證，此等進項憑證依營業稅法第19條第1項第1款之規定，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。而不問取得進項憑證之人是否已支付前手營業稅款。這個看法即使在學理上尚有不同意見，但仍為目前實務之權威意見。

⑵在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下3項要素，缺一不可。

①確有進貨事實。

②進貨事實之交易對象確為長銘公司。

③且原告確實已交付營業稅款予長銘公司。至於負待證事實客觀證明責任之原告，其在個案舉證活動中應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一法律爭點。其間之主要課題在於：當營業人提出符合營業稅法第34條授權制定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所要求之憑證以後，是否即可認定該營業人已盡到進項稅額真實性之客觀證明責任﹖對此課題本院之法律見解是採否定的看法，因為上開辦法所規定之內容僅是帳證保存的最低度要求。在涉及營業人與特定第三人交易時，交易之真實性即不能單憑有限之外來憑證或對外憑證為證，必須有實際之交易流程事實為憑。本案中原告顯然未盡到此等客觀證明責任，從而被告機關以原告提出之進項憑證不足以證明進貨事實為由，而否准其列為進項稅額，進而為補稅之處分，即無違誤可言，茲說明其判斷理由如下：

㈠原告對其向長銘公司購入勞務之待證事實，所能提出之證據資料，除了統一發票外，不外是⑴「其主張代表長銘公司出面與其洽商締約及履約事宜之牟有輝名片」1紙⑵「蓋有「長銘公司」及「牟有輝」字樣印文之「貨款領取單」多紙⑶蓋有「長銘公司」統一發票專用章及「陳」字之「貨款領取單」傳真多紙⑷其公司制作之（進貨）驗收單。

㈡但查：

⒈「牟有輝」是否確有其人（可能為冒名者）以及該人之年籍資料與「該人有權代表長銘公司出面與原告締約及履約」或「為何原告信其為長銘公司代表人或代理人」之客觀事證，原告均未提出供本院查證。

⒉又其提出之「（進貨）驗收單」為其公司內部自行制作之單據，實質證明力不足。而貨款簽收單雖有蓋有「長銘公司」及「牟有輝」等字樣之印文，但都是現金支付，資金流程無從查證，極有可能為串通虛設行號廠商所開立者，實質證明力同有不足。

⒊此外被告機關尚發現原告提出、蓋有長銘公司統一發票專用章之「貨款簽收單」傳真，其每1張傳真時間相隔1分鐘至2分鐘，而認為係臨訟補據，實質證明力同有不足。

⒋除此之外，原告也無法提出書面契約與證明付款流程之書面證據，並說明其加工條件、數量、單價、總價等交易細節。是原告在本案中主張之交易事實，其真實性有以上諸多疑點，本院無從採信。

㈢何況長銘公司本身即是1家虛設之行號，此有財政部賦稅署91年12月11日台財稅字第0910441572號函、稽核報告與高雄市調查處91年8月15日高市法字第09168068780號函送之調查資料為憑。就算理論上虛設之行號也可能從事真實的交易，但畢竟是1個變態事實，在經驗法則上存在之蓋然性較低，再佐以上開事證，更使本院無法相信原告主張之待證事實為真正。【註】：在上開高雄市調處函文中，已將認定長銘公司為虛設行號所憑之證據資料詳予論述，茲引證如下：

⑴長銘公司會計經理陳美慧供認，受公司負責人陳玉麟指示，以代工名義虛開統一發票達成財務預測目標，... 以每張發票面額6.5%至7.5%之價格出售，收入交由財務部門許玉珠入帳，...。

⑵長銘公司財務部專員許玉珠供認，收到前述會計經理陳美慧交付之款項。

⑶長銘公司前財務副總經理簡志堅供認，長銘公司負責人陳玉麟指示，以代工名義虛開統一發票，藉以虛增營業額，渠因無法配合而離職。

⑷長銘公司後任之財務副總經理曾裕侯供認，因帳款無法收回，發現長銘公司有虛偽代工情事。

⑸長銘公司生計（產）部門生產管理師林惠瑩、陳惠蓮、張玉玫及生產技術員林子銘等人均供認，扣押物係會計梁玉真交付各部門，供配合偽造報表之用。依長銘公司作業程序，進廠之貨品須由生計部門編號（即鋼捲編號）列印標籤，逐一現場粘貼驗收入庫，扣押物記載之鋼捲編號根本未進廠，未在生產線製造，亦未出貨...

⑹長銘公司業務部門楊素真、黃瓊秀供認扣押物係會計梁玉真交付，作為偽造客戶定單等業務報表之用，2人並供認在虛偽出貨之「裝車明細表」上偽造司機「唐春泉」簽名。

㈣是以被告機關在本案中認定原告自長銘公司取得進項憑證上所載之稅額依法不得扣抵銷項稅額，而其申報當時已為扣抵，故認定其有漏稅事實，對其為補稅處分，自無違誤，應屬合法。

參、綜上所述，本件原處分本稅部分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文