臺北高等行政法院簡易判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月3日台財訴字第09400402190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，經被告機關予以查核，發覺其有以下之漏稅違章事實，而對之為下述之補稅及裁罰處分。

㈠違章事實部分：

⒈原告漏報其本人及其配偶之執行業務及財產交易所得共計新臺幣（下同）1,086,245元。

⒉併入上開漏報之所得後，原告當年度綜合所得總額應為4,984,740元，淨額應為3,975,237元，全部應補稅額314,610元。

㈡補稅及裁罰處分內容：

⒈補徵稅款314,610元。

⒉按其所漏稅額314,610元，處0.5倍罰鍰157,300元。原告不服上開核定處分中有關⑴「認定扣繳稅額8,000元」及⑵「罰鍰157,300元」部分之規制性決定表示不服，而申請復查。復查結果，追認扣繳稅額8,000元，變更核定扣繳稅額為326,034元；並相對核減罰鍰12,200元，變更罰鍰為145,100元；其餘部分仍維持原核定。原告因此對罰鍰未獲變更部分提起訴願，並且一併就原核定就「取自代統企業股份有限公司（下稱代統公司）委任訴訟勞務費之執行業務收入312,000元未扣除30%費用93,600元」部分一併表示不服。訴願決定機關財政部則於94年2月4日作成台財訴第00000000000號訴願決定，將原處分（第一次復查決定）撤銷，命被告機關另為處分。被告機關重為復查決定（第二次復查決定），核減原告執行業務所得93,600元，變更核定綜合所得總額為4,891,140元，淨額為3,881,637元；並相對核減罰鍰14,100元，變更罰鍰為131,000元；其餘部分則維持原核定。原告對該復查決定中之罰鍰部分提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠91年命原告補繳221,010元稅款部分，於93年再命原告補繳稅款時，不得併予處罰。查被告機關於91年依據財政部頒佈標準，核定執行業務所得為3,061,248元，並於91年命原告補繳221,010元，當時認為原告符合「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第4小點，未予處罰，姑且不論是否妥適，但被告機關事後不得再行處罰，否則即有違不利益變更禁止原則。

㈡91年命原告補繳221,010元稅款部分，依法確保免罰。原告係未設帳簿之執行業務所得，於87年申報執行業務所得為2,318,529元，而被告機關則依據財政部頒佈標準，核定執行業務所得為3,061,248元，並於91年命原告補繳221,010元，而依據「稽徵機關辨理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第4小點「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：... （四）執行業務者申報之收入額少於經稽徵機關依部頒收入標準按件計算之收入額者。」之規定，該部分係屬免罰。

㈢至於原告本次漏報代統公司所得金額僅218,400元，因漏報之所得額未達250,000元，依據稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，應予免罰，換言之，被告機關就此亦不得予以處罰。被告主張之理由：

㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。... 」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。... 」分別為行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第49條所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之... 第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。... 」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。... 」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第71條第1項、第110條第1項及同法施行細則第13條第2項、第3項所明定。復按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。... 」為執行業務所得查核辦法第8條所規定。又87年度執行業務者費用標準：律師：30％。再按「一、納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第110條第1項之規定處罰... （二）非扣繳所得，經稽徵機關調查發現有漏報、短報所得額及應納稅額情事者。... 」復為稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第1點第2目所規定。末按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰... 」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。

㈡本件原告辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人及其配偶之執行業務及財產交易所得計1,086,245元，案經被告查得，遂併計核定原告當年度綜合所得總額為4,984,740元，淨額為3,975,237元，全部應補稅額314,610元，並按其所漏稅額314,610元，依法處0.5倍罰鍰為157,300元（計算式：314,610×0.5=157,300，計至百元止）。嗣經原告對被告原核定扣繳稅額8,000元及原處罰鍰157,300元不服，申經被告復查結果，乃重行計算漏稅額為299,774元，並按其所漏稅額分別依其短漏報所得屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰為145,100元【計算式：299,774×﹝（56,000×0.2）＋（997,692×0.5）﹞／（56,000＋997,692）＝145,100，計至百元止】，即核減罰鍰12,200元，變更罰鍰為145,100元。原告仍未甘服，遂另就原核定漏報代統公司委任訴訟勞務費之執行業務所得312,000元未扣除30%費用93,600元部分，及罰鍰未獲變更部分，訴經財政部94年2月4日台財訴第00000000000號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分；案經被告重核復查結果，核減執行業務所得93,600元，乃變更原告當年度短漏所得額為960,092元，經重行計算漏稅額應為279,694元【計算式：全部應納稅額683,018〔＝711,098－（93,600×邊際稅率30%）〕－申報及漏報應稅免罰部分稅額403,324－漏報所得之扣繳稅額8,000＝漏稅額271,694】，經按其所漏稅額分別依其短漏報所得屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單處以0.2倍及0.5倍之罰鍰應為131,000元【計算式：271,694×﹝（56,000×0.2）＋（904,092×0.5）﹞／（56,000＋904,092）＝131,000，計至百元止】。

㈢原告訴稱：

⒈被告於91年依據財政部訂頒標準核定執行業務所得為3,061,248元，並於91年補繳稅款221,010元，當時認為原告符合「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第4目，未予處罰，姑且不論是否妥適，但被告事後不得再行處罰，否則即有違不利益變更禁止原則。

⒉原告係未設帳簿之執行業務所得，87年度申報執行業務所得為2,318,529元，而被告則依財政部訂頒標準核定執行業務所得為3,061,248元，並於91年補繳稅款221,010元，依據「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第4目「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處... （四）執行業務所得申報之收入額少於經稽徵機關依部頒收入標準按件計算之收入額者」之規定，該部分係屬免罰。

⒊至於原告本次漏報代統公司所得僅218,400元，依據稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，應予免罰云云。

㈣然而原告主張之各項法律理由均非可採，理由如下：

⒈原告87年度綜合所得稅結算申報，已自行申報律誠聯合法律事務所（下稱律誠事務所）之執行業務收入3,312,185元，並自行按財政部訂頒30%費用率標準減除必要費用，申報執行業務所得2,318,529元。

⒉惟經被告機關查證後發現：

⑴原告除了漏報取自代統公司委任訴訟勞務費之執行業務所得218,400元外，尚漏報屬有扣繳憑單之所得56,000元【計算式：中華電信北區基隆80,000×（1 －標準費用30％）＝56,000】，審其違章情節，已無首揭「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項免罰規定之適用。

⑵且原告另漏報非扣繳所得之執行業務所得計685,692【計算式：〔（核定全部執行業務收入4,373,212－申報收入3,312,185－漏報有扣繳憑單收入80,000）〕×（1－標準費用30％）－1,027（原核定利息收入扣除30％費用）＝685,692】，縱使該非扣繳所得係依據財政部訂頒費用率標準核定其所得額，仍屬首揭「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」規定之應罰所得。

⒊次查「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第4目所稱「申報之收入額少於經稽徵機關依部頒收入標準按件計算之收入額」，係指就單一件數申報金額少於財政部訂頒收入標準而言，原告如已逐一列報該非扣繳所得案件金額而有每件金額少報之情形，才有免按漏報短報所得額論處之適用；而本件原告係未逐一列報，致部分非扣繳所得案件金額完全未申報，則該完全未申報案件仍屬經調查核定之短漏報收入，其經調增之漏報所得即屬應罰之所得，並非免罰所得；原告既未設帳簿，且未申報執行業務收入明細供查，自無前開審核要點免罰規定之適用。

⒋至原告87年度綜合所得稅雖經被告所屬中正稽徵所初查核定補徵稅款221,010元，惟原告並未表示不服而依法申請復查，嗣經被告依首揭稅捐稽徵法規定，在5年核課（處罰）期間內（88年4月1日起至93年3月31日止），發現前開違章漏稅事實未依規定處罰，乃另案依規定移送違章處理，併同另行發現應徵之稅捐（漏報取自代統公司所得218,400元），依法補徵及處罰，並於93年3月16日送達處分書及罰鍰繳款書後，原告才對該補徵及處罰表示不服，向被告提起行政救濟申請復查；則本件係被告補徵稅款及處以罰鍰在前，原告提起行政救濟在後，尚無行政救濟不利益變更禁止原則之適用，原告訴稱被告事後不得再行處罰，顯係誤解法令，核無足採。

⒌是本件原告87年度漏報其本人源自律誠事務所之執行業務所得741,692元，及取自代統公司委任訴訟勞務費之執行業務所得218,400元，合計原告當年度短漏所得額為960,092元，此有執行業務者收入歸戶清單、代統公司之轉帳傳票及支票等資料影本附卷可稽，且為原告所不爭之事實；原告於當年度既受委任辦理訴訟案件，並領有是類應稅所得，原告即應依首揭所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，縱使原告未設帳致使必要費用需依財政部訂頒30%費用標準核定，惟其既有取得該部分非扣繳所得案件之收入而完全未申報，即使無故意，因無不能注意之情事，竟疏於注意，亦有過失，致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據。

㈤從而，被告原處分按原告87年度之漏稅額279,694元，以法定2倍以下之0.2倍及0.5倍處以罰鍰131,000元，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，徵諸首揭規定，並無違誤。據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤。

理由

壹、程序方面：本案原告爭訟之裁罰金額為131,000元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、兩造爭執之要點：針對原告87年度因漏報所得額而生逃漏所得稅之結果應否處以漏稅罰，兩造發生爭議。按最終計算結果，原告當年度漏報之課稅所得額確定為960,092元，漏稅額則為271,694元。而原告主張上開客觀漏稅結果依法不應課以漏稅罰之理由不外是：

㈠因為被告機關曾於91年間就87年度之所得稅額，發單命原告補繳221,010元稅款，當時並未處罰，而且其情節也符合「稽徵機關辨理綜合所得稅違章案件審核要點」第2點第4小點之免罰要件，所以事後即不得再對原告加以處罰，否則即有違不利益變更禁止原則。

㈡又原告漏報代統公司所得金額僅218,400元，因漏報之所得額未達250,000元，依據稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定，亦應免罰。

參、本院之判斷：按原告上開主張根本違反所得稅法制之基本法理，形式上一望即知所辯內容於法無據，應予駁回。原告以上抗辯在實體法上之最嚴重錯誤即是：已完全背離「週期稅制累進課徵」之設計，在累進稅制下，漏稅行為之可非難程度，完全是以特定稅捐週期內之合計漏報課稅所得總額來表徵，豈能分割計算。而原告抗辯內容在程序法之主要錯誤則是：誤解了「不利益變更禁止原則」在所得稅法制上之意義，其實所得稅之設計採自動申報制，稅捐稽徵機關擁有的是事後之調查權限，而非負有「依職權而須於特定期限內完成稅額調查」之作為義務，所以稅捐稽徵機關可以依納稅義務人申報內容暫為核定，但只要在法定核課期間內另發現納稅義務人另有其他漏報之所得，稅捐稽徵機關隨時可以作成新的補稅處分，並在新的課稅所得總額下，以漏報所得額之高低及納稅義務人之違法情節，決定應否予以處罰。這樣的新決定並無違反「不利益變更禁止原則」。

肆、是以本件原處分有關原告87年度個人綜合所得稅之漏稅違章之裁罰於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。