臺北高等行政法院判決

原告

隆峰營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

簡維能律師

訴訟代理人

陳美華律師

訴訟代理人

楊政雄律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告82年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本-薪資費用計新台幣（下同）2,740,000元，致短漏報稅額共685,000元，經被告查得，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰685,000元。嗣因原告滯欠82年度營利事業所得稅核定稅款，被告所屬桃園縣分局乃先後將核定稅款繳款書郵寄至原告營業處所桃園縣蘆竹鄉○○村○○○路忠孝巷3號及原告負責人甲○○之戶籍地址雲林縣四湖鄉○○村○○鄰○○路98巷31號，惟均遭郵政機關以他遷不明無人簽收為由退回，該局乃依稅捐稽徵法第18條第2項、第3項規定，於89年1月27日以北區國稅桃縣徵第00000000號公告辦理公示送達，並於89年2月16日在新聞紙登載公告，嗣於89年5月25日移由移由法務部行政執行署桃園行政執行處（以下簡稱桃園行政執行處）強制執行。茲原告以本件核稅處分開徵送達已逾核課期間為由，請求確認被告所為之稅款核課處分為違法之行政處分，而向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈確認被告對原告82年度營利事業所得稅之核課處分為違法之行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭82年度營利事業所得稅核課處分之開徵發單送達是否逾越法定核課期間？

㈠原告主張之理由：

⒈查被告於核課期間經過後始將核課通知以公示送達方式送達原告，依行政程序法第131條第2項規定，被告之稅款請求權於核課期間屆滿時業已當然消滅，惟被告仍以原告未繳納稅款為由將原告移送行政執行署進行強制執行，是原告對被告對其是否有稅款及其滯納金、滯納利息等請求權之存在有所爭議，提起確認被告對原告系爭年度營利事業所得稅之核課處分為違法之訴，與行政訴訟法第6條第1項明定之要件尚無不合。

⒉次查系爭稅款之核課期間應為5年而非7年，被告所為之核課處分已逾核課期間，顯然違法。經查：

①被告辯稱略以原告辦理82年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本-薪資費用致短漏報所得額，應適用稅捐稽徵法第21條第1項3款規定，核課期間為7年，故系爭稅款之核課期間係於90年3月31日屆滿，而非88年3月31日云云。經查被告無非係以原告82年度列報高文財等12人薪資計2,740,000元，其中胡青山、張良仁、張國文、白伸吉4人薪資所得895,000元業經被告所屬桃園縣分局查核並裁罰處分在案，另高文財、陳文進、陳明水、林義進、翁朴祥、溫金聰6人為王澄木刑事案件被收購身分證販售圖利集團及楊文靜人頭集團之成員，而黃秋益、翁朴祥2人之談話筆錄均未稱有受僱於原告，餘張福堂等4人當年度薪資所得之高均已逾渠等工作能力所能得之報酬，渠等顯有被虛報薪資之嫌，認定原告涉嫌逃漏當年度營利事業所得稅。惟查原告開立薪資扣繳憑單予胡青山等16人，係因原告於80年間承攬陽明山童子軍活動中心修建工程，於同年10月5日將水泥工程部分再轉包與銓立有限公司（以下簡稱銓立公司），有卷附之工程契約書可證。迄81年6月間，銓立公司內部營運發生問題，為使工程得以順利進行如期完工，該公司遂與原告協議，由原告自行採購原料，其負責人張黃美滿之夫張榮惠負責工人調度安排，原告乃依張榮惠請款數額陸續如數給付予張榮惠，再由張榮惠發放予工人，因張榮惠並非公司行號，故各該工人之薪資扣繳憑單由原告開立。又因工人係由張榮惠調度，原告並未介入，故嗣後開立各工人之扣繳憑單時，原告係依張榮惠交付之名單開立，此可傳訊張榮惠到庭訊問為證。從而原告給付予張榮惠之款項與原告開立之薪資扣繳憑單總額相符，原告實無虛報營業成本-薪資費用致漏報或短報所得額之情事。

②次按「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。2.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．」，復分別為稅捐稽徵法第22條第1款、第2款所規定。又稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐屬行政行為，除法律另有規定外（如公示送達），應於到達相對人時始生效力，此觀財政部79年1月10日（72）台財稅字第30138號函釋「．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。」意旨亦明。而所謂「應於核課期間內發單」，係指應於核課期間內將稅單合法送達而言，亦有財政部75年3月28日台財稅字第7533353號函可資參照。另行為時之所得稅法第71條規定「納稅義務人應於每年2月1日起2個月內，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，．．．。」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款亦明定「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」。可知若申報人於規定期間內申報，則核課期間7年之規定，於申報人係「故意」逃漏稅捐者始有適用，否則應適用核課期間5年之規定。經查張榮惠提供予原告工人薪資名單時，並未告知所列人員有不實之情，致原告無從知悉有申報不實，原告亦係於86年間接獲被告通知說明始知張榮惠有以人頭虛報薪資情事，故原告實係受害者，並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐或短報所得額之情事。換言之，本件並不適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款之核課期間7年，而應適用同條項第1款核課期間5年。準此，本件核課期間應至88年3月30日止，被告迄89年1月間始以公示送達方式寄送核課通知，參照財政部75年3月28日台財稅字第533353號函釋「．．．所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」，已逾核課期間而於法不合。

③又按「在前項核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「應徵之稅捐未於徵收期間徵收者，不得再行徵收。」，稅捐稽徵法第21條第2項、第23條第1項分別定有明文。次按「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」、「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」，復分別為行政程序法第131條第1項、第2項所規定。據此，我國公法上消滅時效係採原權利消滅制，與民法之抗辯權發生制不同，亦即公法上請求權時效完成權利消滅，無待當事人主張或抗辯。從而被告對原告82年度營利事業所得稅應補稅之核定通知書逾法定核課期間5年始送達，其稅款請求權即已消滅。是系爭稅款債權已逾法定核課期間，被告以其對原告有稅款債權存在，聲請行政執行機關對原告為強制執行，顯有違誤。

㈡被告答辯之理由：

⒈程序部分：按「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之。」，為行政訴訟法第6條第2項所明定。本件原告於94年4月間提起本件訴訟，未先行向被告所屬桃園縣分局請求確認82年度營利事業所得稅之核稅處分無效，不符上開法條規定，程序顯不合法，請予以駁回。

⒉實體部分：

①按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。．．．」、「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。2.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算．．．4.由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，分別為稅捐稽徵法第18條、第21條第1項及第22條所明定。次按「納稅義務人應於每年2月1日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」，復分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、營業稅法第30條第1項所規定。

②本件原告82年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本-薪資費用計2,740,000元，致漏報或短報所得額，計漏稅額685,000元，經被告查得，依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。茲原告滯欠之82年度營利事業所得稅核定稅款，既因其虛報營業成本-薪資費用致漏報或短報所得額而遭被告裁處罰鍰，則原告顯有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年，故82年度營利事業所得稅核課期間應至90年3月31日始屆滿，是原告所稱系爭稅款核課期間應至88年3月31日屆滿，不足採據。經查本件核稅處分係於88年1月20日核定，於89年3月6日發生送達效力，並未逾核課期間甚明。

③次查原告82年度營利事業所得稅核定稅款繳款書，經被告所屬桃園縣分局交付郵政機關以雙掛號郵寄至原告營業處所桃園縣蘆竹鄉○○村○○○路忠孝巷3號，因他遷不明無人簽收，遭郵政機關退回。嗣原告於86年11月月間，未依行為時營業稅法第30條規定向主管稽徵機關申請註銷登記即擅自歇業，他遷不明，經桃園縣稅捐稽徵處（現更名為桃園縣政府稅捐稽徵處）於86年12月11日以86桃稅工字第8603551號函請原告依規定補辦註銷登記手續在案。又原告於主管機關經濟部登記之公司狀況迄今仍為核准設立，並未辦理註銷登記，惟實際上已無營業，致無法交投郵件至其營業處所；另經查證原告負責人之戶籍地址為雲林縣四湖鄉○○村○○鄰○○路98巷31號，惟以雙掛號將核定稅款繳款書寄至上開地址，亦因遷移不明而遭郵政機關退回，被告所屬桃園縣分局乃依稅捐稽徵法第18條第2項及第3項規定辦理本件核定稅額繳款書之公示送達，於89年2月16日在新聞紙登載公告，依法自登載新聞紙之日起經20日發生送達效力（即89年3月6日發生送達效力）。嗣本件於89年5月25日移由桃園行政執行處審核送達合法後，業已依法進行執行程序，併此敘明。

⒊綜上所述，本件原告於94年4月間逕向鈞院提起本件訴訟，未先向被告所屬桃園縣分局請求確認行政處分無效，不符行政訴訟法第6條第2項規定，程序顯有不合，且實體上亦無原告所稱核定稅款逾核課期間及繳款通知書送達不合法等情，是原告所訴顯無理由，應予駁回。

理由

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款分別定有明文。

二、本件原告82年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本－薪資費用計2,740,000元，致短漏報稅額共685,000元，經被告查得，乃依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰685,000元。茲原告起訴主張本件核定已逾稅捐核課期間，殊有違誤，自有確認其為違法之行政處分之必要等語。第以稅捐稽徵法第21條所稱之「核課期間」係指稽徵機關行使核課權之期間，而所謂行使核課權，依財政部75年3月28日台財稅第7533353號函釋意旨，乃指於核課期間內填發稅單，並於核課期間內合法送達稅單而言。是稅捐機關如未能於核課期間內填發稅單並合法送達，核課期間屆滿後，稅捐機關即不得再行補稅處罰，亦不待納稅義務人主張，殆無疑義。又該條所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言，是稅捐核課期間究係5年抑7年，除視納稅義務人是否有於規定期間內申報外，尚須以積極行為使稅捐稽徵機關陷於錯誤致獲有稅負利益始足當之。經查原告本期即82年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本－薪資費用計2,740,000元，致短漏報稅額共685,000元，係屬以積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，徵諸首開法條規定，本件之稅捐核課期間為7年，即至90年3月31日始告屆滿，應可確定。經查本件核稅處分係於88年1月20日核定，然因被告所屬桃園縣分局乃先後將核定稅款繳款書郵寄至原告營業處所即桃園縣蘆竹鄉○○村○○○路忠孝巷3號及原告負責人甲○○之戶籍地址即雲林縣四湖鄉○○村○○鄰○○路98巷31號，均遭郵政機關以他遷不明無人簽收為由退回，該局乃依稅捐稽徵法第18條第2項、第3項規定，於89年1月27日以北區國稅桃縣徵第00000000號公告辦理公示送達，並於89年2月16日在新聞紙登載公告，依法自登載新聞紙之日起經20日發生送達效力即於89年3月6日公示送達生效，自未逾越7年之核課期間甚明，依首開法條規定及前揭說明，被告所為核稅處分之開徵發單與公示送達，於法要無不合，原告起訴指摘，委無可取。至原告主張被告認定其系爭年度所虛報之營業成本－薪資費用計2,740,000元，係依訴外人張榮惠交付之名單開立扣繳憑單，無從知悉有申報不實情形，實係受害者，故無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐或短報所得額之情事一節，經查被告顯係將「本稅之爭執」與「稅捐核定開徵發單送達有無逾越法定核課期間」混為一談，所言殊有誤解，併予述明。從而被告以原告虛報營業成本－薪資費用計2,740,000元，致短漏報稅額共685,000元，乃依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰685,000元，所為稅捐核定開徵發單送達，揆諸首揭法條規定，並無違誤，被告於公示送達生效後之89年5月25日移由桃園行政執行處執行，於法亦無不合，原告徒執前詞，訴請確認系爭核稅處分為違法之行政處分，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之陳述主張及證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一論究審理，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長 法 官 鄭忠仁