臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第01508號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 05 月 25 日
• 法官: 張瓊文、蕭忠仁、帥嘉寶
• 當事人: 大漢建設股份有限公司、財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01508號
原　　　告　大漢建設股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　卓隆燁(會計師)
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　丙○○
乙○○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月22日台財訴字第09300614800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（包括復查決定）關於「因轉列為出售土地成本、自其他損失項下剔除新台幣陸佰柒拾參萬肆仟貳佰伍拾元」之規制性決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）9,387,023元及營業成本1,086,832,358元，經被告剔除以下之金額，而核定原告當年度之其他損失為3,016,237元，營業成本為1,085,500,338元，應退稅額為53,121元。
㈠其他損失項下剔除6,734,250元。
㈡直接原料中之什項支出剔除1,332,020元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。但在本院審理中撤回有關「什項支出剔除」部分之不服聲明。僅對原處分及訴願決定中有關「其他損失項下剔除6,734,250元」
之規制性決定表示不服。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定有關「其他損失項下剔除6,734,250元」之規制性決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠關於其他損失逕遭剔除6,734,250元之部分：
⒈被告未究明原告所支付之違約金及其他支出係屬「其他損失」性質而非「營業費用」性質，逕依財政部75年10月14日台財稅第7526740號函將該損失按房地銷售收入
比例分攤至土地交易所得，致該損失遭剔除6,734,250
元，顯與行政程序法第4條依法行政原則及行政法院61
年判字第70號判例證據法則之意旨有所違背，自難謂適法，爰應予撤銷原處分。
⑴按「主旨：營利事業於75年1月1日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」、「營業費用指本期內銷售商品或提供勞務等所應負擔之費用；營業成本及營業費用不能分別列示者，得合併為營業費用。」、「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」分別為財政部75年10月14日台財稅第7526740號函、商業會計處理準則第
33條、商業會計法第48條第1項所規定。財政部75年
10月14日台財稅第7526740號函主要係規範營利事業
出售房地時，其「營業費用」之分攤原則，而所謂「營業費用」依據商業會計處理準則第33條之規定係指銷售商品或提供勞務所應負擔之費用。又依據商業會計法第48條第1項之規定，支出之效益僅及於當期者
應列為費用，而支出無效益者應列為損失，故「營業費用」應以對當期銷售商品或提供勞務有所效益之支出為限，若對當期或未來各期銷售商品或勞務無法提供任何效益則非為營業費用，應列為「其他損失」，合先敘明。
⑵查原告原與鴻陽廣告有限公司、大洋廣告有限公司及長河建設股份有限公司分別簽訂案名「大漢福居」（土地坐落桃園縣楊梅鎮○○○段）及「大漢一朵心」（土地坐落桃園縣八德市○○段）等之銷售廣告企劃業務合約，嗣因土地產權移轉及重新規劃等問題，經雙方協議同意終止委託銷售廣告企劃，並由原告給付違約賠償金，致滋生工程撤案損失分別為5,033,308
元及4,353,715元，總計共9,387,023元，其中有8,381,765元為賠償原規劃推案廣告公司之違約金（證物
一），其餘1,005,288元則為原樣品屋封閉、接待中
心拆除及工地推案期間相關費用支出。上述違約金及其他支出因工程已遭撤案，無法於當期及未來提供任何效益，亦與其他土地之銷售案不生實質效益，故顯非商業會計處理準則第33條所規定之「營業費用」性質，而應為「其他損失」，自非財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋規定應按房地收入比例分攤
「營業費用」之適用範疇。惟被告竟以「此等費用乃因公司為銷售房地爾後違約及拆除樣品屋等所產生之費用，皆與銷售房地有關連性，依首揭法條及函示規定，原核定依房地收入比例剔除土地應分攤於成本之金額6,734,250元，並無不合，本部分原處分應予維
持」為由，而未參照商業會計法及商業會計處理準則有關區分費用及損失之規定，逕憑一己之臆測將「其他損失」歸類為「營業費用」，並依本期其他推案之房地收入比例剔除應分攤於土地之部分6,734,250元
，顯與行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般
法律原則之拘束」之依法行政原則及行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨有所違背，自難謂適法，爰應予撤銷原處分。
⑶況系爭撤案工程，自始至終均無銷售房地之情，而被告卻將之認屬「皆與銷售房地有關連性」，顯與事實相違背，原處分自應撤銷。
⒉原告既已提示支付違約金之相關證明文據供核，依據營利事業所得稅查核準則第103條之規定，自應以「其他
損失」核實認定，惟被告逕依財政部75年10月14日台財稅第7526740號函將該損失剔除6,734,250元，要難謂合，爰應予撤銷原處分。
⑴按「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。... 二、左列其他費用或損失，可核實認定：㈢違約金及沒收保證金經取得證明文據者。... 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條所規定。
⑵查本件因撤銷推案而賠償予各廣告公司之違約金，均已取具相關證明文據者，依據查核準則第103條自應
核實認定，而因該違約金無法對當期及未來提供任何效益，故依其性質自應以當期「其他損失」核實認定，至於撤銷推案工地之樣品屋封閉、接待中心拆除及工地推案期間相關費用支出，雖未於查核準則第62條至第102條有特別規定，惟其同樣無法對當期及未來
提供任何效益，依其性質亦應列入當期「其他損失」核實認定。今原告既已依被告92年1月7日北區國稅審一字第0920000879號函之規定，於文到7日內提示與
廣告公司簽訂之合約、違約金之支付憑證、拆除及推案費用等相關文件，被告即應依上述規定核實認定，惟被告僅憑一己之率斷，恣意擴充財政部75年10月14日台財稅第7526740號函適用範圍，逕將原告之「其
他損失」以其他推案之房地收入比例剔除應分攤於土地之部分，於法要難謂合，應予撤銷。
⒊被告以未撤案工程之房地收入比例分攤原告已撤案工程之「其他損失」顯與查核準則第24條第5項之規定有違
，陷原告各工程損益於混淆不清之情事，難謂有合，應予撤銷。退萬步言之，縱原告已撤案工程之「其他損失」應以房地收入比例剔除應分攤於土地之部分，亦不應依未撤案工程之房地收入比例分攤。依據查核準則第24條第5項「在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」之規定，原告之同一年度各工程應分別列帳，獨立計算其損益，不得混淆，故已撤案工程之損失，自應依已撤案工程之房地收入比例，分攤於已撤案工程損益中，惟該工程既已撤案並無銷售房地收入，自無分攤計算問題，而屬當期損失無疑。今被告擅予依實際推案工程之房地收入比例，將已撤案工程之損失，分攤於實際推案之工程損益中，顯與查核準則第24條第5項之規定有違，陷原告各
工程損益於混淆不清之情事，殊屬未洽，自無可採。
㈡關於直接材料什項成本1,332,020元逕遭全數剔除部分：
被告刻意忽略原告所提示「大漢愛鄉」工程之什項材料明細表及相關憑證等有利證物，顯與行政程序法第9條之規
定有所違背，自有未合，故原處分應予撤銷。
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」及「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」所得稅法第24條第1項、第28條及
查核準則第58條分別定有明文。
⒉次按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅（前行政法院81年度判字第2124號判決參照），此參諸司法院釋字第217號
及第218號解釋之意旨亦明。茲此，上開查核準則第58
條之規定，性質上係屬事實推定之準則，故若有證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據，此亦為法院於審判案件上，對於查核準則第58條規定為製造業製品原料耗用數量之成本設算時，首重斟酌辯論意旨及調查證據之結果，以作為判斷事實之真偽，俾符實質課稅之公平及客觀原則，允先陳明。另查核準則第58條規定，依其法定適用要件為製造業，原告為建設公司以委託營造廠興建大樓出租、出售為業，乃非屬製造業，並無前開規定之適用，被告認事用法顯有違誤。
⒊查原告已依被告92年1月7日北區國稅審一字第0920000879號函之規定，於文到7日內提示「大漢愛鄉」工程之
什項材料明細表（證物二）及相關憑證，而什項材料明細表中明確註明材料之名稱、單價、數量及「大漢愛鄉工程材料」，所耗材料為日光燈管、燈泡、鐵釘、防水劑及海菜粉等，均屬該「大漢愛鄉」工地興建所必需之材料，此由房屋銷售契約可明，被告自應予以核實認定。惟被告竟以「惟訴願人自承工程採分包方式，材料多自行採購，部分工程材料種類龐雜但數量零星，帳載紀錄繁複，為簡化帳務流程，故將零星材料統一彙總計入雜項材料科目共計1,332,020元，未再按細項分類，致
原處分機關仍無從查核係用於何項工程，原處分機關視同超耗剔除，尚無不合，本部分原處分亦應予維持。」為由（訴願決定書理由貳、四參照），不僅顯與事實不符，並刻意忽略原告已依其通知提示什項材料明細表供核之事實，置有利於原告之證據於不顧，核與行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利
及不利之情形，一律注意」之規定有所違背，原處分應予撤銷。
㈢綜上所述，本件原處分未究明其他損失之性質，逕將之歸類為營業費用，致須以房地收入比例將應分攤於土地之部分剔除，顯與商業會計法及商業會計處理準則相關規定有違，亦逾財政部75年10月14日台財稅第7526740號函之適
用範圍，有未依法行政之嫌；又原處分刻意忽略原告所提示之有利證據，逕將關於直接材料什項成本全數剔除，顯與行政程序法第9條之規定有違，於法難謂有合。
起訴之始，被告主張之理由：
㈠其他損失︰
⒈按「其他費用或損失：... 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第103條所明定。
次按「營利事業... 出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用... 分攤辦法如下：⑴銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。⑵銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」為財政部75年10月14日台財稅第7526740號
函所規定。
⒉原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失9,387,023元，經被告初查以其中楊梅上陰影窩段等撤
案損失共計9,387,023元，按房地收入比例計算應分攤
於土地成本計6,734,250元，核定3,016,237元。原告不服，主張84年申報桃園八德「一朵心」工程撤案損失5,033,308元及楊梅上陰影窩段撤案損失4,353,715元，合計9,387,023元，經被告依房地收入比剔除6,734,250元，依首揭函釋銷售房地產生之直接、間接費用及利息支出方有依房地收入比分攤費用問題，其前述兩撤案工程產生之損失，主要為賠償原規劃推案之各廣告公司違約金，金額高達8,381,735元，餘則為原樣品屋封閉、接
待中心拆除及工地推案期間相關費用支出等計1,005,288元，前述投入成本均已無未來經濟效益，撤案損失性
質明確，並非係本期認列銷售房地收入（大漢愛鄉案）之直接或間接費用，應不生依房地收入比分攤之問題云云，經被告復查決定以，經就原告所主張之理由予以審核，並於92年1月7日以北區國稅審一字第0920000879號函請其就復查項目其他損失提示與廣告公司簽定之合約、違約金之支付憑證、拆除及推案費用等之相關文件。惟此兩撤案工程產生之損失，為賠償原規劃推案之各廣告公司違約金，餘則為原樣品屋封閉、接待中心拆除及工地推案期間相關費用等支出，此等費用乃因其為銷售房地爾後違約及拆除樣品屋等所產生之費用，皆與銷售房地有關聯性，依首揭法條及函釋規定，原核依房地收入比例剔除土地應分攤於成本之金額6,734,250元，核
無不符等由，復查決定乃維持原核定。原告仍執前詞提起訴願，案經財政部94年3月22日台財訴字第09300614800號訴願決定駁回有案。
⒊原告仍執前詞提起行政訴訟主張略以，系爭其他損失係其與鴻陽、大洋廣告有限公司及長河建設股份有限公司分別簽訂之銷售廣告企劃業務合約，因土地產權移轉及重新規劃等問題，經雙方協議同意終止委託銷售廣告企劃，並由原告給付違約賠償金，無法於當期及未來提供任何效益，亦與其他土地銷售案不生實質效益，非屬商業會計處理準則第33條所規定之營業費用，故無首揭函釋之適用，退萬步言之，縱應分攤土地部分，亦不應依未撤案工程之房地收入比例分攤云云。
⒋經查原告提示其與廣告公司簽定之合約、協議書（詳原處分卷第302-317頁）及相關之支付憑證（詳原處分卷
第201-256頁）等文件，系爭費用乃原告為賠償原規劃
推案之各廣告公司違約金，及原樣品屋封閉、接待中心拆除及工地推案期間相關費用等支出，係屬原告為銷售房地爾後違約及拆除樣品屋等所產生之費用，皆與銷售房地有關聯性；另雖主張縱應分攤土地部分，亦不應依未撤案工程之房地收入比例分攤云云，惟查依首揭函釋意旨，係為土地交易所得免徵所得稅，而予攤計土地部分營業費用之分攤原則，係指銷售房地所發生之營業費用於減除直接費用後難以明顯劃分者，應按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤，是土地部分之相關費用自不得列支，以符合收入與費用配合原則，被告依首揭法條及函釋規定按房地收入比例（詳原處分卷第17頁）剔除土地應分攤於成本之金額6,734,250元，並無不合，請
依法駁回原告之訴。
㈡營業成本/雜項︰
⒈按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造、及會計部門、負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱『同業』，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」、「汽車運輸業... 營建業之營建材料... 等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為行為時營利事業所得稅查核準則第58條及59條所明定。
⒉原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本1,086,832,358元，經被告剔除直接原料中未註明材料
名稱、單價、數量之雜項材料計1,332,020元，核定營
業成本1,085,500,338元。原告不服，主張該年申報完
工「大漢愛鄉」工程採分包方式，材料多自行採購，部分工程材料種類龐雜但數量零星，帳載紀錄繁複，為簡化帳務流程，故將零星材料統一彙總計入雜項材料科目共計1,332,020元，未再按細項分類，但原始交易憑證
紀錄保存完備，並無法提供明細查核云云，經被告復查決定以，經以前述文號函請原告提示雜項材料之原始憑證，經查其提示之明細表等相關文件，並無說明各項材料係用於何項工程等由，復查決定乃維持原核定。原告仍執前詞提起訴願，案經財政部94年3月22日台財訴字
第09300614800號訴願決定駁回有案。
⒊原告仍執前詞提起行政訴訟主張略以，已提示「大漢愛鄉」工程之什項材料明細表及相關憑證，並已於什項材料明細表中明確註明材料名稱、單價、數量及「大漢愛鄉工程材料」，所耗材料均屬該工地房屋興建所必需云云。
⒋經查原告提示之明細表等相關文件（詳原處分卷第195-129頁），並無說明各項材料係用於何項工程，被告依
首揭法條規定剔除直接原料中之什項材料1,332,020元
，核定營業成本1,085,500,338元並無不合。
本案調查後，被告變更其原來之主張，而另為以下之主張：㈠按「其他費用或損失... 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為營利事業所得稅查核準則第103條所明定。次按「營
利事業... 出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用... 分攤辦法如下：⑴銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅、房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。⑵銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」為財政部75年10月14日台財稅第7526740號函所明釋。
㈡本件原告提示之補充理由狀及於95年5月2日準備程序庭中雖仍執前詞主張84年申報桃園八德「大漢一朵心」工程撤案損失5,033,308元及楊梅上陰影窩段「大漢福居」工程
撤案損失4,353,715元，合計9,387,023元，係因涉及重新規劃等因素，終止委託銷售廣告企劃所產生之損失，又因上開二工程之地主及建主皆為原告，屬自地自建其相關廣告企劃違約賠償金等撤案損失不具遞延效益且與其他推案無關自應全額認列為撤案年度之損費云云。另直接原料中之什項1,332,020元，為原告所不爭。
㈢經查原告列報其他損失9,387,023元，係屬「大漢一朵心
」及「大漢福居」等專案工程所發生（包含「在建工程」892,078元及「遞延推銷費用」8,494,945元），該專案工程成本，原告既仍帳列「在建工程」且於以後年度推案銷售，即應有未來之收入，縱使重新推案，亦無礙原推銷支出與該等專案房地之直接歸屬關係，且所謂收入成本費用配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益產生之有關成本均應在同會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。又系爭專案於84年度既屬在建工程，並未有產品之實現，自無於當期認列收益之必要，依前述配合原則，自更無將成本轉為費用或損失之可能。又推銷支出之目的在促銷將來可實現之商品，其未來經濟效益係繫於商品銷售後收益之實現，以便與收益配合。是本件系爭推銷費用既可直接歸屬於在建工程，其未來經濟效益乃繫於該等工程銷售後收益之實現，自應遞延至該等專案工程之房地處分或轉讓時認列。縱原告所稱系爭工程因重新規劃而導致停工及停止銷售或需重新推案等節為真，亦僅屬產生收益之有關成本費用之增加，尚難逕將已投入之成本費用立即認列為損失。本件原告列報其他損失9,750,487元，其中9,387,023元被告依房地收入比剔除6,734,250元，基於行政救濟不得為更不利於申請人之
決定，原核定請予維持。
理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時代表人為陳維國；然在訴訟繫屬中變更為甲○○，並由甲○○聲明承受訴訟，此有公司變更登記表等證明資料為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
針對原告84年度營利事業所得稅之稅基認定，被告機關將原告所申報之以下2筆建屋撤案損失之金額（共計9,387,023元），按本期其他推案之房地銷售比例，分攤其中6,734,250
元為土地項下之營業成本，而自課稅所得項下之損失減項中剔除。
㈠桃園八德「一朵心」工程撤案損失5,033,308元。
㈡楊梅上陰影段工程撤案損失4,353,715元。
而被告機關將上開分攤金額從課稅所得項下之「業外損失」轉列免稅所得項下之「出售土地成本」而自課稅所得項下予以剔除之理由則前後有所不同，茲分述如下：
㈠在起訴之初，被告機關是主張︰該等損失與銷售房地具有關連性，而原告當年度另有推案成功而出售土地及房屋之情事，所以該等損失，應該將其中一部分金額分攤至土地出售收入項下之成本費用。但這種主張內容，顯然違反基本會計原則，因為原告所推出之建屋銷售案，其每一案之成本費用是各自獨立的。舉例言之︰當Ａ案的成本費用與Ｂ案的成本費用各自獨立，Ａ案推案失敗，其成本費用轉為損失時，當然不能再將其中部分金額分攤至Ｂ案中之成本費用。所以被告機關在本院審理中已自知其原來之核定理由有誤，而不再主張，本院亦不再予論究。
㈡其後被告機關在補充答辯中，重新主張︰上開二工地雖然推案失敗後，但之前所投入之開發費用，因為對將來還有效益存在，基於「收入成本配合原則」，應該予以「資本化」，等到將來推案成功，再計入推案成功所獲致收入項下之成本費用。
【註】：所以被告機關在補充答辯中才會主張︰其實原告申報之其他損失9,750,487元全額都應該被「資
本化」，而原核定僅剔除其中之6,734,250元，
原本也是法律的錯誤適用，只不過「不利益變更禁止原則」（即「行政救濟不得為更不利於申請人之決定」），仍然必須維持原核定處分。
是以本案真正有意義之爭點僅在於︰被告機關上述補充答辯中之主張內容，在事實上或法理上是否有據。
參、本院之判斷：
其實本案上開爭點在法律上之判別關鍵非常簡單，即上開二工地在房屋興建銷售計劃失敗以後，其已投入開發活動，而相對於「該工地未來之開發利用及收益」而言，是否可以持續留下一定程度之貢獻，直到「該工地未來實際完成開發，而獲取收益」時為止。
㈠如果已投入開發活動能夠對未來收益之取得提供貢獻，則基於「收入成本配合原則」，為進行此等活動而支出資源（主要是現金，但不限於現金）應歸屬在將來收益項下之成本費用。
㈡但如果已投入開發活動並無法對未來收益之取得提供任何貢獻，則為進行此等活動而支出之資源，應在當期即認列為損失。
而原告因開發上開工地，而投入之費用，其細項大體上可以區分為：
㈠給付予「原來預期將為其銷售房屋、已投入廣告成本」仲介商的違約金。
㈡原來搭建樣品屋及接待中心之支出（也包括事後拆除之費用）。
㈢推案期間的雜費支出。
本院認為：
㈠以上之支出，其科目或許一開始即列為損失者（例如給付予仲介商之違約金，事後拆除樣品屋及接待中心之支出），或許是一開始列為「在建工程」資產，但事後因為推案失敗而轉列為當期損失者（例如搭建樣品屋及接待中心之支出及推案期間的雜費支出）。但此等支出所對應之營業活動，簡言之，均無法在原告「於往後年度重新推案，並獲取出售房屋收益」時，為該等新收益之取得提供任何實質貢獻，所以其不應被「資本化」，而應當期認列。
㈡被告機關不能以往後年度，原告在同一工地上推案成功，即想當然爾地推論「系爭年度支出所對應之營業活動，對往後年度之收益有貢獻」，而必須對費用支出所對應之營業活動，實質判定其活動成果能否持續留存至往後的營業活動中。
㈢本案中，被告機關不僅未為此判斷，事實上原告列報之上開推案失敗損失，在經本院實質認定後，均可確認，其支出所對應之營業活動無助將來收益之獲取，其屬當期損費，應在當期認列，被告機關否准其認列，自屬違法。
肆、綜上所述，本件原處分尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，而准原告認列上開損費支出。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　5　　月　 25 　 日第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　5　　月　 25 　 日書記官 蘇亞珍