臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

周滄賢 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月13日台財訴字第09300534660 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除其受扶養親屬莊邱免之醫藥費新台幣（下同）2,635,784元。案經被告初查，以上開費用不符合所得稅法第17條所稱「醫藥費」之範圍，遂否准其扣除額之認列，核定綜合所得總額為4,938,843元，淨額為3,896,682元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告支付救援專機費用，是否得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」列舉扣除？

㈠原告主張之理由：

⒈按國際救援組織（International SOS）係世界公認之醫療單位，亦為本國官方認定之國人出國時急難救援醫療單位。依緊急醫療救護法第22條規定之空中緊急醫療救護，僅限於我國主權效力所及範圍，對於主權境外區域則係由行政院衛生署與國際救援組織簽約，由該組織提供國人國外空中緊急醫療救護，該組織具有公益性質。原告之母莊邱免於印尼峇里島旅遊時中風，該組織係唯一可提供莊邱免緊急空中轉診之救護單位，故原告委請該組織以醫療救援專機護送原告之母回台大醫院治療，而支出之費用計美金73,875元 (即新台幣2,635,784元)，依所得稅法第第17條第1項第2款第2目第3小目規定，得列為「醫療費用」而申報扣除，原處分及訴願決定僅片面以其組織型態據以推論營利目的，忽略其公益性及獨占性，而核定否准扣除，顯有不當之處。

⒉次按，救護直昇機管理辦法第11條規定：「救護直昇機執行行空中緊急救護或空中轉診時，除駕駛員外，至少應有一名空中救護人員（醫師或護士）隨機執行救護，」同法第5條亦規定該直昇機並應配備相當之救護設備及人員，始符合緊急醫療救護法規定之救護運輸工具。國際救援組織之緊急醫療救援專機（Air Ambulance ）本身配有相當之醫療救護裝備，並有醫師及護士等空中救護人員隨機執行救護工作，確有醫療照護之行為，均符合前揭管理辦法之規定，故緊急醫療救援專機應屬緊急醫療救護法第22條所稱之「其他救護用交通工具」無疑。又依前開緊急醫療救護法第22條及救護直昇機管理辦法第6條規定，政府對於空中轉診設有嚴格限制，除其病情符合空中適應症外，尚須該地區之醫院依其設備及專長無法提供完整治療，且非經空中轉診將影響緊急醫療救護時效者為限。本案莊邱免為腦部缺血性中風，即使在國內均須轉入大型醫院之加護病人，更何況在峇里島，由於當地醫院設備及專長無法提供完整之治療，若不及時進行空中轉診，將影響緊急醫療救護時效，況自結果而論，莊邱免回台灣治療後，於台大醫院仍不免須住院長達一百餘天，足見其當時病情危急，亦已符合前揭法條所定緊急空中轉診規定。

⒊再按，財政部85年10月9日85台財稅第851916512號函釋：「公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，因救護車執行勤務，依緊急醫療救護法第20條及施行細則第12 條規定收取費用，…准由納稅義務人檢附該收款憑證，…申報醫藥及生育費列舉扣除額。」然查，依緊急醫療救護法所發生之救護車費用原則上係由行政院衛生署支出，人民並不需要負擔，僅在緊急醫療法施行細則第12 條所定「應緊急傷病患或其家屬要求送至該救護區外之醫療機構」及「非緊急醫療救護之運送病人。」兩種情形下，救護車執行勤務方會收取費用。是依前開函釋見解，即使非緊急醫療救護或雖屬緊急醫療救護惟家屬額外要求送至救護區外之醫療機構時，亦得以該救護車費用准予認列醫療費用支出。故基於舉輕明重法理，被告對非醫療救護所支出之救護工具費用既准以認列，則對於緊急醫療救護所支出之救護工具費用更應准予認列。況前述函釋限「公立、全民健康保險特約之設置救護車機構」係避免不肖人士浮報救護車醫藥費，成為逃稅之管道。然國際救援組織因其具有獨佔性及特定性，且在台灣設有分公司，並長期有向政府納稅，其會計記錄完備正確，應屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所稱「經財政部認定其會計記錄完備正確之醫療院所」，被告未予審酌，認事用法顯有違誤。

⒋又按，財政部68年6月14日68台財稅第6833946號函釋：「納稅義務人…或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費…不得於綜合所得總額中扣除。」應屬國人於國外因普通傷病就醫之規定，以避免浮濫及便利調查之故，對於緊急醫療救援之國人於國外就醫，因時間急迫來不及亦無權選擇到前述所稱醫院就醫，對緊急醫療救援病人作如此限制，將不合情理，有違經驗及論理法則。此參諸財政部89年4月27日89台財稅第0890453133號函釋：「納稅義務人因國外緊急就醫之醫療費用，…經健保局核定未獲給付部分，得依健保局開立之核定通知書差額部分認列醫藥及生育費列舉扣除。」可證前開函釋所稱「其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17 條所稱醫藥費之範圍，應係指普通傷病就醫後返國情形，如屬緊急醫療救援情形，因救護運輸工具為緊急醫療救援之必要運輸工具，該費用亦為醫療救治費用之唯一且必要支出，仍屬醫藥費之範圍融。

㈡被告主張之理由：

⒈按「醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」及「本法第17條第1項第2款第2目第3小目規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據；…」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及同法施行細則第24條之1所明定。原告91年度綜合所得稅申報時，列舉扣除其受扶養親屬莊邱免之醫藥費2,635,784元，經被告以系爭醫療費用與首揭規定不符，遂否准認列系爭之醫藥費。

⒉次按，納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院，及如於國外就醫，其付與國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院之醫藥費者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬醫藥費，為前揭法條及相關函釋所明定。經查原告列舉扣除系爭醫藥費，其所提示相關文件，並未能證明該機構係屬國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院，且系爭費用亦無醫院出具之證明及區分各項費用及醫療費用之明細資料。本件系爭扶養親屬之醫療費用，既與首揭稅法規定及相關函釋規定不符，即難僅以形式上之信用卡給付明細及該機構請款資料作為扣除系爭醫藥費之依據。

⒊又查，支付救護車執行勤務之費用，依前揭89年10月9日台財稅第851916512號函釋規定，仍須符合上開公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，並檢附該收款憑證，方得申報列舉扣除。原告列報系爭費用係支付國際救援組織，該組織縱如原告主張係世界公認之醫療組織，亦為本國官方認定之國人出國時急難救援之醫療單位，惟仍非前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及財政部68年6月14日台財稅第33946號函釋所稱之國外公立醫院、國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院；雖原告提示之文件顯示「國際救援組織」為公司組織型態，然公司組織係屬營利社團法人，且系爭費用內含機場稅、起降費、通訊費及全部管理費用等非屬醫藥費支出，與首揭稅法規定及函釋之「醫藥費」不符，從而被告未准認列系爭醫療費用2,635,784元，徵諸首揭規定，尚無不合。

理由

一、按「前三條規定計算之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合總得淨額：…二、扣除額：…㈡列舉扣除額：…⒊醫藥及生育費：納稅義務人及其配偶或受扶養親屬之醫藥費及生育費，以付與公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限。但受有保險給付部分，不得扣除。」及「本法第17條第1項第2款第2目第3小目規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據；…」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目及同法施行細則第24條之1分別定有明文。

二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報扣除其支付國際救援組織之費用計2,635,784(即美金73,875元)，被告以原告列報前開扣除額不符合所得稅法第17條所稱「醫藥費」之範圍，否准認列扣除，並核定綜合所得總額為4,938,843元，淨額為3,896,682元之事實，為兩造所不爭，並有原告綜合所得稅結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其母莊邱免於旅遊峇里島時中風，當地最大公立醫院因醫療設備不足，建議須轉至大型醫院救治，其不得已只能經由當地唯一之國際救援組織之救援專機護送其母回台大醫院治療，應符合緊急空中醫療救護之條件，該組織亦為我國官方認定國人出國時急難救援之醫療單位，核該包機費用應屬醫藥費之範圍，自應准予認列扣除等語。故本件之爭執，厥在於原告支付國際救援組織之前開費用，是否得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」列舉扣除？

四、經查：

㈠按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即租稅法律主義原則。是以，不僅關於租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，應依法律規定之；即有關租稅減免之優惠，亦應由法律明文規定，人民始得享有減免租稅之優惠，至法律所定之內容於合理範圍內，則屬立法裁量之範疇 (大法官釋字第496號、第607號解釋意旨參照)，合先敘明。

㈡次按，綜合所得稅之課徵，除考慮個人之各種所得以衡量其納稅能力外，更以不同之免稅額及扣除額項目之減除，以使相同所得之人，因其個人負擔之不同，而負不同之所得稅，俾使綜合所得稅之公平性更能充分發揮，以符合量能課稅原則。所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」列舉扣除額之立法意旨，係針對身體病痛接受治療而支付之醫療費用，因屬生活中之必要支出，故於計算所得淨額時予以扣除，且因個人醫藥費支出，查證不易，為使稅捐稽徵機關正確把握醫療費用支出，不致浮濫，並規定以該等醫藥費用係支付予「公立醫院、公務人員保險特約醫院、勞工保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者為限」，始得將醫藥費列為扣除額，亦與實質課說及課稅公平原則無違。而現今國際交通發達，國人在國外旅遊、經商等往來頻繁，可能在國外因傷病就醫或因傷病須前往國外醫院治療而支付醫藥費，均屬生活上偶發性之必要支出，故財政部68年6 月14日台財稅第33946 號函釋略以：「納稅義務人或其同居受扶養親屬，因病在國外就醫，其付與國外醫院之醫藥費，可憑國外公立醫院，以及國外財團法人組織之醫院或公私立大學附設醫院出具之證明，自其當年度綜合所得總額中列舉扣除；其往返交通費、旅費非屬所得稅法第17條所稱『醫藥費』之範圍，不得於綜合所得總額中扣除。」符合前揭法條規範意旨，自得予援用。

㈢依前所述，所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所稱「醫藥費」，應限於直接因醫療而支付之費用，始得准予列舉扣除。財政部77年8月4日台財稅字第770573548號函及85年10月9日台財稅字851917780號函釋意旨，容許將納稅義務人支付予「依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者之護理之家機構及居家護理機構之費用，亦得依前揭法條規定申醫藥費列舉扣除，其理由為護理機構設置之目的，係為減少醫療資源浪費，因應連續性醫療照護之需求及發揮護理人員之執業功能，上開護理之家機構及居家護理機構依規定應按醫師指示，對經醫師診斷因醫療需要長期護理之病人及經醫院轉介出院後須繼續護理之病人，提供護理服務 (見護理機構設置辦法第3條及第8條)，且其收案後亦規定須由醫師定期診療 (見同法第5條及第6條)，是該類機構之醫療行為可視為醫療院所醫療行為之延伸，故核釋准其開具之收據比照醫療院所，由納稅義務人持以申報醫療及生育費列舉扣除。惟查，國際救援組織為財團法人組織之醫療服務公司，其救援專機(Air Ambulance)係執行空中轉送傷病患至各醫療院所之業務，並非如一般醫療院所提供直接之救治診療服務，至該專機上配有相當醫療救護設備及有醫師、護士等人員隨機執行救護工作，係為使重症或病危患者能安全轉送至醫療院所進行治療，仍屬其執行空中醫療轉送業務之範圍，尚難認為屬醫療院所醫療行為之延伸，是原告取具國際救援組織開立之前開費用收據，被告以其非屬醫藥費支出而否准列舉扣除，揆諸前揭規定及函釋意旨，洵無不合。

㈣原告雖另主張依財政部89年10月9日台財稅第851916512號函釋規定，救護車因執行勤務，依緊急醫療救護法第20條及其施行細則第12條規定收取費用，准由納稅義務人檢附該收款憑證，申報醫藥及生育費列舉扣除額，其母於峇里島中風發病之危急狀況，救援專機為唯一且必要之救護運輸工具，應符合緊急空中醫療救護之條件，其費用亦應准予扣減云云。惟查，財政部前揭函釋核准支付救護車執行勤務之費用，得依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額，僅限於上開公立、全民健康保險特約之設置救護車機構，並檢附該收款憑證，方得申報列舉扣除，尚與原告主張申報扣除前開支付國際救援組織之救援專機費用之情形不同，自難比附援引。再者，國際救援組織係提供救援專機護送原告之母自峇里島返回台灣，並非實施醫療救治行為，亦非屬醫療院所醫療行為之延伸，原告付予該組織之前開費用，即非屬所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定「醫藥費」之範圍，已如前述，原告主張應比照前揭各函釋規定，准予申報醫藥費列舉扣除云云，核與前揭法條規定不符，亦違反前開憲法第19條所揭示之租稅法律原則，自無足採。

五、綜上所述，被告否准認列扣除原告申報支付國際救援組織之費用2,635,784元，於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃