臺北高等行政法院判決

原告

環亞大飯店股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

賴中強 律師

訴訟代理人

羅凱正 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年9月23日府訴字第09416097400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1小段419-1、536至540地號及中正區○○段○○段138地號等7筆土地，經被告機關所屬松山分處核定按一般用地稅率核課93年地價稅計新臺幣（下同）40,796,736元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關核定原告系爭土地93年度地價稅額計40,796,736元，是否適法？

㈠原告主張之理由：訴願決定駁回原告之訴願，無非以系爭土地坐落之建物並無設置騎樓或退縮騎樓地設置無遮簷人行道，不符合土地稅減免規則第9條、第10條第1項、同條項第4 款規定，且系爭土地經函詢台北市工務局建管課結果，應屬建築物之法定空地，故無減免地價稅情事云云為理由，然查：

⒈按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」，「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊…所使用之土地，…，其地價稅或田賦得予適當之減免」，乃土地稅法第6條與平均地權條例第25 條所明定，而土地稅減免規則即為受前開法律之授權所訂立之授權命令，故該規則之適用，自應本於母法之規範意旨而為認定，先予敘明。

⒉土地稅減免規則第10條第1 項規定，「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。 1、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。2、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。3、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。4、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。」乃本於上開母法之規定，對於提供不特定人得自由進出使用之私人所有土地，因其不囿於私人所有而排除他人進入，符合土地稅制上得因促進土地利用及增進公益而給予租稅上優惠待遇之基本原則，從而對於私人所有之土地是否合於前揭規定，自應本於事實為認定，尚不得僅以與事實顯有落差之行政機關資料，遽為草率之認定。

⒊按「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，而為租稅核課之處分」，乃租稅法上舉證責任分配之基本原則，即所謂「核實課稅原則」或稱「核實認列原則」（原證4），是被告機關為本件地價稅之核課，自應嚴守此項原則。然被告松山分處或被告於地價稅核課之初或復查程序中，均未派員會同原告實地堪驗，僅以臺北市政府工務局建築管理處94年4月7日北市工建照字第09462111700號函詢資料，逕為系爭土地並無設置騎樓地或退縮騎樓地設置無遮簷人行道，不符合土地稅減免規則第10條第1項及同條項第4款地價稅減免要件，逕予駁回原告之主張，顯已背於前揭核實課稅之基本原則。

⒋況查，土地稅減免規則第10條第1 項僅就事實上土地之利用方式為規定，並未限於建物使用執照資料上須載明騎樓用地者，故被告機關以此為由認定原告所有之系爭土地並無騎樓用地，顯已增加法律所無之限制，構成法規適用與事實認定上之違法。

⒌原告所有系爭土地合於「供公眾通行之騎樓走廊地」之要件者，計有下述6個部分：（參見原證5、6號附圖）

⑴甲部分（原證7號，照片1至4）：位於539地號南側，為環亞大飯店與環亞百貨間之廣場空地，無建築改良物，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑵乙部分（原證8號，照片5至7）：位於539地號東南側，為IKEA前之騎樓走廊地，地上有建築改良物4層以上，合於土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，應減徵5分之1地價稅。

⑶丙部分（原證9號，照片8至10）：位539 地號東南側與540 地號南側，與乙部份相鄰部份，另一側則與敦化北路人行道相鄰，其上並無建築改良物，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑷部分（原證10號，照片11至13）：位於538、539地號之人行步道，無建築改良物，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑸己部分（原證11號，照片14）：位於536地號土地西側，為無建築改良物之騎樓走廊地，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⑹庚部分（原證12號，照片15）：位於539地號土地西側，平時除南側部分面積為貨物裝卸區外，為無建築改良物之騎樓走廊地，合於土地稅減免規則第10條本文之規定，應免徵地價稅。

⒍退步言之，系爭土地縱令無法依據土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅，被告亦應以系爭土地為「無償供公共使用之私有土地」，免徵地價稅：

⑴按土地稅減免規則第9條本文規定，「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」，亦屬本於土地稅法第6 條與平均地權條例第25條之租稅優惠意旨。

⑵又所謂「無償供公共使用之私有土地」，依據最高行政法院89年判字第1431號判決意旨，係指私有土地實際上作為公共使用，經查明屬實，而免使用期間之地價稅而言（原證13號）。此觀諸法條文義甚明。必有實際供公共使用之事實存在，始有免徵地價稅之可能。

⑶經查，附圖1之丁部份（原證14號，照片16至22），乃橫跨第540、539、538、536及537等5筆土地之車道，平日均為附近居民往來使用之道路，當屬無償供公共使用之私有土地，合於上開之構成要件，亦當享有免稅之優惠。

⑷詎料，被告機關竟依建築法第11條第1項規定，遽認系爭土地中第536至第540號等5筆土地部份，為系爭土地上建築物之法定空地，不得免徵地價稅云云，顯有未盡查證之責。蓋被告機關以建築基地面積包含建築物本身所佔面積（含騎樓地）及法定空地，並援引台北市政府工務局72年使字第1370號使用執照，遂認系爭土地（即丁部分）為法定空地。惟遍觀復查決定理由，並無具體說明系爭土地之法定空地以及建築物本身所佔面積為何？其計算基礎為何亦付之闕如，據此，被告機關認定系爭土地為法定空地，而不得減免地價稅，實有理由不備之違誤，令人難以信服。

⒎綜上所陳，被告於土地稅減免規則第9 條、第10條之構成要件事實，僅以台北市政府北市工建照字第09462111700號函詢資料及台北市政府工務局72年使字第1370號使用執照，逕自認定原告所有之系爭土地並無土地稅減免規則相關規定之適用，顯已違背母法之規範意旨，且與稅捐機關核實課稅之基本原則相牴觸，從而侵害原告於租稅法上所當享有之租稅優惠利益，故原處分暨訴願決定實有諸多違法之處，請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告所有台北市○○區○○段1小段419-1、536至540地號（其地上房屋門牌號碼為：台北市松山區○○○路100號，係14層樓之建物），及中正區○○段○ ○段138地號等7筆土地。其中關於台北市○○區○○段2小段138地號土地，面積為5,054平方公尺，前經被告機關所屬中正分處以90年4 月24日北市稽中正乙字第90902306號函（請參閱附件3 ）准該土地面積中之557.53平方公尺免徵地價稅在案，訴辯雙方對於此部分土地核課93年地價稅部分，並無爭執。其餘土地經被告機關所屬松山分處依土地稅法第16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額……超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5 倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5 倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。……」核定系爭7筆土地按一般用地稅率課徵93年地價稅計40,796,736元。上開事實有土地稅主檔線上查詢作業畫面（請參閱附件4）、地政查詢系統土地、建物標示畫面（請參閱附件5）、臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照存根（請參閱附件6）等影本附卷可稽，洵屬有據。

⒉原告主張台北市○○區○○段1小段419-1、536至540地號等6 筆土地中有部分土地係供公共通行之騎樓走廊地或空地，依土地稅減免規則第9 條及第10條第1項第4款等規定，得減免地價稅乙節，經查系爭6 筆土地為臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照之建築基地，按土地稅減免規則第9 條但書規定：「但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」應不予免徵。次查系爭使用執照所載騎樓面積442.49平方公尺之坐落土地為台北市○○區○○段1小段542地號土地，此有臺北市政府工務局建築管理處94年4月7日北市工建照字第09462111700號函（請參閱附件7）影本附卷可稽。準此，系爭6筆土地上並無騎樓走廊地，不符土地稅減免規則第10條第1項及同條項第4款：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。」、「地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。」之規定，仍應課徵地價稅。再者，按土地稅減免規則第24條第1 項規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。……」原告須先向被告機關所屬松山分處申請減免系爭土地地價稅並經核准後，始得減免。查本件原告未依上開規定於93年地價稅開徵40日前（即93年9月22日前）就系爭6筆土地中有空地無償供公共使用部分，提出減免地價稅之申請，原告於93年度即無法主張其得享有減免地價稅之優惠。從而，被告機關所屬松山分處核定按一般用地稅率核課系爭7 筆土地93年地價稅40,796,736元，被告機關復查決定駁回，揆諸前揭規定並無不合，訴願決定駁回亦無違誤，請駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」第16條第1項第4款規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額．．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．．四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。」；又土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」同規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物一層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」同規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」

二、本件原告所有臺北市○○區○○段1小段419-1、536至540地號及中正區○○段○○段138地號等7筆土地，經被告機關所屬松山分處核定按一般用地稅率核課93年地價稅計40,796,736元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件被告於地價稅核課之初或復查程序中，均未派員會同原告實地堪驗，僅以臺北市政府工務局建築管理處94年4月7日北市工建照字第0946 2111700號函詢資料，逕為系爭土地並無設置騎樓地或退縮騎樓地設置無遮簷人行道，不符合土地稅減免規則第10條第1項及同條項第4款地價稅減免要件，逕予駁回原告之主張，顯已背於核實課稅之基本原則；況土地稅減免規則第10條第1項僅就事實上土地之利用方式為規定，並未限於建物使用執照資料上須載明騎樓用地者，故被告機關以此為由認定原告所有之系爭土地並無騎樓用地，顯已增加法律所無之限制，構成法規適用與事實認定上之違法；系爭土地縱令無法依據土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅，被告亦應以系爭土地為「無償供公共使用之私有土地」，免徵地價稅；詎被告機關以建築基地面積包含建築物本身所佔面積（含騎樓地）及法定空地，並援引台北市政府工務局72年使字第1370號使用執照，遂認系爭土地為法定空地。惟遍觀復查決定理由，並無具體說明系爭土地之法定空地以及建築物本身所佔面積為何？其計算基礎為何亦付之闕如，且所謂「法定空地」係指「基地面積」扣除「實際可供建築面積」後之差額，倘依被告邏輯，係以系爭土地「基地面積」扣除「實際建築面積」後之差額，作為「法定空地」面積，勢將造成建物所有權人所「實際建築面積」，若未達建蔽率所定「實際可供建築面積」，則二者之差額，將全數被認定為「法定空地」，顯不合乎邏輯，據此，被告機關認定系爭土地為法定空地，而不得減免地價稅，實有理由不備之違誤，令人難以信服；被告逕自認定原告所有之系爭土地並無土地稅減免規則相關規定之適用，顯已違背母法之規範意旨，且與稅捐機關核實課稅之基本原則相牴觸，侵害原告於租稅法上所當享有之租稅優惠利益，故原處分暨訴願決定實有諸多違法之處，請判決如訴之聲明云云。

三、查原告所有台北市○○區○○段1小段419-1、536至540地號（其地上房屋門牌號碼為：台北市松山區○○○路100 號，係14層樓之建物），及中正區○○段○○段138地號等7筆土地；其中關於台北市○○區○○段2小段13 8地號土地，面積為5,054平方公尺，前經被告機關所屬中正分處以90年4月24日北市稽中正乙字第90902306號函准該土地面積中之557.53平方公尺部份免徵地價稅在案；其餘部份土地經被告機關所屬松山分處依土地稅法第16條第1項規定核定系爭7筆土地按一般用地稅率課徵93年地價稅計40,79 6,736元，上開事實有土地稅主檔線上查詢作業畫面、地政查詢系統土地、建物標示畫面、臺北市政府工務局核發之72使字第137 0號使用執照存根等影本附本院卷內可稽。

四、原告雖主張台北市○○區○○段1小段419-1、536至540地號等6筆土地中有部分土地係供公共通行之騎樓走廊地或空地，依土地稅減免規則第9條及第10條第1項第4款等規定，得減免地價稅云云；訴訟中原告並聲請本院函詢系爭419-1、536 至540地號等6筆土地建築物所占面積及建蔽率、須留設之騎樓或無遮簷人行道面積為何等情；茲據臺北市政府都市發展局95年9月13日北市都建字第09570140700號函覆本院略以：「…部份使用執照之核發，僅涉及認定建築工程是否部份完竣，以及可否供獨立使用，並無涉基地面積及建蔽率等事項，…。另查松山區○○段○○段419-1、536至540地號等6 筆土地，經查為上開執照基地面積之一部分，無法單獨查詢建物所占面積及建蔽率等事項。…另查本案使用執照原卷，並無登載無遮簷人行道等任何資料。…又本案臨敦化北路，…依申請時法令『台北市建築管理規則』第7 條，管理其寬度、淨寬、淨高及洩水坡度等，並無規定須留設面積。」有臺北市政府都市發展局95年9 月13日北市都建字第09570140700號函附卷可參；查系爭6 筆土地為臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照之建築基地，有使用執照申請書、使用執照存根及地籍套繪圖、配置圖資料等附本院卷可參；依上揭土地稅減免規則第9 條但書規定，屬建造房屋應保留之空地部份，應不予免徵；且該使用執照之騎樓位置，係坐落系爭台北市○○區○○段1 小段419-1 、536 、537 、538 、539 、540 等地號土地以外之同小段542 地號土地，面積共442.49平方公尺，有台北市政府工務局建築管處94年4 月7日 北市工建照字第0946 2111700號函附本院卷可稽；亦足徵系爭土地確非屬騎樓走廊地，尚不符土地稅減免規則第10 條 第1 項及同條項第4 款：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。」、「地上有建築改良物4 層以上者，減徵5 分之1 。」之規定；是被告按一般用地稅率課徵地價稅，容無不合。原告主張系爭土地部份為騎樓走廊地，應予減免地價稅云云，亦有誤解，尚非可採。

五、原告另主張所謂「法定空地」係以「基地面積」扣除「實際可供建築面積」後之差額，作為認定法定空地面積之依據，系爭土地中536至第540地號供車道使用部分，平日均為附近居民往來使用之道路，當屬無償供公共使用之私有土地，並非系爭建地之法定空地，應仍有上開規則第9條本文租稅優惠規定之適用云云；惟按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地；系爭敦化段1小段419之1、536至540地號等6筆土地均係臺北市政府工務局核發之72使字第1370號使用執照核准使用建築物之建築基地，已如前述；苟如原告主張法定空地之計算認定方式，則實際上何部份屬建築法第11條之法定空地，何部份屬非法定空地之一般空地，兩者之確實坐落位置，亦無法釐清認定；至建築基地法定空地分割辦法，係對建築基地法定空地之分割而為規定，在分割前，亦尚難以之認定建築基地除建築法第11條之法定空地外，尚有非屬法定空地之其他一般空地存在。則依前揭土地稅減免規則第9條但書之規定，無償供公共使用之私有土地固得免徵地價稅，惟若屬建造房屋應保留之空地部分，則不予免徵；原告雖主張系爭土地中536至540等5筆土地，有部分供車道使用，惟該等面積之土地既屬系爭土地上建築物之法定空地，自不得免徵地價稅。原告上揭主張，尚難採據。

六、次查依上揭土地稅減免規則第24條第1項之規定，凡主張合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免；此規定限於開徵日一定期間之前提出申請，以利該年度稅捐之稽徵，如逾期申請者，則自次年起減免，乃基於稅捐稽徵作業必要而為規定，與法律保留原則並無抵觸；本件被告主張系爭土地有部份合於土地稅減免規則第9或第10條之規定，自應於法定期間向稅捐稽徵機關提出申請，然查原告並未依法於93年期地價稅開徵40日前，即93年9月22 日前提出申請，依法該年度自不得減免。雖原告於另案88年度地價稅核課之復查程序，提出減免之申請，為被告否准，原告不服，提起訴訟，亦經判決駁回確定在案，有本院89年度訴字第1154號判決及最高行政法院90年度判字第2209號判決附本院卷內可稽；則原告就系爭土地93年度地價稅之核課，如欲主張減免事由，自應依上開減免規則第24條第1項之規定，於該年（期）開徵40日前，即93年9月22日前提出申請，原告未於該期間內提出減免之申請，被告認系爭土地93年度地價稅，依法即不得減免，亦屬有據。

七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關按一般用地稅率核課系爭7筆土地93年地價稅40,796,736元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告聲請命被告至現場實地查勘紀錄云云，經核尚無必要，併予敘明。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光