臺北高等行政法院判決

原告

廣龍證券投資顧問股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

何榮源 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月19日台財訴字第09400045810 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）90年8 月至91年4 月銷售未上市公司股票賺取差價收入新台幣（下同）17,495,600元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報營業稅額833,124元，經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲審理，核定補徵營業稅額833,124 元，並處罰鍰4,165,600元。原告不服，申請復查，經接辦之被告駁回其申請，提起訴願結果，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。案經被告以93年11月23日北區國稅法1字第0930033006號重核復查決定，罰鍰變更為2,499, 300元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明（原告經通知未到庭，依其準備程序聲明）：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告主張補徵營業稅部分雖已確定，惟被告認定原告違章漏稅之事實，仍屬有誤，且未就案情斟酌罰鍰比例，所處罰鍰過重，請予減輕，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按當事人主張事實，應負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實；行政機關對人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，如所提出之證據，不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有39年度判字第2號判例可憑。經查：

⑴按銷售依法應課徵證券交易稅之證券，免徵營業稅。加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第24款定有明文。查依被告所認定，原告係核准使用統一發票商號，於90年8月1日至91年4月30日銷售旭力亞公司等未上市公司股票，賺取差價收入17,495,600元，未依規定開立統一發票，亦未繳納營業稅，漏報營業稅額833,124元。原決定書所憑之起訴書，亦記載：「‧‧‧‧林言修與何玉煜2人均係廣龍公司及永欣公司實際負責人，自90年4月12日起，林言修與何玉煜明知廣龍公司及永欣公司登記之營業項目為證券投資顧問業，並不包括證券交易業務，且非證券主管機關即財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）許可營業之證券商，而擅自經營公司登記範圍以外之證券交易業務，『推由何玉煜向蔡志遠購得旭力亞數碼科技股份有限公司 (進價1000股35000元，售價1000股55000元)…等未上市上櫃股票，再轉賣予客戶陳銘達等381等人 (個別客戶洽購之單價，因人而異)』。陳銘達等人再將購股款匯入永欣公司設於華南商業銀行埔乾分行000000000000號帳戶內，以完成交割手續。…」。果爾，原告既係買入未上市公司股票再予賣出，賺取差價，此為買賣股票之所得，顯非所謂股務代理業務之所得，而財政部80年5月16日台財稅第800681448號函（下稱財政部80年函釋）係就股務代理業務之服務費收入應按全額報繳營業稅而為釋示，與本件買賣股票之價差所得，並不相同。被告引用上開財政部函釋，作為本件買賣股票差價所得應繳營業稅之依據，已有適用法令不當之違法。又原告所銷售之股票均為依法應課徵證券交易稅之證券，依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第24款，免繳營業稅，原處分函謂原告銷售未上市公司股票賺取差價部分，應繳營業稅云云，亦有不適用加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第24款之違法。

⑵次按公司非在中央主管機關登記後，不得成立。未經設立登記，不得以公司名義經營業務或為其他法律行為。違反前項規定者，行為人處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15 萬元以下罰金，並自負民事責任；行為人有2人以上者，連帶負民事責任，並由主管機關禁止其使用公司名稱。公司法第6條、第19條分別定有明文。又依同一體說之見解，設立中公司與成立後之公司屬於同一體，因此設立中公司之法律關係即係成立後公司之法律關係。申言之，發起人以設立中公司之執行及代表機關所為有關設立之必要行為，其法律效果，於公司成立時，當然歸屬於公司。又所謂設立中公司，係指自訂立章程至設立登記完成前尚未取得法人資格之公司而言。最高法院著有86年度台上字第2404號判決可參。查原告係於90年8月30日核准設立登記，訴外人永欣公司則早於88年3月30日即設立。而依上開起訴書所載：「…林言修與何玉煜2人均係廣龍公司及永欣投資顧問股份有限公司（下稱永欣公司）實際負責人，自90年4月12日起，推由何玉煜向蔡志遠購得旭力亞數碼科技股份有限公司 (進價1000股35000元，售價1000股55000元)…等未上市上櫃股票，再轉賣予客戶陳銘達等381等人 (個別客戶洽購之單價，因人而異)。陳銘達等人再將購股款匯入永欣公司設於華南商業銀行埔乾分行000000000000號帳戶內，以完成交割手續…」，起訴書附表一「永欣投顧代客買賣股票資料」，亦明載係永欣公司代客買賣股票，買賣日期自90年4月12日起。上開起訴事實，並經台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）以92年度金簡字第105號判決確認，並已確定。何玉煜等以公司名義銷售未上市公司股票之行為，係自90年4月12日起，斯時原告尚未設立，永欣公司則已存在多時，且有關股款均匯入永欣公司帳戶，倘系爭股票買賣確係原告所為，有關股款理當要求客戶匯入原告帳戶，何須要客戶匯入永欣公司帳戶，足以證明原告所辯，買賣未上市公司股票，非原告之行為等語，應屬事實。又原告之章程究係何時訂立，事涉是否為原告設立中之行為，乃被告並未調查相關證據以資審認，即率將90年8月1日起至同年月29日止之買賣股票行為，歸屬原告，原處分書及決定書復未說明其理由。是被告認定原告自90年8月1日至91年4月30日買賣未上市公司股票應繳營業稅，顯未盡調查證據之能事，且有認定事實與卷證資料不符之違法。

⑶又被告在同一基礎事實之另案，原係就90年4月至91年4月間之營業收入6,990,370元補徵營業稅 (其所認定之營業收入6,990, 370元，即係以本件復查決定時所計算之營業收入24,485,970元減掉本件原始估算之營業收入17,495,600元)，嗣於94年8月30日北區國稅法1字第0940023282號重審複查決定書以：「…次查起訴書及卷附代客買賣股票資料載明系爭交易自本 (90)年4月開始，惟申請人於同年8月30日始經經濟部核准設立，依代客買賣股票資料核算同年4月至8月30日之佣金銷售額4,861,000元，非屬申請人之銷售額准予減除，原核定補徵營業稅額349,519元應予追減243,050元，變更核定106,469元。」意即剔除90年4月至同年8月30日之營業收入後，就90年9月至91年4月之營業收入補徵營業稅及罰鍰。另將90年4月至90年8月30日間之營業收入，歸屬何玉煜等個人，亦有94年9月21日北區國稅北縣三字第0940040224號函可憑。益證本件被告認定原告自90年8月1日至同年月29日買賣未上市公司股票應繳營業稅部分，顯然無據，此部分之罰鍰處分自屬違誤，應予撤銷。

⒉復按行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7條、第9條、第10條規定自明。又法律所以賦予行政機關裁量權限，因法律的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法律對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性以俾適用。職此，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法律對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法律劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量，必須受法律授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有3種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第4條第2項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，第201條：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」，雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「不為裁量」之瑕疵類型。經查本件原告即使有上開違章乙事，惟觀原處分函內容，僅係記載原告違法情事及違犯法條，除此之外更無隻字片語論及原告行為違反義務之程度，以及原告行為程度與罰鍰處分間之比例關係，即率處漏稅額3倍之罰鍰，仍屬過重，顯有前述之裁量瑕疵，亦非有當。

㈡被告主張：

⒈原告於90年至91年銷售未上市公司股票收取差價收入17,495,600 元，未依規定開立統一發票，漏報營業稅額833,124元，經被告臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅額833, 124元，並處罰鍰4,165,600元。原告不服主張原核定計算之差價收入，係以原告90年8月至91年4月銷售未上市公司股票賺取差價收入計算，惟該差價收入係未上市股票仲介人蔡志遠進出股票差額之收入，並非原告所賺取之服務費收入，原告僅根據與蔡志遠約定成本價與賣價差額收取3﹪服務費收入，該等交易股票及資金皆非由原告經手，係由蔡志遠負責處理，故依合約書及服務費計算表計算結果，原告漏開發票金額為499,912元，應補徵營業稅為24,996元，申請重新裁處云云。案經接辦之被告復查決定略以，經查依台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官91年度偵字第11450號起訴書及案關人員談話筆錄所載，原告係以某一價格向蔡志遠取得前開股票，由公司營業員向客戶推銷，股票價格則視個別購買者不同而異，再由購買人將股款匯入原告另設之永欣公司帳戶內，永欣公司扣除代販售股票之佣金後，將股款匯入蔡志遠指定之帳戶，再由蔡志遠轉交給未上市上櫃公司，俟蔡志遠取得股票交付永欣公司，由永欣公司營業員交付予購買之客戶，原告係以售予客戶之價格（售價），扣除應給予上手蔡志遠之價格（進價）的差價，作為代販售股票之佣金，而佣金則先扣除原告應得之利潤後，餘額再按某一比例分配予相關人員作為分紅獎金，原告主張核不足採；又本件違章行為同時觸犯租稅行為罰（稅捐稽徵法第44條）及漏稅罰（行為時營業稅法第51條第3款規定），依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋，採擇一從重，原核定依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額833,124元裁處5倍罰鍰4, 165,600元（計至百元止），揆諸相關規定，並無不當為由，駁回其復查之申請。原告猶未甘服，申經復查遭駁回，經訴願決定以，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令核定修正生效在案，參酌稅捐稽徵法第48條之3規定意旨，本件罰鍰倍數是否合妥，核有重行審酌之必要為由，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分。嗣經被告依前開訴願撤銷意旨重為復查決定，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處3倍罰鍰，原處罰鍰4,165,600元應予追減1,666,300元，變更核定2,499,300元。

⒉第查依原告之副總經理何玉煜（即原告之負責人配偶）於桃園縣調查站供稱「……負責人名義上是我太太黃美玉，但實際上公司業務係由我與總經理林言修負責。」「股款匯入該帳戶後，扣除掉應給予上手蔡志遠的股款後，其餘的資金運用及保管都是由廣龍公司總經理林言修與行政經理甲○○負責。」原告之總經理林言修於桃園縣調查站亦供稱「登記負責人為何玉煜的太太黃美玉，惟實際業務是由我負責，黃美玉並未過問公司業務。」又查依原告提示之「與蔡志遠合約收取服務費用明細」與臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書卷附之「代客買賣股票資料」查對結果，原告提示之「與蔡志遠合約收取服務費用明細」並非全部業務收入，亦與獲案之業績日報表不符；另原告亦曾於91年10月23日說明「分紅獎金為賣方所給佣金」；且林言修及何玉昱等2 人因系爭交易違反證券交易法部分，業經板橋地院92年度金簡字第10號刑事簡易判決在案，是被告依何玉昱及林言修等之證詞及板橋地檢署檢察官起訴書卷附之「代客買賣股票資料」據以核課並處罰，揆諸相關規定，並無不當。

⒉至原告另主張本件當事人應為永欣公司而非原告乙節，查依案關人員之談話筆錄，渠等均稱屬原告之職員，因永欣公司為廣龍公司之關係企業，故亦兼任永欣公司之業務；另依何玉煜談話筆錄：「問：廣龍公司向客戶推銷這些未上市上櫃公司股票，係以何方式向客戶收取應收款？答：我們廣龍公司都會要求客戶以電匯方式將應付股款匯到我們用永欣公司名義所開立的戶頭，然後再將進價的股款轉帳給上手仲介人蔡志遠，其餘的差價則用做廣龍公司營業員銷售獎金及廣龍公司的利潤。」林言修談話筆錄：「廣龍公司銷售未上市上櫃股票時，有部分以現金方式收取購買價金，其餘均由購買客戶將股金匯入永欣公司設於臺北縣板橋市的華南銀行埔墘分行帳戶中。」林欣容談話筆錄稱：「問：廣龍投顧公司與永欣投顧公司之關係為何？答：廣龍投顧與永欣投顧兩家公司之名稱雖不同，其實係同一公司。」徐愛芳談話筆錄亦稱：「永欣公司係廣龍公司另外成立之公司……其實二公司實質上係同一公司。」另蔡志遠談話筆錄亦稱股票係賣給廣龍公司，而原告亦坦承確有與蔡志遠簽訂仲介買賣之事實（有合約書為憑），是依獲案資料顯示，系爭交易事項確係原告所為，股款則部分收取現金或請客戶依其指示匯款至其以永欣公司為名義開戶之銀行戶頭，即永欣公司銀行帳號僅為原告收取股款所使用，尚不足以否認原告代客買賣之違章事實。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條規定準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依同法準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……

三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及復查裁罰時加值型及非加值型營業稅法第51條第3款所明定。

三、本件原告於90年8 月至91年4 月銷售未上市公司股票賺取差價收入17,495,600元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報營業稅額833,124元，經被告臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理核定補徵營業稅額833,124元，並處罰鍰4,165,600元。原告不服，申請復查，經接辦之被告駁回其申請，提起訴願結果，將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。案經被告重核復查決定，罰鍰變更為2,499,300元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張補徵營業稅部分雖已確定，惟被告認定原告違章漏稅之事實，仍屬有誤，且未就案情斟酌罰鍰比例，所處罰鍰過重，請予減輕，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

四、查原告於91年4 月3 日經桃園縣調查站搜索查扣帳證乙批，並取據調查筆錄，移由台北縣政府稅捐稽徵處審理核定自90年8 月1 日至91年4 月30日間，銷售未上市上櫃旭力亞等公司股票，賺取差價收入17,495,600元 (其中90年度為7,719,600 元，91年度為9,776,000 元)未 依規定開立發票，亦未繳納營業稅，漏報營業稅額833,124 元，此有原告之總經理林言修、副總經理何玉煜、行政經理甲○○、會計徐愛芳、股票仲介商蔡志遠等人在桃園縣調查站之調查筆錄，原告業績日報表及客戶領取旭力亞等公司股票明細表，板橋地檢署檢察官91年度偵字第11450 號起訴書、板橋地院92年度金檢字第10號刑事簡易判決等資料分別附本件及補繳營業稅事件之原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，台北縣政府稅捐稽徵處案所漏稅額處5 倍罰鍰4,165,600 元，原告不服，循序提起行政救濟，接辦之被告依稅捐稽徵法第48條之3 及財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，從新從輕酌情案所漏稅額改處3 倍罰鍰2,499,300 元，揆諸首揭規定，自無不合。

五、至於原告主張其90年8 月30日始核准設立，被告認定該日以前原告亦有違章漏稅，顯有錯誤云云。惟查原告於90年8 月5 日亦有支付薪津615,321 元及伙食代金52,620元資料，會計徐愛芳於上開調查筆錄稱90年度7 月間進入原告公司服務，足證原告逾90年7 月間即有以公司名義對外營業，被告認定原告90年8 月1 日起至90年4 月30日止銷售未上市上櫃公司股票，賺取差價收入17,495,600元 (含稅)， 漏未開立發票，亦未繳納營業稅，且補徵營業稅833,124 元部分，業經本院於94年7 月7 日以93年度訴字第2748號判決原告敗訴確定在案，本件被告從新從輕酌情案所漏稅額改處3 倍罰鍰，認事用法，俱無不合，所處罰鍰亦無過重，原告所訴各節，均無足採。

六、綜上說明，本件被告對原告處罰鍰2,499,300 元之處分 (重核復查決定)， 核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰