臺北高等行政法院判決

原告

仲益塑膠工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

范振元(會計師)住台北市○○路36號9樓之2

訴訟代理人

林文忠(會計師)住台北縣新莊市○○路○段218號5樓

訴訟代理人

樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年6月5日台財訴字第0910025457號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於92年5月30日以91年度訴字第3147號裁定駁回後，原告提起抗告，經最高行政法院於93年9月17日以93年度裁字第1189號裁定發回，本院更為審理後判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定課稅所得額新台幣（下同）8,619,756元，應補稅額2,109,677元。原告不服，就利息支出乙項申經復查追認利息支出2,456,351元，變更核定全年所得額6,163,405元，原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，復提起抗告，經最高行政法院93年度裁字第1189號裁定，將原裁定廢棄發回本院重新調查審認。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠事實概要：

⒈原告辦理84年度營利事業所得稅結算申報後，相關帳證因故遺失，被告機關依所得稅法第83條第1項核定營業淨利後，復依營利事業所得稅查核準則第6條第2項加計非營業收益後，將原告之所得額由121,040元調增為8,619,756元，補徵營利事業所得稅2,109,677元。

⒉原告不服上開核定，於復查時商請債權銀行就該年度實支之利息支出，補發利息收據，其金額為3,743,167元，主張該實支之利息支出金額應依營利事業所得稅查核準則第6條第2項後段「如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除」；詎被告機關於查核相關利息支出屬實後，僅追認原告當年度申報之利息支出2,456,351元，而將實支金額與申報之差額計1,286,816元，以不在復查範圍為由，未予追認。

⒊原告就此提起訴願及向高等行政法院提起行政訴訟，亦以同一理由遭程序上駁回，俟向最高行政法院提起抗告，始發回更審。

㈡兩造爭執之要點：

⒈原告實支之利息支出金額3,744,167元與結算申報之金額2,456,351元，其差額1,286,816元，是否在復查範圍之內。

⒉該項差額所借之款項是否為營業上所需。

㈢原告之意見如下：

⒈就爭點⒈而言，原告於復查之始即主張復查利息支出，並提供全部之利息支出收據，期間亦就被告機關之要求，提供相關之書面說明及資料。依前行政法院75年判字第2063號判例：「稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」依舉重明輕之法理，該判例尚肯認納稅義務人在復查決定作成以前，就原復查項目（案例事實為營業成本）範圍外，但影響應納稅額之核計者（案例事實為營業收入），補提理由，而稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定；而爭訟案件自始即主張復查利息支出，被告機關焉能主張該利息支出之差額不在復查範圍之內。

⒉就爭點⒉而言，原告該年度實支之利息金額主要係由下列借款而來：

⑴購置土地之長期借款。原始借款金額11,000,000元，至84年12月31日止未償餘額為6,778,492元，全年利息支出金額777,492元。

⑵建廠之長期借款。原始借款金額11,000,000元，至84年12月31日止未償餘額為4,158,000元，全年利息支出金額357,907元。

⑶83年11月16日撥款之營業週轉金24,000,000元。計分4筆：

①84年2月24日清償之2,000,000元，全年利息支出金額35,243元。

②84年5月17日清償之10,000,000元，全年利息支出金額418,520元。

③84年5月17日清償之2,000,000元，全年利息支出金額83,704元。

④84年6月10日清償之10,000,000元，全年利息支出金額510,209元。

⑷前述⑶營業週轉金24,000,000元到期清償後，續借之週轉金24,000,000元。計分3筆：

①84年2月24續借而於8月25日清償之2,000,000元，全年利息支出金額100,242元。

②84年5月17日續借而於11月17日清償之12,000,000元，全年利息支出金額602,894元。

③84年6月10日續借而於12月9日清償之10,000,000元，全年利息支出金額496,001元。

⑸機器貸款4,000,000元，全年利息支出金額194,604元。

⑹前述⑷營業週轉金24,000,000元到期清償後，續借之週轉金24,500,000元。計分3筆：

①84年8月25日續借之2,000,000元，全年利息支出金額66,180元。

②84年11月15日續借之12,500,000元，全年利息支出金額100,171元。

③84年12月10日續借之10,000,000元。

⒊從前述可知，原告84年度實支利息支出之借款除機器貸款4,000,000元為新增外，皆為承續83年度而來，銀行授信證明書及申請書亦載明借款之用途確為營業所需，原告於復查83年度營利事業所得稅時，亦就被告之要求，就銀行借款之用途加以說明；且被告機關於訴願答辯書答辯理由書三項下亦自認「復查時，經就訴願人補提示之銀行利息支出收據、授信申請書及證明書等相關資料予以重核。查其銀行授信申請書及證明書所載借款用途係用於購置廠房用地、建造廠房、購置機器設備等，核與訴願人之主張尚無不合，是其相關借款應係營業上所需。」詎被告機關於更審階段將實支之利息支出強行割裂為二，就已申報之利息支出認與營業有關，差額部分認與營業無關，實與禁反言及誠信原則有違。被告主張之理由：

㈠按「營利事業所得稅結算申報案件，納稅義務人未提示有關各種證明所得額之帳簿文據，經就營業收入淨額按同業利潤準核定其所得額者，如有非營業收益或損失，應依法合併計課或核實減除。」、「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為行為時營利事業所得稅查核準則第6條第2項及第97條第2款所明定。次按「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」前行政法院72年判字第1536號著有判例。

㈡原告列報利息支出2,456,351元，被告初查以其未提示相關帳證供核，不予認列，原告主張本年度帳列銀行借款，係用於購置廠房用地、建造廠房、購置機器設備及營運所需資金且利息支出部分皆已取具銀行補開之收據，此項支出與營業相關云云，申經復查准予追認2,456,351元。

㈢原告不服，主張檢附銀行利息支出收據（金額約為400萬），經准予追認原列報之利息支出2,456,351元，原列報之利息支出金額與實際支出金額之差額顯係誤入其他成本費用科目所致等語提起訴願及行政訴訟均遭駁回，提起抗告，經最高行政法院93年度裁字第1189號裁定以稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敍明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理，併為復查決定。本院著有75年判字2063號判例。查抗告人於第1次復查決定前，已補具銀行利息支出收據，金額核計400萬元，並主張此項利息支出為非營業上之費用．．．抗告人是否已對超出2,456,351元部分，提起復查決定，自非無疑義。復查決定僅就抗告人原列報遭剔除之利息支出2,456,351元予以追認，未就抗告人主張實際之利息支出金額高於原申報數2,456,351元部分，加以審酌經核上引判例意旨尚有未合。嗣抗告人提起訴願主張實際之利息支出金額高於原申報數2,456,351元部分，應依查核準則第6條第2項規定核實減除，是否係主張不服非營業損失即利息支出部分，原審有加以闡明之必要。至抗告人所敘「該差額係誤列入其他成本費用科目」乙節，僅係造成錯誤原因之描述，似非主張不服成本費用之核定，訴願決定遽謂抗告人係對未經復查之成本費用部分，提起訴願，從程序上予以駁回，尚嫌速斷。原裁定未能詳為推究，遽予維持，亦屬可議，抗告意旨據以指摘求為廢棄，為有理由。原裁定應予廢棄，由原法院調查後另為適法之裁判。

㈣查本件復查時已就原告營業上所需借款列報之利息支出2,456,351 元予以查核全數追認，原告主張原列報之利息支出金額與實際支出金額之差額顯係誤入其他成本費用科目，惟查原告並無相關帳證可供查核，所稱尚無足採。又依原告上年度用於購置廠房用地、建造廠房、購置機器等之銀行借款餘額26,899,340元延續本年度所由生之利息支出予以查核，依列報數認列利息支出2,456,351元，其餘利息收據所載本年度新增借款共計24,000,000元，原告並未能就其資金流向及新增借款用途提出具體說明，足資證明相關借款為營業所需，復查決定就原告營業上所需借款列報之利息支出2,456,351元予以查核全數追認，並無不合，請予維持。

理由

壹、兩造爭執之要點：針對原告84年度營利事業課稅所得額之認定，其中有關利息支出部分，被告機關原依原告之申報，認定其金額為「2,456,351元」，而原告則爭執稱因為列報項目有誤，其實際支出之利息金額為3,743,167元，與原告核定之金額相差1,286,816元。而在本案審理中，雙方已均同意原告確有上開3,743,167元之利息支出事實，唯一有爭執者僅在於上開利息支出所對應之借款本金是否運用於「原告公司經營之本業或附屬業務」。

貳、本院之判斷：按原告上開利息支出所對應之借款本金，業經原告提出如後附附表所示之利息支出明細表為憑，且經本院查核其檢附之借款資料，並訊問借款銀行（台灣中小企業銀行五股分行）之承辦人員鄭中江查證其事，確認原告所述為真正。而上開借款大部分（除了1筆400萬元之當年度借款外）均屬延續已往借款而新借者（即「借新還舊」），至於舊有借款是用於「原告公司營業」上（包括「購置土地」、「建廠」及「營業週轉」之用），而且此等新借款所對應舊借款之利息支出，在已往年度（83年度）均經被告機關審認為真正（並未剔除），故此等支出與原告營業活動之關連性，應堪認定為真正。其所對應之利息支出金額為3,548,563元，與原告核定之金額相差1,092,212元。此等金額應追補認列為原告當年度之利息支出費用內。至於另外1筆400萬元之借款，雖然原告主張用在當年度之購入機器之貸款上，不過因為原告當年度帳證無法勾稽（所以業內盈餘是採同業利潤標準，以淨利率法推計之），是以此筆借款本金與營業活動間之關連性即無法令本院形成確認，其對應之利息支出194,604元亦不得計入原告當年度之利息支出費用內。

參、綜上所述，本件原處分有關「原告84年利息支出費用認定為2,456,351元」部分之規制性決定，因未准許原告追認不足之利息支出金額1,092,212元。於此範圍內，尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並由本院依行政訴訟法第197條之規定，確認原告當年度之利息支出費用金額為3,548,563元。至於原告逾此範圍之請求追求部分（即上開400萬元本金所對應之利息支出194,604元），於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第197條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文