臺北高等行政法院判決

原告

長江華業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

訴訟代理人

陳國雄（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同上

訴訟代理人

丁○○兼送達代收

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年6 月10日台財訴字第09400137420 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國88年1 月至91年12月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）以合作經營方式，由原告提供其位於北市○○○路○ 段136 號之店面，銷售漢登公司商品，收取報酬，核屬銷售勞務，惟未依規定開立發票交付漢登公司，案經被告查獲後通報查處。嗣經被告所轄中南稽徵所審理核定原告於88年1 月至91年12月間銷售勞務金額計新臺幣（下同）8,096,093 元（未含稅），未依法給與他人憑證，應按其未依法給與他人憑證金額8,096,093 元處5%罰鍰計404,804 元，原告不服，申請復查，經被告以部分逾核課期間而予以扣除，復查決定：「變更原處罰鍰為新臺幣382,311 元」。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定不利原告部分）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈本件合作店之銷售模式，肇因於合作店家與國際品牌業者（漢登公司）同屬成衣服飾業者而為競爭之雙方，當國際品牌業者挾其進貨成本、品牌知名度及管理技巧上之優勢，欲打進臺灣市場擴展業務之際，由於合作店家長期經營地方市場，熟悉區域消費行為，有其一定人脈，雙方均遭逢現實上之競爭壓力，為尋求雙贏機會，遂發展出特殊的系爭合作店之銷售模式，由漢登公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售由原告向漢登公司進貨之產品予消費者。惟上開特殊的合作店之銷售模式，因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極度類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收亦從未短少，足見發票開立情形確屬雙方合作經營服飾業務之結果，允應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，始符合司法院釋字第420 號解釋意旨。

⒉憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，惟賦稅之課徵仍應遵守量能課稅及中立性原則，以該行為本質為依歸，因應納稅義務人負擔租稅之能力而為公平課徵，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而使納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲。惟本件被告對合作店之銷售模式，課以合作店家未依規定給予他人憑證之處罰，將造成雙方為避免上開處罰，被迫改變合作經營之經濟行為，明顯違反租稅中性原則。

⒊有關漢登公司負責合作店之經營管理之約定：查原告利用漢登公司為國際連鎖品牌經營技術所有者之資格，以該公司應提供有關店面經營管理上所需之各項知識為要，俾期達到一致品牌的專業形象，並相對保障穩定之銷售收入來源；相對言之，若原告可針對漢登公司之管理技術加以干涉，漢登公司將無法具體而完整顯現品牌銷售功能，此為連鎖品牌經營所當然。故所稱原告不得干涉，乃係指不得干預或違反漢登公司對經營管理上之技術與知識而言，並不改變由原告實際銷售貨物之本質。

⒋有關漢登公司提供銷售人員之約定：

⑴本件合作方式由漢登公司提供貨物及現場銷售之經營管理技術，故人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與合作店家應提供合作店並辦妥營業登記之參與經營之資格條件相同。又合作店之收銀業務雖可由漢登公司派駐現場之人員代收，惟其目的僅在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此以偏蓋全並否認漢登公司與原告之進銷買賣關係。

⑵縱如被告所稱自行收款人即屬銷售貨物之人，惟現行加值型及非加值型營業稅法對課稅主體有關營業人之定義，依其法理即無須再於該法第6 條另予規定其態樣，且參諸同法第2 條對以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人之規定，亦非以貨款之收款人為認定依據。況收銀人員仍係在合作店內本於本地店家之地位收取銷售貨款，並不改變本地店家銷售之事實，且一般商業買賣交易之款項託收情形，甚為普遍，自難以此相繩。足證被告以漢登公司負責店內人事，推論原告並無買賣之事實有誤。

⒌原告向漢登公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃屬契約當事人衡諸私法自治與商業競爭之考量所為的進、銷貨買賣交易，被告實不得因其經營型態變異，否認其實質法律關係之存在：

⑴民法第345 條第1 項所稱「財產權」，係具有財產價值之私權或法益，並不獨指物權或債權而言，是本件貨物之屬進銷買賣關係，並不因爾後商店之經營委由漢登公司派員管理及負責收取貨款而有所改變，乃被告逕指本件並無原告主張之買賣事實，難謂無混淆系爭法律及事實之發生時點，蓋一契約之成立，只須當事人雙方之意思表示互相一致，並不以具備何種方式為要件，此再證諸民法第345 條第2 項規定，更顯明灼。故原告向漢登公司進貨後之商店經營與人員貨款管理等事項，自不影響前揭買賣關係之成立。

⑵漢登公司並未對原告收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而以原告之銷售額扣除事前約定抽成比率計算之金額後，作為漢登公司提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本），與加盟店由業主提供銷貨貨源及經營技術之關係類似，尚不得率予否認漢登公司與原告間之進貨銷售買賣關係。

⑶按一般銷售之常態，銷售行為除由製造商自行辦理銷售行為外，尚可透過經銷商或大盤商進行，因對於製造商自行銷售行為而言，透過該經銷商或大盤商不但可相對保障一定之銷售收入來源，並為保障經銷商或大盤商之一定利潤，均會就其所相對減省之銷售費用給予經銷商或大盤商折扣。故經銷商為爭取合作店加入銷售以拓展市佔率及市場知名度，並未收取類似加盟權利金或經營服務費等名目之款項，而係以合作店之銷售額扣除事前約定統一抽成之金額後，作為經銷商提供貨物予原告之銷貨收入（即原告之進貨成本），是比照上開製造商所給予經銷商之銷貨折扣情形，於該銷貨折扣等同為合作店家之利潤下，足見被告逕以該抽成比例認做佣金收入，實有悖於常情，自不足採。

⒍按百貨公司及其專櫃廠商採「先銷後進」之交易模式，不問是否符合財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋規定之要件，該百貨公司及其專櫃廠商「先銷後進」之交易，均屬買賣行為，並非租賃關係：

⑴財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋規定，特就符合規定要件之百貨公司及其專櫃廠商，准許以「先銷後進」方式開立發票：

①百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，且符合上開財政部77年函釋規定之適用要件者，縱稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司並無未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商亦無漏開發票之漏稅罰問題。

②百貨公司採「先銷後進」方式開立發票，但不符合上開財政部77年函釋規定之適用要件，倘稅捐機關人員當場查獲「先銷後進」，該百貨公司仍有稅捐稽徵法第44條規定，未依規定取得憑證之行為罰問題，而專櫃廠商則有營業稅法第52條規定，漏開發票之漏稅罰問題。

⑵又百貨公司及其專櫃廠商，並未符合財政部77年函釋規定之適用要件，其「先銷後進」交易，於查獲前已自動補報補繳者，依據稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定，應予免罰。

⑶上述百貨公司與專櫃廠商「先銷後進」之交易，不問是否符合財政部77年函釋規定適用要件，被告均認定為買賣之進銷貨關係，並不會因其未符合財政部77年函釋規定之適用要件，就將上開進銷貨之買賣關係，改變認定為租賃關係。

⒎合作店銷售模式與百貨公司專櫃銷售模式之型態極度相類似，兩者在營業登記、開立發票、營業收入申報、貨物之瑕玼擔保責任等各項屬性均相當。而專櫃廠商與連鎖品牌廠商兩者，在物之所有權、銷售人員提供、水電裝潢等各項屬性均相當，唯一差別，僅專櫃模式之貨款由百貨公司收取，合作店模式之貨款由國際品牌業者收取乙項而已。查收銀業務之目的係為確保雙方有關銷售業績內部控管之正確性與相互勾稽性，而漢登公司既屬一國際品牌業者，無論於市場銷售抑或內部管控之經驗，均較合作店家更具規模與制度，是於類此合作內容之帳務記載攸關甚鉅下，雙方約定由管理技術較為完備之漢登公司負責銷售價款之收取，至符常情，又貨款由何人收受，屬私法自制範疇，縱貨款未收仍應依規定開立發票，則被告僅以收款人員不同，全盤推翻合作店銷售模式與百貨公司專櫃模式極度相似之事實，顯然過於嚴苛。從而百貨公司專櫃模式既認定為進銷貨之買賣關係，則合作定銷售模式自亦屬進銷貨之買賣關係，應甚明灼。

⒏縱本件合作店銷售模式並未符合財政部77年4 月2 日台財稅第761126555 號函釋之適用要件，其「先銷後進」交易，無法適用該函釋規定開立發票，而依稅捐稽徵法第44條規定，就未依規定取得憑證部分，有處以行為罰之問題。惟原告既於查獲前取具進項憑證並補報補繳稅款在案，故依稅捐稽徵法第48條之1 及財政部86年5 月14日台財稅第861897540 號函釋規定，仍應免罰：

⑴縱未申請核准而採先銷後進之方式開立發票者，惟對於稽徵機關查獲前已取得之進項憑證，應得適用稅捐稽徵法第48條之1 有關自動補報補繳免罰之規定。則基於同一事物應為相同對待之行政法理，原告雖未申經稽徵機關核准採先銷後進方式開立發票，自仍得適用自動補報補繳之免罰規定，應甚明確。

⑵查原告係以民生二店作為與漢登公司合作之店家，原告於合作店銷售服飾商品時先開立統一發票予消費者，嗣後再自漢登公司取得其彙整開立之統一發票作為進項憑證，上開銷貨發票與進貨發票已依法於次期申報繳納營業稅有案。是縱謂本件未事前申經核准而不能採先銷後進之方式開立發票者，惟對於已依法報繳營業稅之銷貨發票與進貨發票，既與自動補報補繳之規定相符，實應予以適用免罰，應無疑義。

①原告88年1 月至91年12月間，於合作店面銷售服飾商品共計74,196,054元，銷售時已依法開立統一發票；而同期間取得漢登公司每月彙整開立之統一發票作為進項憑證計66,034,486元，均已於次期申報有案，且上開作為係在被告查獲前完成，允應認屬自動補報補繳案件。凡此，有營業人銷售額與稅額申報書、進貨發票明細表及統一發票等可稽。

②茲以91年1 至2 月營業稅申報繳納相關事證為例，說明如下：原告91年1 至2 月銷貨收入2,799,158 元、銷貨成本2,491,250 元及營業利潤307,908 元。原告91年1 至2 月統一發票調節表所載民生二店之銷售額為2,799,158 元、營業稅額139,958 元，與其他店面開立之發票（二聯式）共計25,442,970元，營業稅額共計1,272,150 元，已申報於91年1 至2 月營業人銷售額與稅額申報書（下稱401 申報書）之銷項。又本件因屬零售業務，系爭銷貨發票之數量龐大，91年1 月1 日申報銷售額84,006元之明細內容，係由74筆交易彙總而來，並有銷貨發票附卷可稽，足見原告於合作店之銷售額，均已申報納稅有案。原告91年1 至2 月取得漢登公司開立之統一發票，其進貨額為2,491,250 元（1,166,731 元＋1,324,519 元），與其他進貨額共計14,030,226元、進項稅額共計701,512 元，已申報於401 申報書之進項。又原告取自漢登公司之進項憑證，有該公司開立之統一發票附卷可按，足見原告銷售時未依規定取得漢登公司之進項憑證，業於被告調查前取得，並申報繳納營業稅在案，而與稅捐稽徵法第48條之1規定相符，應予免罰，始稱適法。

③另原告88、89及90年間營業稅申報繳納之相關事證，與上開說明同一，有各年度相關之401 申報書、銷貨發票明細表、進貨發票、會計傳票憑證及進項憑證明細表供核。

⑶行政罰之處罰僅係手段，並非目的，本件係因行為時相關法令不夠明確，遂參照百貨公司與專櫃廠商開立發票之方式，開立及取得相關憑證，並無逃漏意圖，政府稅收亦未短少，則系爭合作店之銷售模式，全省各地稅捐稽徵機關之見解，仍未一致，或認佣金收入，或認租金收入，且並未提出其認定之依據及論見，造成合作店家直至今日，不論開立租金收入發票或佣金收入發票，仍有因其開立發票之內容與稅捐主管機關見解不同，而遭受處罰之舛誤現象，自顯與行政罰之本旨不合。

㈡被告主張之理由：

⒈原告於88年1 月至91年12月間與漢登公司以合作經營方式銷售漢登公司商品，經被告所轄中南稽徵所認定不符財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋規定，不得按百貨公司設置專櫃型態之方式開立統一發票。原告收取漢登公司之租金，金額計8,096,093 元（未含稅），係未依法給與漢登公司憑證，應按其未依法給與漢登公司憑證金額8,096,093 元處5%罰鍰計404,804 元，此有被告92年12月17日財北國稅審三字第0920241991號函、被告所轄中南稽徵所92年12月26日財北國稅中南營業一字第0920206794號函、漢登公司與原告書立合作合約書、漢登公司與各合作店租金支付情形表等影本附案可稽。

⒉百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。又依財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋規定，百貨公司採用專櫃銷售貨物須具備一定之條件，始得向其所屬稽徵機關申請於每次結帳（算）日開立銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。至營業人與另一營業人簽訂合約書合作經營銷售貨物，如雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。參照財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋說明，原告尚無財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函之適用，是原告主張本件交易行為應視同百貨公司專櫃銷貨型態開立發票云云，顯係對法令之誤解。

⒊本件依漢登公司與原告（合作店）簽訂合作合約書，內容為漢登公司就原告店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，原告僅依合約條件抽成，故本件並無原告主張之買賣事實。本件銷售之經營型態雖與百貨公司專櫃銷售型態類似，均以合約約定按銷售額之一定比例支付佣金，惟原告非百貨公司，亦未向所屬稽徵機關申請以百貨公司模式，對於供應商提供陳列銷售之貨物，依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳；無財政部對百貨公司專櫃銷售型態開立發票規定之構成要件，自不得依百貨公司專櫃型態方式開立發票，又本件漢登公司於原告（合作店）銷售貨物之貨款，係由漢登公司自行收款，非原告收款，亦與百貨公司不同。其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，依營業稅法第32條第1 項規定，應由漢登公司開立統一發票交付一般消費者，而原告僅依合約條件抽成，是以，原告於88年1 月至91年12月間收取漢登公司支付之租金收入計8,096,093 元，係未依規定開立發票交付漢登公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰罰計404,804 元，並非無據。惟於88年1 至2 月間所收取租金金額計449,858 元部分，於處分時已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，此部分應予以扣除，從而，復查決定變更未依法給與他人憑證金額為7,646,235 元，其處5%罰鍰為382,311 元，應無違誤。

理由

一、按加值型及非加值型（行為時）營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3 條第1 項、第2 項前段分別規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」；第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」。次按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5%罰鍰」，復按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」。又財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555號函釋規定：「二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：…．．．三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：㈠百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。㈡百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票，並於每次結帳（算）日開立填列銷貨日期、品名、數量、規格、單價、稅額、總金額及結帳（算）日期之銷貨清單（一式兩聯）交付供應商，據以彙總開立統一發票。㈢專櫃貨物供應商收受前項清單後，應即時開立統一發票，將該項清單（兩聯）分別粘貼於所開立之統一發票收執聯及存根聯背面，於騎縫處加蓋統一發票專用章，將收執聯交付百貨公司作為進項憑證列帳，存根聯依照規定妥慎保管備查。．．．」；91年6 月21日台財稅字第910453902 號函釋規定：「本案東興振業股份公司於合作店銷售之經營型態雖與百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項規定，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人，故尚無法比照適用本部77年4 月2 日台財稅第761126555 號函暨86年2 月20日台財稅第861885178 號函」。核此二則函釋意旨，乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關關於百貨公司與專櫃業者間銷貨憑證之開立方式，尚於法律之本旨無違，自得予以援用。

二、本件事實概要已如前述，有漢登公司與原告簽訂之合作合約書及「英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司各合作店租金支付情形」一覽表附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其與漢登公司間之合作關係，類似百貨業者與專櫃供應商間之關係，都是採「先銷後進」之方式結帳，其向漢登公司購貨，並取具發票，而與漢登公司間具有買賣關係，伊進貨後再於銷貨時，開立發票予一般消費者。至於原告與漢登公司間之合約書約定，均係國際知名品牌進駐我國市場所必需之控管限制，並不足以否認雙方間已具備之買賣關係云云。被告則指稱原告與漢登公司間乃租賃關係，原告收取租金，應開立憑證予漢登公司。是以，本件之爭點即在於原告與漢登公司間之關係究係原告向漢登公司買進貨物，再銷售予消費者，而應開立發票予消費者；抑由為原告提供貨物與漢登公司使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，而應開立憑證予漢登公司？

三、按營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」；民法第345 條第1 項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，即賣方負有將貨物之所有權移轉予買方之義務，此乃買賣關係成立之要件之一。查原告因與漢登公司間之合作關係，而立有合作合約書1 件（見原處分卷附件1）， 渠等間之法律關係為何即應以該合約書以為準據。經核閱該合約書，其第5 條約定：「委託銷售商品之所有權甲方（按即漢登公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人」，準此，漢登公司提供在原告店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有。亦即貨物之所有權乃在漢登公司與消費者間移轉，則稽之前揭營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與原告之間。再依合約書第3 條約定：「經營費用之負擔 ⒈店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⒉房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。⒊店面之貨品及人員由甲方負擔。⒋簽帳卡手續費用各半」；第4 條約定：「裝潢設備 甲方負責：店面之規劃、發包、施工、監工、驗收等工程。乙方負責：前項甲方負責所產生之所有費用」，即依合約約定，原告之義務僅有負擔一半簽帳卡手續費及出資裝璜提供合於漢登公司需求之店面，供漢登公司銷售貨物而已，至店內之經營方式、人員調度等，均由漢登公司負責，原告「不得干涉」。另第6 條約定：「利潤分配 乙方之利潤分配依左列方式計算：統一抽成11% 」，此即為原告相對於其義務所得獲取之報酬權利。是綜核上開合約書之內容，原告依合約書之義務為負擔一半簽帳卡手續費及提供合於漢登公司需求之店面，供漢登公司銷售貨物；而其權利則為獲得抽成11%利潤；而原告與漢登公司間依合約書第5 條之約定，則並不具有買賣關係甚明。是依合約約定，原告提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3 條第2 項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致。此外，復有「英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司各合作店租金支付情形」一覽表（見原處分卷附件3）， 顯示漢登公司按月支付被告一定代價。是以，被告認定原告銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當。原告一再主張此為國際集團與當地業者為共生共榮而發展衍生之合作模式，其與漢登公司具有買賣關係云云，惟合約書約定貨物所有權仍歸漢登公司所有，至為明確，原告主張核不足採。

四、原告另主張其與漢登公司合作模式類似百貨公司與專櫃業者，故其採用與百貨公司相同模式，開立發票予消費者，並無違誤云云。然查，本件係由漢登公司自行向消費者收款，此與前述財政部函釋容許百貨業者開立發票予消費者之情形不同。且依前述77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋，百貨公司欲依照與供應商結帳之次日取具進貨統一發票列帳，必須先經申請核准，乃本件原告也未提出申請，自難自比百貨公司。

五、原告又主張其應納之營業稅業已完納，是本件縱令有行為罰之適用，也符合補報補繳之規定，應依稅捐稽徵法第48條之1 規定予以免罰云云。惟原告提出其完納營業稅之事證，乃依其主張之「先銷後進」型態，於銷售服飾商品時先開立統一發票予消費者，嗣後再自漢登公司取得其彙整開立之統一發票作為進項憑證，據以申報繳納營業稅。然原告與漢登公司間之關係乃屬銷售勞務，應由原告開立銷售憑證予漢登公司，此一再述明於前，原告以其自行認定之方式申報營業稅，未符規定，此即本件行為罰之本質，自不得以其未符規定之申報為「補報補繳」而有免罰之適用。

六、綜上，本件原告於88年1 月至91年12月間收取漢登公司支付之租金收入銷售額計8,096,093 元，係未依規定開立發票交付漢登公司，原核定按未依法給與他人憑證金額處5%罰鍰計404,804 元，惟原告於88年1 至2 月間所收取佣金金額449,858 元部分，於處分時已逾稅捐稽徵法第21條所定之核課期間，此部分應予以扣除，則復查決定認其未依法給與他人憑證金額應變更為7,646,235 元，其處5%罰鍰變更為382,311元，自無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分（即復查決定不利於原告部分）與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　黃 本 仁