臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

張正仁 會計師 台北市○○○路20號10樓之11

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月17日台財訴字第09300627770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於89年間興建並出售房屋，銷售額新臺幣（下同）2,581,214元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報營業稅額122,915元，經被告所屬新竹市分局查獲，核定補徵營業稅額122,915元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰245,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及復查決定有關本稅與罰鍰均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告因興建房屋而取具之二聯式發票，得否列為進項稅額扣抵銷項稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈按財政部80年12月23日台財稅字第801266215號函規定：「檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏本輯情形有關事宜」會議紀錄㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。

⒉查原告因不熟悉稅法規定，亦不知該建屋有涉及營業稅行為，但於綜所稅申報時亦持所出售房地列入財產交易所得申報，並經核定再案。據此，顯示被告已申報出售房地，亦視為非營業行為之交易未於糾正，事後再依法處分原告，實違行誠實信賴原則。另按財政部80年7 月10日台財稅第801250742號函所示：「2.事前之輔導重於事後之調查，…」亦顯財政部對類似案件輔導意圖，此案行為於該函示後，因此原處分機關並未依函示規定執行調查輔導義務，竟執意處分原告，實難令人折服。

⒊次查，依前開80年12月23日函示規定，若此案實有應開立發票行為，亦應依規定對原告建屋成本之進項稅額應查明後扣除，亦如原復查決定：「況申請人雖提示進項憑證，惟未提示確屬系爭工地使用之客觀具體資料」。原告亦提出原售材料廠商因送貨於工地，始出具證明書證明為本案使用之材料等。原告已支付建屋成本1,337,967 元，進項稅額66,899元，合計1,404,865 元，應予扣除後再行處分。前述財政部解釋函令僅規範以合建分屋者，經輔導自動辦理營業登記者，於辦理登記前因興建工程需要之材料或勞務之支出，所取得之進項憑證才得准予扣抵。然申請人之合建分屋係非屬經常性之行為，且已將合建分屋所獲配之屋出售完畢，係無辦理登記之需求，基於公平原則，對前揭函令亦有適用之情況，而被告將申請人之進項稅額扣除，實屬不當。

⒋又按，行政法院75年判字第681號判決：「按具備稅法所規定之一要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」準此，原告所提工地使用證明書，按復查決定書所敘明若為客觀證據存在，當可減除之意故指提出相關機關證明文件佐證，即有詳加審酌的調查之必要才能適用。即便認為所提出證明文件不可採，亦應敘明該證據資料可以不足憑信之理由。不能未敘明不採上證據之理由。有理由不備且違背證據法則。另有關違章裁罰倍數應依94年6月2日財政部台財稅字第09404539890號函令，處一倍罰鍰。

㈡被告主張之理由：

⒈按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第3條第1項、第28條前段、第33條第1款、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。

⒉次按，「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦為財政部81年1月31日台財稅第811657956號函、89年10月19日台財稅第890457254號函所明釋。

⒊經查，原告於89年間興建並出售新竹市○○街29號房屋，非屬持有一年以上之自用住宅用地合建房屋並出售，依前揭81年1月31日函釋規定，核非屬財產交易所得計課綜合所得稅之適用範圍，另依大法官釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失。」意旨，原告未依規定申請營業登記興建並出售房屋，違反前揭稅法規定，原核定補徵營業稅122,915元，並無不合。又原告取具之二聯式統一發票，並未辦理營業稅申報，於查獲後始提出，依前揭89年10月19日函釋規定，於計算漏稅額時不得扣抵銷項稅額，本件原處罰鍰245,800元，亦並無違誤。

⒋另原告原申報綜合所得稅財產交易所得部分，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅則，僅得俟營業稅及營利事業所得稅核課確定，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時再行主張減免。至原告主張建屋期間支付建屋成本1,337,967 元，進項稅額66,899元，可適用財政部80年12月23日台財稅第801266215 號函釋規定，其進項稅額，得專案核實其進項稅額，准予扣抵乙節。查原告雖提示進項憑證之進貨確實用於新竹市○○街25、27、29號，惟該進項憑證僅記載陳易志等三人進貨某某一批，無法分辨確屬系爭工地新竹市○○街29號使用之數量及金額究為多少，且原告取具之二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，應無前揭釋規定之適用，原核定未予扣減進項稅額並無不合，併予敘明。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法 (下稱營業稅法)第1條、第3條第1項、第28條前段、第32 條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。

二、經查，原告未依規定申請營業登記，於89年間在新竹市○○段351-2號土地上興建新竹市○○街29號房屋一棟，並於同年8月31日出售前開房屋及土地，銷售總額為12,000,000元等情，有前開房屋之建築物登記簿謄本、買受人函覆購買前開房地支付價款資料附原處分卷可稽，並為原告所不爭，堪信為真實。故被告以原告未辦理營業登記而擅自銷售房屋，依營業稅法施行細則第21條規定，計算原告銷售前開房屋之銷售金額為2,581,214元，核定補徵營業稅122,195元，並按所漏稅額處2倍之罰鍰245,800元（計至百元止）之處分，揆諸首揭規定，並無不合。

三、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其興建前開房屋支付之成本1,337,976 元，進項稅額66,899元，已取具二聯式統一發票，依財政部80年12月23日台財稅第801266215 號函規定，應准予扣抵該進項稅額；又其因不熟悉稅法規定，不知該建屋有涉及營業稅行為，但於綜合所得稅申報時已列入財產交易所得申報，被告未予糾正，亦未依財政部80年7 月10日台財稅第801250742 號函規定執行輔導，而逕予處分，有違誠信原則；且有關裁罰倍數亦應依財政部94年6 月2 日新修正之規定處1 倍罰鍰等語。

四、惟查：

㈠按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵進項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。查原告因未辦理營業登記，致未取得前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，依前揭營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告取具之前開二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，故被告於計算原告之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，並無違誤。

㈡原告雖另主張其出售前開房屋，已於綜合所得稅中申報財產交易所得云云，惟營業稅與綜合所得稅屬不同稅目，須俟營業稅與營利事業所得稅核課確定後，於營利所得歸戶課徵綜合所得稅時，原告始得主張減免，至原告所引前揭財政部80年7月10日台財稅第801250742號函所稱：「事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，切實依法辦理。」係因建築業經常假借個人名義建屋出售而逃漏營業稅，財政部乃以81年1月31日台財稅第811657956號函規定，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，並為避免已申請建築執照出售房屋者，未及辦理營業登記即被處罰，故以前開81年1月31日函令所屬稽徵人員，應於起造或預售初期即掌握資料進行調查，輔導依法登記納稅，然原告於89年間出售前開房屋，已在財政部上開函令公布後數年，稽徵機關對購地建屋出售案件，實施課徵營業稅多年，原告自不能委為不知，且被告所屬稽徵人員有無輔導人民納稅之義務，係該管公務員有無行政責任之另案問題，亦與原告未依法辦理營業登記繳納營業稅之行為，應予處罰無涉，原告執此主張免罰，核無足採。

㈢末按，撤銷訴訟判斷行政處分之合法性，係以原處分發布時之事實及法律狀態為其基準點。被告依原處分作成時財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定裁量標準，按原告漏稅額處二倍之罰鍰，雖該參考表業經財政部以94年6月2日台財稅字第09404539890號函修正裁量標準，對如本件未依規定申請營業登記而營業，經第一次查獲，於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並補報補繳稅款及以書面承認違章事實，改按所漏漏稅額處3倍罰鍰，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準 (改制前行法院84年判字第1207號判決參照)，並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，而同法第1條之1 規定之適用，限於解釋性函令 (最高行政法院92年判字第1067號判決參照)，該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用，原處分裁處所漏稅額2倍之罰鍰，並無裁量違法可言，原告主張應依94年6月2日修正之前開參考表規定，改按其所漏稅額處一部罰鍰云云，亦非有據。

五、綜上所述，被告以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得資料計算其銷售房屋金額為2,581,214元，核定補徵營業稅122,195元，並按所漏稅額處2倍罰鍰245,800元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，並無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃