臺北高等行政法院判決

原告

乙○○○

兼訴訟代理人

甲○○

被告

新竹市稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地稅法事件，原告不服新竹市政府中華民國94年7月8日94年訴字第30號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）94年3 月25日標得臺灣新竹地方法院93執字第12093號拍賣債務人羅月鳳坐落新竹市○○段621、621-1、622、623地號等4筆土地，權利範圍16分之2 及門牌編號新竹市○○○街5 號地下室之建物全部，原告得標繳足全部價金後於94年4月4日向新竹市地政事務所辦理產權移轉登記，始查系爭土地登記謄本載明前次移轉現值為拍定價格（該拍定價低於94年公告現值），原告乃於94年4 月11日以申請書向被告機關申請更正前次移轉現值為94年公告現值，經被告機關94年4 月14日新市稅機字第0940010612號函復依土地稅法第30條第1項第5款但書規定否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請准將原告甲○○等二人所有坐落新竹市○○段621、621-1、622、623地號等4 筆土地前次移轉現值每平方公尺34909.1元、29333.3元、30720元、31418.2元，更正為每平方公尺 52000元、39500元、47200元、46909元。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關否准原告就系爭土地更正前次移轉現值為94年公告現值之申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告甲○○、乙○○○於94年3 月間得標臺灣新竹地方法院93年度執字第12093 號債務人羅月鳳坐落新竹市○○段621、621之1、622、623地號等4筆土地，權利範圍16分之2及門牌編號新竹市○○○街5號地下室之建物全部。得標繳足全部價金後於94年4月4日向新竹市地政事務所辦理產權移轉時，新竹市地政事務所將前次移轉現值或原規定地價每平方公尺分別更改為34909.1元、29333.3元、30720元、31418.2元，嚴重影響所有權人權益（證物1、2）。

⒉查土地稅法第30條第1項第5款：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」86年1 月15日修正理由：「一、為保障債權人之債權，修正本條文第1項第5款之規定，以法院拍賣土地的拍定日之當期之土地公告現值為課徵基準。」。86年10月29日修正理由：「二、法院拍賣、政府照價收買或協議購買之土地，如實際價格低於公告土地現值者，現行條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法規定土地漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅，始符公平台理原則，受修正第1 項第5款及第6款。」平均地權條例第47條之1第5款：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」88年6月30日修正理由：「為課稅公平起見，參照本項第1款至第4 款規定，既一律以公告土地現值為課徵土地增值稅之基準，法院拍賣、政府照價收買或協議購買之土地自不宜例外。但如實際價格低於公告土地現值時，因法院拍賣、政府照價收買或協議購買土地之價格至為明確，尚無隱瞞或偽報之虞，宜以實際價格計徵土地增值稅，較為合理，爰修正第1項第5款及第6款。」

⒊依土地稅法第30條第1項第5款政府立法之本意乃為土地出賣人於其土地所有權移轉時，其所獲之賣得價金中，含有土地自然漲價數額之利益，故向之徵收土地增值稅，以使漲價歸公。若土地所有權移轉時其讓與人並未獲有土地漲價之利益，則縱令該項土地事實上已自然漲價，因讓與人末獲其利益，自亦無使漲價利益歸公之可言，亦即無對讓與人徵收土地增值稅之餘地。是故，土地自然漲價數額之利益，依法漲價歸公應為土地增值稅之課徵，係國家對該當土地之特定利益而言，而非因人異事，使原不該當土地先前之所有權人前前手已完成土地增值稅之課徵，卻因同筆土地之所有權人後後手因買受價格變動，而將已為漲價歸公土地增值稅之繳納予以一筆勾銷，由國家就該當同筆土地為前後重複土地增值稅之課徵，有違反「租稅公平原則」、「重複不當利益禁止原則」之虞，稅捐機關將原本保護債權人獲得充分債權清償分配之立法美意，變相轉嫁向法院拍賣拍定人，就已繳納土地增值稅之土地為「一隻牛剝兩層皮」之稅捐稽徵。

⒋本案土地原所有權人羅月鳳於89年買賣時以公告現值每平方公尺52000元、39500元、47200元、46909元申報，已繳過土地增值稅，漲價歸公部分已由政府收取。新竹市地政事務所以「拍定價額低於公告土地者，以拍定價額為準」之但書，將本件前次移轉現值登記為每平方公尺34909.1元、29333.3元、30720元、31418.2元有圖利國庫之嫌，本案應屬特例，請新竹市地政事務所重新更正新竹市○○段621、621之1、622、623地號等4筆土地前次移轉現值為公告現值。

㈡被告主張之理由：

⒈相關法令：

⑴稅捐稽徵法第6條第3項：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5 日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」

⑵土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

⑶土地稅法第30條第1項第5款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：………五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」

⑷司法院大法官會議釋字第180 號解釋：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」（詳原卷第5至7-1頁）

⒉查原告於94年3 月25日標得臺灣新竹地方法院93執字第12093號拍賣債務人羅月鳳坐落新竹市○○段621、621-1、622、623地號等4 筆土地，權利範圍16分之2及門牌編號新竹市○○○街5 號地下室之建物全部，原告得標繳足全部價金後於94年4月4日向新竹市地政事務所辦理產權移轉登記，惟查系爭土地94年公告現值分別為52,000元、39,500元、47,200元及46,909元且經法院於94年3 月拍賣予原告，則系爭土地於原告持有期間之前次移轉現值亦應為94年之公告土地現值，然查系爭土地登記謄本卻載明前次移轉現值為拍定價格（該拍定價低於94年公告現值）即每平方公尺分別為34,909.1元、29,333.3元、30,720元、31,418.2元（詳原卷第8至11頁），原告於94年4 月11日以申請書（詳原卷第1至3頁）向被告機關申請更正前次移轉現值，經被告機關94年4 月14日新市稅機字第0940010612號函（詳原卷第4 頁）復略以：「本案臺灣新竹地方法院民事執行處新院月93執禹字 12093號函請核算系爭土地應代扣繳土地增值稅，本處即依土地稅法第30條第1項第5款規定辦理，原核定尚符合規定。」而否准原告請求更正之申請。

⒊由上揭土地稅法第28條、司法院大法官會議釋字第180號解釋規定文義可知，凡土地所有權移轉時，應按土地漲價總額課徵土地增值稅，其目的即在使土地自然漲價之利益歸公，但該土地增值稅應向「獲得土地漲價利益者徵收」，據此精神，法院拍賣土地案件，因其拍定價格至為明確，尚無隱瞞或偽報之虞，若拍定價格低於公告土地現值時，仍按該現值核課土地增值稅，則會造成被拍賣人土地漲價總額虛增，而土地增值稅溢課之不公平現象，有違憲法所定土地漲價歸公之原意，立法院有鑒於此，乃於86及88年分別修正土地稅法第30條第5 款及平均地權條例第47條之1第5款規定，修正後條文屬法院拍賣土地案件，原則上仍按公告土地現值課稅，惟增列但書規定，若拍定價格較公告土地現值為低者，則以拍定價額為課徵之基準以符實際，此修正意旨亦為原告所不爭執，先予陳明。

⒋原告申稱土地原所有權人羅月鳳於89年買賣取得系爭土地時，其前手即分別以公告土地現值每平方公尺52,000元、39,500元、47,200元、46,909元申報課徵土地增值稅，漲價歸公部分已由政府收取，現在卻因同筆土地之買受價格變動，對同筆土地為前後重複土地增值稅之課徵，實為「一隻牛剝兩層皮」云云，惟查「一隻牛剝兩層皮」，係指對相同租稅主體及客體，重複課徵稅捐之不合理現象，然查原告之前揭主張，其租稅主體分別為系爭土地原所有權人羅月鳳之前手及原告，租稅客體則為土地所有權人在持有期間所獲得土地自然漲價之利益，即所謂土地出售時價額扣除土地取得成本，並無原告所稱重複課徵之情形，顯為原告對相關規定之誤解，再予陳明。

⒌綜上所述，原告既經臺灣新竹地方法院民事執行處拍賣取得系爭土地，其對所有土地拍定價額係低於公告土地現值之事實並無爭執。準此，被告機關按法院所通知之拍定價依法予以查定土地移轉現值核無違誤，原告請求更正為拍定日之土地公告現值分別為52,000 元、39,500元、47,200元及 46,909元，依法無據，自難採認。本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回，以維稅政。

理由

一、按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：………5、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」土地稅法第30條第1項第5款規定甚明

二、本件原告於94年4月11日向被告機關申請更正系爭621、621-1、622、623地號等土地之前次移轉現值為94年公告現值，經被告機關94年4月14日新市稅機字第0940010612號函復否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：土地自然漲價數額之利益，依法漲價歸公應為土地增值稅之課徵，係國家對該當土地之特定利益而言，而非因人異事，使原不該當土地先前之所有權人前前手已完成土地增值稅之課徵，卻因同筆土地之所有權人後後手因買受價格變動，而將已為漲價歸公土地增值稅之繳納予以一筆勾銷，由國家就該當同筆土地為前後重複土地增值稅之課徵，有違反「租稅公平原則」、「重複不當利益禁止原則」之虞，系爭土地原所有權人羅月鳳於89年買賣時以公告現值每平方公尺52000元、39500元、47200元、46909元申報，已繳過土地增值稅，漲價歸公部分已由政府收取，本案屬特例，自應准予更正前次移轉現值為94年公告現值云云。

三、查原告於94年3月25日標得臺灣新竹地方法院93執字第12093號拍賣債務人羅月鳳坐落新竹市○○段621、621- 1、622、623地號等4筆土地，權利範圍16分之2及門牌編號新竹市○○○街5號地下室之建物全部，上揭4筆土地拍定價格為每平方公尺分別為34,909.1元、29,333.3元、30,720元、31,418.2 元，94年公告現值分別為52,0 00元、39,500元、47,200元及46,909元各情，為原告所不爭，並有土地登記謄本附原處分卷可稽；是系爭土地之拍定價格較公告土地現值為低，則被告依首揭土地稅法第30條第1項第5款但書規定，否准原告更正之申請，即無不合。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」司法院釋字第180號解釋在案。是凡土地所有權移轉時，應按土地漲價總額課徵土地增值稅，其目的即在使土地自然漲價之利益歸公，但該土地增值稅應向「獲得土地漲價利益者徵收」。

（二）法院拍賣土地案件，因其拍定價格明確，若拍定價格低於公告土地現值時，如仍按該現值核課土地增值稅，則會造成土地被拍賣人土地漲價總額虛增，而土地增值稅溢課之不公平現象，有違憲法所定土地漲價歸公之原意，有鑒於此，乃於86及88年分別修正土地稅法第30條第5款及平均地權條例第47條之1第5款規定，修正後規定屬法院拍賣土地案件，原則上仍按公告土地現值課稅，惟增列但書規定，若拍定價格較公告土地現值為低者，則以拍定價額為課徵之基準以符實際。

（三）原告雖主張土地原所有權人羅月鳳於89年買賣取得系爭土地時，其前手即分別以公告土地現值每平方公尺52,000元、39,500元、47,200元、46,909元申報課徵土地增值稅，漲價歸公部分已由政府收取，現在卻因同筆土地之買受價格變動，對同筆土地為前後重複土地增值稅之課徵，實為「一隻牛剝兩層皮」云云；惟查「一隻牛剝兩層皮」，係指對相同租稅主體及客體，重複課徵稅捐之不合理現象；然據原告前揭主張，其租稅主體分別為系爭土地原所有權人羅月鳳之前手及原告，租稅客體則為土地所有權人在持有期間所獲得土地自然漲價之利益，即所謂土地出售時價額扣除土地取得成本，並無原告所稱重複課徵之情形，原告前揭主張，顯有誤解，並非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。系爭土地拍定價額既係低於公告土地現值，依首揭土地稅法第30條第1項第5款但書規定，其申報移轉現值之審核標準，自應以拍定價額為準；是被告據以否准原告申請，核無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求判命准將系爭土地前次移轉現值每平方公尺34909.1元、29333.3元、30720元、31418.2元，更正為每平方公尺52000元、39500元、47200元、46909元，均為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光