臺北高等行政法院判決

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原告

台灣柯達股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔣大中律師

訴訟代理人

劉定基律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

朱恩烈（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月30 日台財訴字第0920071407號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國88年7月至89年11月間陸續向被告申報自美國進口數位投影機（Digital Projector）計30批（報單號碼、項次、進口日期及補徵貨物稅額詳附件清表），報列進口稅則第9008．30．00號，稅率5%，均未申報貨物稅率及稅額，經被告依據行為時關稅法第5條之1第1項前段規定先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告查核結果，來貨為彩色影像投影機，且屬應徵貨物稅之貨物，乃改列進口稅則第8528．30．10號（稅率同為5%），並依貨物稅條例第11條第1項第2款規定從價徵收13%貨物稅。原告不服，申請複查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈本件之首要癥結在於財政部91年5月28日台財稅字第0910453687號解釋可否追溯適用於本件，謹說明如下：

⑴依稅捐稽徵法第1條之1暨司法院釋字第287號解釋觀之，就本件係爭貨物而言，苟認被告就係爭產品貨物稅適用稅則9008．30．00號，稅率5%之決定已確定，則被告依法自不得再就已確定之案件發單補稅，且依據財政部92年2月20日台財稅字第0920450399號函：「．．．至於91年5月28日台財稅字第0910453687號函發布前進口之投影機，如經海關依進口時之相關函釋或個案核示免徵貨物確定之案件，基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，宜予維持原核課之決定」之說明，本件系爭產品仍應維持原免徵貨物稅之決定。

⑵縱認系爭產品之核課期間尚未屆至，本件仍屬尚未核課確定之案件，則本件應有稅捐稽徵法第1條之1後段之適用，要無疑義。查財政部於本件被告作成係爭補稅處分前，已於91年5月28日公佈台財稅字第0910453687號函，明文規定：「廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具VIDEO或S－VIDEO端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅」乃不爭之事實，姑暫不論主管機關依稅捐稽徵法或相關稅法所發布之解釋，因從屬於解釋法規之效力，原則上均應溯及至法規生效日起發生效力，從而應適用於所有尚未核課確定之案件。本件被告縱依據稅捐稽徵法第1條之1規定，於考量是否作成系爭補稅決定時，自仍應適用當時有效且有利於原告之財政部前開台財稅字第0910453687號函，依法認定系爭產品係屬資訊產品，免徵貨物稅，方屬合法。

⒉至財政部訴願決定指其91年5月28日台財稅字第0910453687號函，雖係變更85年8月21日台財稅字第000000000號函及第851138250號函，然對系爭產品由彩色電視機，改列為資訊產品，乃事實之變更，並非對法令解釋之變更，故本件並無稅捐稽徵法第1條之適用之餘地云云，則更屬無稽。蓋本件系爭投影機產品之物理性質自始至終未有任何變更，其究應歸類為彩色電視或資訊產品，從而應否課徵貨物稅，要屬主管機關根據特定事實、適用法令之解釋問題，而與所謂事實變更之情形迥不相同，不可混為一談。

㈡被告主張之理由：

⒈本件系爭貨物進口日期為88年7月至89年11月間，故無法適用該91年5月28日發佈之解釋函令；又揆諸本件案情，屬行政機關應否於法定課稅期間內補徵貨物稅之爭論，而非主管機關對行政法規解釋滋生疑義，核亦無稅捐稽徵法第1條之1之適用；又本件系爭貨物係屬應徵貨物稅而未開徵，為不爭之事實，依財政部75年3月21日台財稅字第7530447號函說明四規定，應予以補稅免罰，與被告對本件系爭貨物之作為一致；另查為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定，固為行為時關稅法第5條之1第1項所明定，惟稅捐稽徵法第221條第一項及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，．．．，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」，就本件投影機應否課徵貨物稅而言，屬於核課期間內尚未開徵之案件，並非原告所持稱貨物稅已決定，不得再發單補稅或所稱系爭投影機免徵貨物稅之理由。

⒉查按行政機關對主管機關就稅法所為之釋示如有疑義時，自應採有利納稅義務人之解釋，方符合稅捐稽徵法第1條之1之規定。另主管機關如對法規解釋有前後不一致之情事時，依司法院釋字第287號解釋，在前之釋示適用當時法令並無錯誤，如已處分確定者，自不因嗣後法令之改變或見解變更而受影響。查系爭貨物於進口時，依財政部85年8月21日台財稅第000000000號及第851138250號函示，屬貨物稅條例規定應徵貨物稅之貨物，原告及被告雙方均無異議，惟鑒財政部乃於91年5月28日以台財稅字第0910453687號函另行規定以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，改歸屬資訊產品範圍，非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不再課徵貨物稅。此外，財政部賦稅署另於91年7月9日以台稅二發字第0910453877號函訂定其適用基準日，並說明進口投影機如符合85年函釋者，仍應依法課稅，以杜爭議，並利遵循。經查無論財政部85年及91年徵免貨物稅之函釋，乃係基於職權對稅法所為必要之釋示，以供行政機關所屬公務員行使職權之依據，其雖有前後不一致情事，惟規定明確，行政機關適用上更無疑義，當不受司法院釋字第287號解釋意旨之限制，而溯及前釋示尚未徵起案件之效力。又揆諸本件案情，屬行政機關應否於法定課稅期間內補徵貨物稅之爭論，而非主管機關對行政法規解釋滋生疑義，核應無稅捐稽徵法第1條之1之適用。再者，財政部92年2月20日台財稅字第0920450399號函，係就已徵免貨物稅確定之案件，作出應予維持原核課之決定，以符合行政程序法第4條及第8條所揭櫫之依法行政及誠實信用原則之釋示。至系爭貨物進口時，依當時適用法令及解釋函令明文應予課徵貨物稅之貨物，如無個案核示免徵，仍應依法課稅，俾符租稅公平之原則，是以本件系爭貨物自不適用91年5月28日公佈台財稅字第0910453687號函之規定，其理至明。

⒊按貨物稅條例第11條規定︰「電器類之課稅項目及稅率如左︰．．．二、彩色電視機︰從價徵收百分之十三。」，復據財政部85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函核示，可透過轉換器將視頻訊號轉換成RGB訊號之投影機及可直接接收錄放影機、影碟機之視頻訊號及經調諧器解調後之電視視頻訊號之液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物。經查本件係爭貨物，依被告查核結果，係配置RGB輸入端子、Audio模組及S－Video端子，可直接接收錄放影機、影碟機之視訊訊號及經解調後之電視視頻訊號，並將之投射於螢幕之彩色影像投影機，屬財政部釋示應依貨物稅條例規定課稅之貨物，惟鑒於科技產品之進步，數位化投影機相繼推出，其功能及用途與原核定之應稅投影機已有所區隔，財政部乃參酌經濟部工業局意見，於91年5月28日以台財稅字第0910453687號函重為從寬釋示，規定以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不再課徵貨物稅，此乃將適用基準日以後進口之數位投影機改歸列於資訊產品之範疇而徵免貨物稅之事實變更，並不涉及法令解釋之問題，原告稱本件系爭投影機產品之物理性質自始至終未有任何變更及應否課徵貨物稅要屬主管機關根據特定事實及適用法令之解釋問題，應屬誤解。

理由

甲、程序部分：被告代表人原為洪啟清，嗣於訴訟進行中變更為朱恩烈，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體部分：

一、按「電器類之課稅項目及稅率如左：一、．．．二、彩色電視機：從價徵收百分之十三。」及「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」分別為貨物稅條例第11條第1項第2款及第23條第2項所明定。次按財政部85年8月21日台財稅第000000000號函及第851138250號函釋：可透過轉換器接收視頻訊號之投影機及液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅（下稱前釋示）；另財政部91年5月28日以台財稅字第0910453687號函釋略以：「關於廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具VIDEO或S－VIDEO端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅…」（下稱後釋示）。

二、本件原告於88年7月至89年11月間陸續向被告申報自美國進口數位投影機計30批，報列進口稅則第9008．30．00號，稅率5%，均未申報貨物稅率及稅額，經該局依據行為時關稅法第5條之1第1項前段規定先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告查核結果，以本件來貨均配置RGB輸入端子、AUDIO模組及S－VIDEO端子，可直接接收錄放影機、影碟機之視頻訊號及經解調後之電視視頻訊號，並將之投射於螢幕之彩色影像投影機，屬首揭貨物稅條例規定之應稅貨物，乃以92年6月16日基五業二補字第11187號至11216號函，核定改列進口稅則第8528．30．10號（稅率同為5%），並依同條例第11條第1項第2款規定從價徵收13%貨物稅。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等事實，有相關補徵公函、復查決定書、訴願決定書附卷可憑，復為兩造所不爭，堪予認定。本件有爭執者，乃在系爭貨物進口於財政部前釋示之後，惟被告發單通知補稅則於後釋示發布之後，則對於系爭貨物是否仍有課稅依據？

三、經查，司法院大法官會議釋字第287號解釋文，略以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」；另92年2月20日台財稅字第0920450399號函：「…有關投影機徵免貨物稅函釋之適用……至於91年5月28日台財稅字第0910453687號函發佈前進口之投影機，如經海關依進口時之相關函釋或個案核示免徵貨物確定之案件，基於依法行政及行政程序法之誠實信用原則，宜予維持原核課之決定」之說明，足認對於同一法條之釋示前後不一致時，基於法律秩序安定之考量，行政機關依前釋示所為之處分如經確定，原則上不受發布在後釋示之影響，惟如行政機關依前釋示所為之行政處分尚未確定，或遲至新釋示發布後始為行政處分，自應適用新釋示，以維法制，並保障人民權益。本件貨物乃88年7月至89年11月間進口，惟被告遲至92年6月16日始以基五業二補字第11187號至11216號函發單補徵貨物稅，彼時對於系爭貨物課稅依據之財政部前釋示業經財政部之後釋示予以變更，認系爭貨物應非屬應稅貨物，而系爭課稅處分又在未確定之狀態，則依前開說明，自應適用財政部之新釋示。原告主張系爭核課處分乃屬尚未確定之案件，應適用有利於原告之後釋示，應可成立。

四、綜上，被告所為系爭課稅處分未及審究財政部所為之後釋示，原告據以指摘，尚非無據。則原處分（含復查決定）既有疏略之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，即屬有理，爰由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康