臺北高等行政法院判決

原告

穩進工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

卓隆燁 會計師

訴訟代理人

張芷 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄(局長)

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月24日台財訴字第09400037360 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：被告以原告88年1 月24日至12月31日承作水土保持工程，銷售額新臺幣（下同）33,509,300元，未依規定開立統一發票予實際買受人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司），而開立予虛設行號春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及新祐營造有限公司（下稱新祐公司），經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲，經被告審理違章成立，按查明認定總額33,509,300元，處以5%罰鍰1,675,465 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告認原告銷售勞務之對象為高意公司，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈查原告於88年間向春豐公司及新祐承作「大水窟棄土場」水土保持工程案，係源於高意公司開發之「大水窟棄土場」，由高意公司將其中水土保持及收土工程回填土方處理作業，發包予春豐及新祐公司，而上開二公司除部分工程項目自行施作外，餘則發包予原告及穩廉工程有限公司（下稱穩廉公司），此乃工程業界通常之交易行為，有附卷相關工程合約比較表及實際承作情況等資料以證實情，亦得證春豐公司及新祐公司確有自行施作而非屬虛設行號，並有工程施工對照比較表可資參照。另觀諸臺灣臺北地方法院91年訴字第981 號刑案審判中，證人李憲政於93年11月17日證稱：「（檢察官問：棄土場內誰負責把這些土滾壓、夯實？）穩廉、穩進公司（即原告）負責，其他我不曉的。（檢察官問：你剛才說監工部分有包括水土保持的工程，這個工程是誰來做的？）營造廠、承包商。（春豐公司及新祐公司）」及94年8 月10日被告陳哲隆陳稱：「（檢察官問：有關於大水窟收土工程，是春豐公司自己承作？）春豐公司是屬於綜合性營造廠，所以我們都是發小包，找人來做。（檢察官問：發給那些小包？）大概有找穩進公司，也有找外面的一些工人進來做。（檢察官問：有關於收土工程，除了發包給穩進公司之外，春豐公司也有自己做，還是整個發包？）沒有整個發包，當時穩進沒有那麼多的機器。」益證。

⒉次查，原告係由陳木德與甲○○出資設立，並由甲○○擔任負責人，至工程請款事宜係由陳木德處理。原告施作相關工程後，依約向春豐、新祐公司請款並開立統一發票予該等公司，有春豐公司及新祐公司給付原告工程價款之支票及發票影本附卷足憑，亦證原告實際交易係春豐公司及新祐公司，而非高意公司，此參諸上開刑案94年1 月5 日、94年5 月4 日審判筆錄可證。至陳木德於調查時所稱向高意公司請款部分，係因案外人北海岸工程有限公司（負責人為陳木德君配偶）直接向高意公司承攬有些聯外道路與道路拓寬工程，故施工後，逕向高意公司請款，非本件系爭請款對象為高意公司，此參諸上開刑案94年5 月4 日審判筆錄可證。

⒊再按，刑事訴訟法第159 條第1 項規定，所謂傳聞證據，因有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，準此，未經交互詰問前之傳聞證據，自不得作為認定犯罪事實之依據，惟被告一再以臺北地檢署起訴書及所引用調查局筆錄等為認定違法事實之唯一證據，顯已違反釋字第275 號、行政程序法第7 條及第36條規定、行政罰法第7 條及行政法院39年度判字第2 號及32年度判字第16號判例之意旨，應予撤銷，此亦有本院90年度訴字第495 號判決及90年度訴字第369 號判決足為本件撤銷原處分之參採。

⒋復按，加值型營業稅制下，營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。惟此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，名目納稅義務人為申報繳納營業稅之營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人。政府為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為名目納稅義務人申報繳納營業稅額。原告向春豐、新祐公司請領工程款並開立統一發票時，即已包括渠等實質稅捐負擔人應納之營業稅，嗣原告業依法申報應納營業稅並繳納之，如此政府營業稅稅收並未有短少之情，即高意公司所為營業架構之調整對營業稅並無影響，況營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，尚不因所得分散而降低稅率或營利事業所得稅額，倘春豐或新祐公司向高意公司承包之工程係全數轉包予原告及穩廉公司而無自行施作，依上開說明，高意、春豐及新祐公司等實際繳納之營業稅及營利事業所得稅並無減輕，反而徒增春豐公司及新祐公司之帳務處理及管理成本，殊難符常理。

⒌至被告辯論意旨狀稱：「另高意公司客戶李君、謝君於台北市調查處所作之調查筆錄中亦有：『…陳怡如所給的發票對像有時係三凱公司，後來又變成有洋公司、聖堡開發公司等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去』『何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們出售他們棄土證明的交易發票，我不清楚。』…」係關於高意公司之銷貨模式，核與本件係高意公司開發大水窟棄土場之水土保持、棄土回收工程等發包工程，顯屬不同，要難以前揭銷貨行為有無瑕疵，臆度其進貨當然瑕疵，誤認原告實際交易對象應為高意公司，顯違反改制前行政法院61年判字第70號判例意旨，自難謂於法無悖，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與…應就其未給與憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第32條第1 項前段所明定。

⒉查本件依臺北地檢署檢察官89年偵字第11687、12125、19066、20454及91年偵字第6886、7022、7929、1745、12923 號起訴書（下稱台北地檢署89年偵11687 號起訴書）起略以：「…87年11月間，陳振豐（高意公司實際負責人）、鄧琬齡…先與陳木德及甲○○（原告代表人）議價洽妥，約定採實作實算方式將先期水土保持工程中收受棄土處理交陳木德、甲○○以穩進公司名義承作。…惟陳振豐與鄧琬齡卻為個人私利，意圖取具不實之發票以墊高營業成本，從而逃漏應繳納稅捐，陳振豐與鄧琬齡便與許慶宏合意由許慶宏名義設立公司以取得發票供高意公司虛增成本使用…惟新祐公司並未聘用人員實際從事任何營業行為，事實上僅為一虛設行號…至陳木德及甲○○等請領工程款項亦係向高意公司會計陳怡如直接洽領，新祐公司並未實際參與該項工程，與高意公司無實際交易行為，卻自行偽作新祐公司向高意公司承攬大水窟棄土場先期水土保持工程之收受棄土處理工程合約…以備日後高意公司收受不實發票之舖路。」又原告代表人於首揭期間「與陳振豐、鄧琬齡等人議價洽妥，將大水窟棄土場之棄土收受處理工程繼續交予陳木德、甲○○承作，並新增棄土場聯外道路及排水溝等工程項目，仍採實作實支方式計價。然陳振豐、鄧琬齡又與該公司股東陳哲隆商議，欲以陳哲隆設立之春豐營造有限公司開立不實發票供高意公司逃漏稅捐…事後公司（指春豐公司）資本3 百萬元資本即於87年8 月5 日前即全數退還股東，並無任何實際營業事實，純係一虛設行號…同時陳振豐、鄧琬齡為免稅捐單位日後查核發現，復蓄意製造不實資金流向，令會計陳怡如連續製作不實付款流程，由高意公司帳戶資金陸續給付…款項存入春豐公司帳戶，該等資金除代付…實際承作大水窟棄土場第一期水土保持工程收受棄土處理工程及聯道路等工程款…」再原告代表人於台北市調查處91年4 月24日所作之調查筆錄有：「…由於我們非營造公司不能標工程，遂由陳振豐找到三家營造公司的合約，要我們分別訂約，因此由北海岸公司與營造公司訂約，穩廉與春豐營造公司訂約，穩進與新祐營造公司訂約，該三個合約均是由我出面與陳振豐簽訂…北海岸、穩簾、穩進三公司均是向高意公司請款，但發票依施作的項目分別開給冠昇、春豐及新祐三公司」，另高意公司客戶李君、謝君於台北市調查處所作之調查筆錄中亦有：「…陳怡如所給的發票對像有時係三凱公司，後來又變成有洋公司、聖堡開發公司等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去」「何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們出售他們棄土證明的交易發票，我不清楚。」

⒊綜上，春豐公司及新祐公司顯為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，自無與原告有實際交易之可能，高意公司跳開發票之犯行，亦由多人指證並經臺灣臺北地方法院檢查署檢查官起訴在案。原告承作高意公司水土保持工程，並向高意公司請款，並未依規定開立統一發票予實際買受人高意公司，而開立統一發票予春豐公司及新祐公司，其未依規定給予他人憑證之違章事實已臻明確，有上開起訴書、調查筆錄等主要事證可稽，原告主張其實際交易對像為春豐、新祐公司及不能以起訴書為唯一證據等，實為推託之詞，委不足採。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、按行為時營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第44條所明定。

三、本件被告以原告於88年1 月24日至12月31日承作水土保持工程銷售額33,509,300元，未依規定開立統一發票予實際買受人高意公司，而開立予虛設行號春豐公司及新祐公司，經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，按查明認定銷售總額33,509,300元，處以5%罰鍰1,675,465 元之事實，為兩造所不爭，並有台北市調處91年11月1 日肅字第09143635880號函附相關調查筆錄、起訴書及被告所為罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

四、原告起訴主張：其確有與春豐、新祐公司訂約，承作渠等轉包自高意公司之棄土滾壓及夯實等工程，其於施作後，分別向該二家公司請款而交付統一發票，並無違法，被告未查得任何證據足資證明春豐、新祐公司為虛設行號，僅憑台北市調處之調查筆錄及檢察官起訴書等待證事項，即認原告之實際交易對象為高意公司，而處以罰鍰，顯有違誤等語。故本件之爭執，在於被告認原告銷售勞務之對象係高意公司，而非春豐及新祐二家公司，於法是否有據？

五、經查：

㈠按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值額為課稅基礎，而此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔者，則為向其購買該貨物或勞務之買受人，而為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。而就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯之稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有之設定，均合先敘明。

㈡次按，被告認春豐、新祐等二家公司為虛設行號，原告之交易對象應為高意公司，無非以前揭台北地檢署89年偵11687 號起訴書所載，春豐、新祐公司係高意公司實際負責人陳振豐與該公司財務主管鄧琬齡分別與陳哲隆、許慶宏合意成立，由高意公司出資而分由陳哲隆、許慶宏擔任春豐、新祐公司之登記負責人，以備開立不實發票供高意公司逃漏稅捐，及原告承作系爭工程亦係由原告之合夥人陳木德與陳振豐接洽等情為主要論據。惟查，春豐、新祐公司是否為營業稅法上所稱之「虛設行號」，厥應審究者，係該公司有無實際從事營業之行為，核與該公司之資金來源及其營運是否全由他家公司所掌控無涉，再者，一般公司因營運所需或其他目的，而另籌資設立子公司或關係企業，亦所在多有，被告僅以春豐、新祐公司之資金來源係出自高意公司，及該二家公司有提供不實發票予高意公司以逃漏稅捐之嫌，遽認春豐公司與新祐公司均屬虛設行號，不可能有實際之交易行為，尚嫌率斷。復參諸證人即原告合夥人陳木德於台北地院91年度訴字第981 號審理時，具結證稱：「當初承作大水窟棄土場的時候，是我與新祐公司許慶宏、春豐公司是與陳哲隆簽約的。」「這些人都是透過陳振豐介紹，我才與他們簽約的，因為一開始我也不認識許慶宏及陳哲隆，等我到了大水窟棄土場承包工程之後，透過陳振豐才認識的，簽約也是陳振豐帶他們過來和我簽約的。」等語（見本院調閱上開刑事案卷㈥94年5月18日審判筆錄），亦難僅以原告承攬系爭工程中，有透過陳振豐介紹或與之接洽，即認定原告之實際交易對象為高意公司。

㈢又查，原告主張春豐、新祐二家公司因承攬高意公司開發「大水窟棄土場」案之棄土場先期水土保持工程、先期聯外道路、先期收土工程、壹期收土工程及聯外道路－興隆街排水溝等工程，而將部分工程轉包與原告施作，其於施作相關工程後，依約向春豐公司及新祐公司請款後，而開立統一發票予該等公司等情，業據提出其分別與春豐、新祐公司訂立之工程合約書、施工對照表、春豐、新祐二家公司給付工程價款之支票及原告開立之統一發票為證（見本院卷第36頁～第100 頁），經核上開支票確由原告兌領，亦有春豐、新祐公司前開支票存款帳戶交易明細及被告製作之資金明細表可稽（見原處分卷㈠第1153～1162頁、原處分卷㈡第923 頁～第952 頁）。又新祐、春豐公司就其承包高意公司前開「大水窟棄土場」先期水土保持及收土工程等部分工程，均有核實開立銷貨發票予高意公司，並以原告開立之前開銷貨發票申報進項稅額等情，亦有春豐公司、新祐公司開立及取得統一發票查核清單可稽（見原處分卷㈢第596 頁～第599 頁、第649 頁、原處分卷㈥第163 頁～第199 頁），故依前開事證，足認原告主張其與春豐、新祐公司間確有實際交易之事實，應堪採信。

㈣末查，原告既為合法之廠商，且有承包系爭工程之事實，復別無其他證據資料足以證明其與春豐、新祐或高意公司間，存有特殊之利害關係存在，實難認其有何不依規定開立統一發票予實際買受人之經濟動機存在，更不得以原告無從查證之春豐公司、新祐公司之資金來源及其實際掌控公司營運者是否為高意公司或陳振豐，即否定春豐公司、新祐公司非原告之實際交易對象。至於被告所質疑高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程，以增加其進貨成本而隱藏該公司之獲利情形，核屬所得稅法領域之課題，尚不能因此斷定上開交易為「虛偽」，自不影響本件之判斷結論，併予敘明。

六、綜上所述，被告以原告未依規定開立統一發票予實際買受人，依上揭稅捐稽徵法第44條規定所為之罰鍰處分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，即無不合，應予准許。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃