臺北高等行政法院判決

原告

鎧德實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服台灣省政府中華民國88年6月30日八八府訴一字第155731號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告84年7、8月及9、10月銷售額43,520元及2,081,746元，營業稅額2,176元及104,088元，逾規定期限30日未申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經臺北縣稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅額106,264元，並按所漏稅額處5倍罰鍰531,300元（計至百元止）。原告不服，主張「因經營不善，請求將罰鍰部分予以減免」等情，申請復查，但結果未獲變更。原告向臺灣省政府提起訴願，經87年6月29日87府訴三字第154511號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，其理由略以「原處分機關未查明訴願人是否仍在原設址處，而逕將處分書公示送達，程序即有未合，又以訴願人逾期申請復查，原核處分確定為由，程序駁回復查申請亦難謂無違誤之處，原處分應予撤銷，由原處分機關另為處分」。案經臺北縣稅捐稽徵處重行復查決定，將原核定補徵營業稅額106,264元予以撤銷，惟原核定罰鍰531,300元仍為維持。原告仍表不服，循序提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠依法論述：

⒈依營業稅法第54條第1項但書所定：「但漏稅案件之罰鍰，應於『漏稅額』經補徵確定後，移送法院按其『確定稅額』裁定之」。

⒉現就雙方無爭議之事實，論確定稅額：

⑴85北縣稅法裁字第14690號，經86年10月8日補申報確定稅額為86,151元，並於88年9月22日補繳稅款，確定稅額無誤。

⑵85北縣稅法裁字第8765號，於86年10月8日補申報確定留抵稅額為17,969元，亦即可退稅。

⒊原告依營業稅法第54條第1項但書所稱「確定稅額裁定之」申請重新裁罰，屬依法提出訴願。

⒋依憲法第7條所定之平等權之但書：「第7條所定之平等權，係為保障人民在法律上之實質平等，需斟酌『具體案件事實上之差異』及立法之目的而為『合理』之不同處置」。

⒌依憲法第15條，人民之生存權、工作權及財產權應予保障之但書：「第19條規定人民有依法律納稅之義務，至於課稅原因『事實之有無』及有關證據證明力如何，乃屬『事實認定』問題，不屬於租稅法律主義之範圍」。

⒍現事實認定，如前所述，雙方無爭議部分：

⑴85北縣稅法裁字第8765號，確定為留抵稅額17,969元，此一部分可退稅，無漏稅額，請撤銷漏稅罰鍰。

⑵85北縣稅法裁字第14690號，確定稅額為86,151元，但已補申報並繳納，無漏稅額，請撤銷漏稅罰鍰。

㈡依理論述：

⒈法律乃在懲處惡者，非究辦疏失者，人民因無知及當時惡劣環境中之疏失，應有故意或非故意之分別，裁罰應有輕重考量。

⒉84年9、10月之裁罰，本稅部分屬留抵稅額，為退稅部分，屬因疏失但無漏稅之事實，卻裁罰531,300元高額懲處，請依法依理，准予所請求，撤銷裁罰之申請。

⒊84年7、8月之裁罰，屬因環境干擾（債權人無理性之行為）造成之疏失並非故意，事後業已補申報，且已補繳稅款及怠報金，並無漏稅事實，請准予撤銷漏稅罰鍰。

㈢依情論述：

⒈原告近幾年來雙腿已殘，又動過心臟大手術，無工作能力垂垂老矣，生命亦不知何時告終，每日靠類固醇止痛為生，靠子女接濟之窮漢，既有解決之誠意，又何忍堅持論述。

⒉前數年法務部執行署，每年傳訊，見原告拐杖不離身、披頭散髮，近2年來，因體諒原告柱著拐杖搭著公車，殊有不便，已記錄在案，故未傳訊。

⒊原告之一子一女現已成年，提及只要裁罰合理，而他們也能夠負擔，願協助處理，分期攤還，請就原告子女之誠意，給予重新從輕量處。

㈣依行政程序法第51條行政機關對人民申請之處理期間規定，處理期間為2個月，未能於所定期間內處理終結者，得於原處理期間之限度內延長之，但以1次為限。本次88府訴一字第155731號省府訴願決定書延遲6年多方為送達。懇請指示是否符合民法第1篇第6章消滅時效之規定，於本件準用之。被告主張之理由：

㈠按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納營業稅額繳納稅款者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」「本法第51條第1款至第4款，以核定之銷售額依規定稅率計算之稅額為漏稅額認定之。」為行為時營業稅法第35條第1項、第51條第2款及同法施行細則第52條第1款所明定。次按「依營業稅法第51條第2款規定：『納稅義務人逾規定期限30日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍（註：現行法修正為1倍至10倍）罰鍰……』上開規定所稱『漏稅額』，同法施行細則第52條第1款已明定以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，尚無得扣除留抵稅額之規定。」為財政部83年11月23日台財稅第831622008號函所明釋。

㈡本件原告84年7、8月及9、10月銷售額43,520元及2,081,746元，營業稅額2,176元及104,088元，未依規定分別於84年9月15日及84年11月15日以前申報銷售額或統一發票明細表，亦未繳納營業稅，經臺北縣稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅額106,264元，並按所漏稅額處5倍罰鍰531,300元。嗣經臺北縣稅捐稽徵處重核復查決定以，原告84年7、8月份銷售額與稅額及84年9、10月份銷售額與稅額，均於86年10月8日補申報，並補繳稅款（84年7、8月份補繳稅額86,151元，9、10月份申報後尚有留抵稅額17,969元），從而原核定補徵營業稅額106,264元，應免予補徵．．．本案原處分罰鍰，並不因逾期補報之當期，經計算後，並無應納稅額，而得以免罰。原告主張84年7、8月之裁罰，屬環境干擾造之疏失，非故意，事後已補報繳，84年9、10月之裁罰，屬留抵稅額，即仍可退稅，屬因疏失，但無漏稅之事實，請准予免罰云云。

㈢查原告84年7、8月及9、10月銷售額43,520元及2,081,746元，營業稅額2,176元及104,088元，未依規定分別於84年9月15日及84年11月15日以前申報銷售額或統一發票明細表，亦未繳納營業稅，為原告所不爭之事實，依首揭稅法規定，原核定補徵營業稅額106,264元，並按所漏稅額處罰鍰531,300元並無不合，縱原告逾期補申報84年7、8月銷售額及補繳營業稅額86,151元及補申報84年9、10月銷售額及累積留抵稅額17,969元，尚非可資為免罰依據，且依司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」原告主張核不足，原處罰鍰531,300元並無違誤，請予維持。

㈣另查臺北縣稅捐稽徵處重核復查決定以原告已補報補繳為由而免予補徵原核定營業稅額，本件非補徵稅額為0元，亦非無漏稅事實，原告顯有誤解，併予敘明。

理由

壹、兩造爭執之要點：原告為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所稱之營業人，其於84年7、8月及9、10月之稅捐週期內，有銷售貨物（或勞務）之事實，各該期之銷售額分別為43,520元及2,081,746元，其應繳納之銷項稅額則為2,176元及104,088元。但原告卻未依規定，在法定期限內（30日）申報銷售額及統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅。但原告在該二個稅捐週期內尚有留抵稅額存在，且金額超過上開銷項稅額。被告機關在此事實基礎下，對原告處以漏稅罰，按所漏稅額處以5倍之罰鍰531,300元（計至百元止）。原告之爭執重點有二：

㈠有關84年7、8月份，其認為自己沒有故意或過失之責任。且訴願決定書作成之時間太慢，原告是否可以主張「消滅時效」﹖

㈡有關84年9、10月份，其當期扣除進項稅額後，尚有留抵稅額存在，故無漏稅可言。

貳、本院之判斷：營業稅法制之基本說明：

㈠按稅捐法制上所稱之「稅捐客體」，如果將之解釋「基於量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態」時，此等「經濟過程與狀態」在學說上被稱為「稅捐財」，其種類不外是「所得」、「消費」與「財產」三大類，且原則上「稅捐財」應與「稅捐客體」一致。

㈡而營業稅之「稅捐財」實質上應為「所得之消費」，但基於簡化稅捐行政之技術上理由，而在規範化的過程中發生轉化，以致營業稅法最後規定的「稅捐客體」與原來表彰負稅能力的「稅捐財」發生剝離，改以「銷售」作為「稅捐客體」，並讓銷售人在銷售過程中經由出售價金之收取，而將稅負轉嫁予買受人負擔，造成名義上之稅捐名義債務人與稅捐實質負擔人不一致之情形。此即學說上所稱之「間接稅」。

㈢另外營業稅法制既然是以銷售人為納稅義務人，實質上由其代國家向後手買受人收稅，但是銷售人之所以能從事銷售，前階段必然有買入貨物或勞務之成本支出行為，而在成本支出行為流程中其是擔任買受人之地位，也是營業稅之實質負擔人，並且由其前手已代其繳納稅負予國家。此時為了「量能課稅原則」之實踐，必須忠實反映特定銷售人在某一「銷售階段」實際上應代收之稅款數額，因此有加值型營業稅制之設計（現行營業稅法只有在某些特殊銷售範圍，基於稽徵經濟之考量才有非加值型營業稅制之承認）。其設計即是容許銷售人以其銷項稅額減去進項稅額，而以其餘額為營業稅之應納稅額。而在上開基本法制設計下，與本案爭點判斷有關法理之進一步說明：

㈠從以上基本法制架構之說明中，即可清楚知悉，有關營業稅法制，其與所得稅法制間之主要區別即是︰有關應納稅額之計算採「累積」觀念，因此本期稅額是由當期銷項減當期進項，再減前一期之留抵稅額而得者。若其金額為零或負數，則本期即無應納稅額。負數之金額則取消負號，變為本期之留抵稅額。【註】：而所得稅法制中，其應納稅額之決定，原則上按稅捐週期獨立計算，除非有所得稅法第39條所定「允許盈虧互抵」之情形。

㈡因此當納稅義務人有虛報「進項稅額」或漏報「銷項稅額」時，其會「連動式地」影響往後每一期形式上之「應納稅額」或「留抵稅額」數額。而往後每期之進、銷項金額亦各不相同，而且其中也一樣可能有「虛進」或「漏銷」之情形。結果整個漏稅金額，也是隨著稅捐週期而上下波動，並不固定，也不保證一定有向上或向下之「趨勢」。例如第一個稅捐週期之漏稅額是50萬元，第二個稅捐週期變為30萬元，第三個稅捐週期變為0元（並有留抵稅額30萬元產生），第四個稅捐週期則又有80萬之應納稅額。在此本院用EXCEL製表舉例如附件。而這個附件，有以下之內容必須進一步加以說明。

⒈為求模型之簡化，所以上開附件中所舉之例，是舉虛報進項稅額類型為例，但相同之原理一樣也可以適用於「漏報銷項稅額」之類型。

⒉上開附件是以10期為例，按進、銷項金額計算其應納稅額及留抵稅額。其下再分為五個部分來說明。

⑴第一部分是按真實進、銷項申報金額計算出來之應納稅額與留抵稅額。

⑵第二部分則在第1、2、3、6、8期及第10期加上虛報之進項稅額。

⑶第三及第四部分，乃是以事後之全知模型，分別計算出來虛報者之每期逃漏金額與按期逐漸累積變化之逃漏總額。

⑷第五部分，則是按照稅捐稽徵機關之推理邏輯，認為查獲當期之「進項稅額」，因為還沒有經過「核定」，所以在計算漏稅額時，不可做為減項。因此查獲當期之漏稅額，按照稅捐稽徵機關之推理邏輯，只能與虛進或漏銷金額減去前期之正確留抵稅額，而得出正確之金額。

⒊本院之所以特別列明第五部分之例，實在是為釐清實務上習而不察，且隱晦不明的以下二個重要盲點。

⑴第一，稅捐稽徵機關在查獲「虛進」或「漏銷」時，為何不能在計算漏稅額時，把該期之進項計入計算公式內？難道只是因為它沒有經過核定，就不算是「進項稅額」嗎？在本院看來，這樣的判斷標準實在缺乏合理性。

⑵第二，就算稅捐稽徵機關的上開計算標準可以被接受，但稅捐稽徵機關以該項標準時來計算漏稅額時，也一樣缺乏體系上之一貫性。而且所發布之函釋，在文字表達上經常模糊不清，無法精準的掌握。就以財政部89年10月19日台財稅字第0890457254號函釋意旨為例，該函釋針對營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之「漏稅額」認定標準，述明「漏稅額」之計算... 應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之「各期累積留抵稅額」之「最低金額」云云。但是：

①所謂「最低金額」，是否包括「零」元，函釋本身沒有說明。

②要扣除累積留抵稅額的背後理由，可能是「為了表明各期高低起伏的漏稅額中，何一期之漏稅額度最高，而以漏稅額度最高一期之金額，當成計算裁罰倍數時之本金基準」之法理（換言之，在連續不斷的各個稅捐周期中，累積之漏稅金額可能高低起伏，所以用其中一度最高之漏稅額，當成裁罰基準）。

③但上開函釋內容，如單純按文字來解釋，很難得出如附件第五部分之金額。其說理方式不佳，而且考慮也不週全（沒有窮盡可能之情況），實在不是一個好的解釋，本院只能透過電腦來模擬，才能清楚認知。

④實則在電腦計算軟體如此發達之年代，稅捐機關實在應該直接用表列方式逐期計算漏稅額，再以其中最高者當成計算裁罰倍數時之本金基準，不宜單純用文字來闡明法律之規範意旨。

㈢明瞭了以上的稅制設計即可知悉，納稅義務人在各期中有漏進或漏銷之行為時，其因此而產生之漏稅金額並不固定。若法律打算計算漏稅之遲延利息時，嚴格言之，要視每期漏稅金額計算。但因為我國營業稅法制沒有對漏稅額計算遲延利息之規定，所以實務上在思考此等課題時，很容易將「累積」之觀念忘記。也因此忽略了進項稅額或留抵稅額對漏稅額計算之影響。在上開法理基礎下，本案之判斷結論：

㈠有關84年7、8月份之客觀漏稅事實，事證明確，亦為原告所不否認，被告機關對之課罰自無違誤。至於原告所言無故意過失一節，在自動報繳制之基礎下，應由其具體指明「不可歸責於己，致不能報繳」之客觀事證，如其無法證明其事，自難謂為有據。另稅捐核課程序亦與「消滅時效」制度無涉，二者不能混為一談，均併此敘明之。

㈡至於84年9、10月部分，由於原告進、銷項均未申報，若二者均納入當期應納稅額之計算後，則原告尚有留抵稅額存在，故無漏稅可言，自難對之課以漏稅罰。

⒈對此被告機關雖謂，依修正前營業稅法施行細則第52條第1款之規定。其漏稅額之認定，是以「核定之銷售額依規定稅率計算之」，換言之，是不扣除進項稅額的，所以原處分之漏稅額計算並無錯誤云云。但查：

⑴稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337 號解釋參照）。

⑵而從實質之觀點，加值型營業稅制下之納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手繳交給國家），而為其餘額。

⑶因此當納稅義務人取得之進項稅額金額，不是取自虛設行號，而可判定開立進項憑證之銷售者已自行繳納該之銷項營業稅，且其金額高於銷項金額，即難謂納稅義務人有稅捐之逃漏可言。

⑷從此角度言之，修正前營業稅法施行細則第52條第1款之規定尚有牴觸母法之嫌，而現行營業稅法施行細則第52條第1款已修正為「...以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」（即容許扣抵進項稅額），顯已變更規範內容，而採取符合上開法理之計算標準。

⑸此時鑑於上開法規命令乃是對母法之規範本旨進行解釋，應認仍可適用於修正前之案件，故在計算原告應納稅額時，應可扣除當期進項稅額。

⒉被告機關復謂：「因為當期進項稅額原告沒有申報，所以不得扣除」云云，但這種以「沒有申報」作為「不能扣繳」之稽徵技術考量，或許在本稅中有適用之餘地，但從漏稅違章事實認定要求實質違法之認定標準而言，並非可採。

⒊另外附帶言之，原告經營至84年11、12月間，即結束營業，並且仍有留抵稅額存在，實務作業疏失所生之重複扣抵風險在本案中亦不會存在。

肆、綜上所述，本件裁罰處分中有關84年7、8月稅捐週期漏稅違章行為之裁罰決定，並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於84年9、10月稅捐週期漏稅違章行為之裁罰決定則尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，而認此部分違章事實不應加以處罰。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。

第五庭審判長 法 官 張瓊文