資料來源：司法院裁判書系統
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03804號
- 原告
- 甲○○
- 訴訟代理人
- 袁震天 律師
- 訴訟代理人
- 陳建中 律師
- 被告
- 財政部臺北市國稅局
- 代表人
- 許虞哲(局長)
- 訴訟代理人
- 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9 月30日台財訴字第09400422940 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告配偶張美利向任遠實業股份有限公司（下稱任遠公司）購買台北市○○○路○段550號12樓A戶房屋及車位3個，因故解約，獲返還價金新臺幣（下同）24,841,097元。原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報時，將上開價金扣除原先支付之成本24,850,000元、法院裁判費436,440元及律師費442,822元後，有虧損888,165元，因此原告申報「其他所得」0元。經被告依任遠公司填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，查得該公司申報其他利息支出6,458,318 元，被告遂將系爭利息併入原告配偶之利息所得，核定原告88年綜合所得總額為7,114,083元，綜合所得淨額為6,328,307元，應補稅額1,777,030 元。原告對被告核定「其配偶張美利取自任遠公司利息所得6,458,318 元」不服，主張「系爭所得並非利息所得，而是其他所得，應准予扣除相關成本費用」等情，申請復查。但經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明求為判決：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠程序方面：
⒈按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2 個月之不變期間內為之。」行政訴訟法第106 條訂有明文。經查，原告於94年10月5 日接獲財政部訴願決定書，並於94年11月30日提起行政救濟，未逾2 個月不變期間。
⒉按「對於公法人之訴訟，由其公務所所在地之行政法院管轄。其以公法人之機關為被告時，由該機關所在地之行政法院管轄。」行政訴訟法第12條第1 項訂有明文。經查，本案之被告為財政部台北市國稅局，該局所在地之行政法院為鈞院，故應由鈞院管轄無誤。
㈡實體方面：
⒈按「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。」、「和解有使當事人所拋棄之權利消滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力。」民法第736、737條分別訂有明文。次按，「和解之本質，究為創設，抑為認定，應依和解契約之內容定之。當事人如以他種之法律關係或以單純無因性之債務約束等，替代原有之法律關係而成立者，為屬於創設性之和解；倘以原來而明確之法律關係為基礎而成立者，則屬認定性之和解。以原來明確之法律關係為基礎而成立之和解，僅有認定效力，債權人非不得依原來之法律關係，訴請債務人給付，祇法院不得為與和解結果相反之認定而已」最高法院77年度第19次民事庭會議決議、88年度台上字第143 號判決、台灣高等法院94年度勞上字第51號判決意旨參照。經查，我國民法規定之和解係使當事人拋棄原來之權利，並依和解契約取得新權利，與認定法律關係不同，應屬創設之效力，學者鄭玉波亦同此解。
⒉次查，買賣契約解除買賣而代以金錢之給付，因更新原買賣之法律關係主張，創設新金錢給付關係，原買賣關係併生之債務不履行、解除契約之回復原狀義務、回復原狀加計利息返還義務皆因和解契約成立而拋棄，並依新金錢給付關係而創設取得債權，原買賣契約之當事人不得再依原買賣契約解除後行使民法第259 條回復原狀、請求利息等之相關權利，而需依和解雙方創設之新金錢給付關係履行債務，學者邱聰智亦同此解。
⒊經查，本件和解契約之背景事實，係預售屋出賣人任遠公司與買受人張美利因買賣契約解除後延伸沒收違約金、違約金酌減、不當得利返還、訴訟裁判費等問題，和解範圍包括台灣台北地方法院85年度重訴字第1372號、台灣高等法院86年度重上字第228 號、最高法院88年度台上字第277 號判決，涉及買賣契約已繳納之價金24,850,000元中18,584,000元返還價金之訴，及台灣台北地方法院87年度重訴字第526 號、台灣高等法院87年度重上字第318 號涉及買賣契約已繳納之價金24,850,000元中6,266,000 元返還價金之訴，另包括台灣台北地方法院83年度重訴字第192號訴訟之裁判費395,180元，創設新債權為88年6月10日給付8,348,238元、88年8月10 日給付8,280,366元、88年10月10日給付8,212,493元，合計為24,835,097元，均以票據為之，且創設新擔保義務，由出賣人任遠公司負責人李學基背書，若任一張票到期未獲兌現，任遠公司及李學基應連帶給付5,000,000元做為懲罰性違約金，該和解契約成立後，出賣人、買受人雙方本於買賣契約所延伸之解除契約後義務當然拋棄，而以新金錢給付義務及擔保義務取代之，從而，原買賣契約解除所延伸加計利息回復原狀權利亦因和解契約成立而拋棄，不得再行主張，原已確定之返還價金之判決，雖確定原出賣人及買受人之權利義務，然亦因和解契約成立，而拋棄原確定判決之債權債務關係，創設新金錢給付關係，是以，原告依據新金錢給付關係所取得之款項，並不包含原買賣契約解除回復原狀之利息所得，被告誤認核課之客體為利息所得，顯屬誤會。
⒋縱該和解契約核算任遠公司依其計算式而來，然該計算式乃任遠公司單方所提，為其內部計算和解金額之參考標準，對和解相對人張美利而言，如此繁複計算式根本非一般人所得瞭解知悉，相對人張美利僅因和解金額24,835,097元與與支出之買賣預售屋價金24,850,000 元金額相差僅8,903 元，遂同意該和解金額，對對方如何提出該和解金金額根本無所悉。再者，任遠公司所提之內部計算式尚有計算邏輯上之謬誤，如請求返還價金案（原聲請支付命令部分）台灣台北地方法院87年度重訴字第526 號、87年度重上字第318 號判決利息計算上計息天數應為6 年1 月22日並非6 年1 月26日，此計算式之繁複可見一斑，且利息之請求時效，依民法第126 條規定限於5 年，然任遠公司計算利息時點不以5 年為限，是以，雖任遠公司內部計算式係依據各案件已確定或未確定之事實計算而來，然查，該計算式之計算錯誤，及扣除台灣台北地方法院83年度重訴字第192 號訴訟之裁判費395,180 元、利息87,433元，及計算超過5 年之利息，早已與買賣契約解除應給付之金額不一致，是以，和解契約成立後創設新金錢給付關係，早與原先之原因事實脫勾，獨立創設任遠公司、張美利間新金錢支付關係及擔保義務，原債權債務即依民法第737 條拋棄，不得另行主張之。原告依據新創設之金錢給付關係獲得之償金，自不包含原買賣關係解除之利息所得，被告誤認為利息所得，顯屬誤會。
⒌且原告按期陸續繳納買賣預售屋之價金24,850,000元後，至88年受領該三張支票前，原告所繳納之價金24,850,000元利息產出，皆由任遠公司所享有，且原告於88年受領該三張支票共24,841,097元後，任遠公司尚且未完全返還原告已繳納之價金，亦未併同返還此段期間持有該筆金額之利息，然被告竟還將該筆金額產出之利息所得向原告課徵所得稅，顯不合理，被告應向任遠公司課徵此段期間之利息所得，始為適法。
⒍原告與任遠公司和解時，扣除支付之價金18,584,000元後，剩餘6,458,318元之和解金部分，非所得稅法第14條4類「利息所得」，乃應屬同條第10類「其他所得」。
⑴按所得稅法第14條「第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」然查，本件所核課之本稅6,458,318 元，乃原告與任遠公司因解除預售屋買賣契約，回復原狀，返還預繳房屋價金之和解金之一部分，該和解金既非公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，難認屬本類之利息所得。
⑵再查，按財政部台財稅字第831598107 號函：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅」。揆諸前文，當事人因和解受領他方給予之損害賠償，關於所受損害部分之賠償可免納所得稅。經核，原告與任遠公司因故解除契約，任遠公司與原告間以和解之方式並撤回高等法院87年重訴字第318 號訴訟，任遠公司依民法259 條第2 款「契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定：．．．受領之給付為金錢者，應附加自受領時起之利息償還之。．．．」返還原告已支付之價金18,584,000元加計相當於以利息計算之和解金6,458,318 元，合計共24,841,097元。回復原狀為損害賠償之方法之一，且該回復原狀之費用乃用於填補原告之所受損害，蓋原告預先繳納預售屋之價金，嗣因解除契約致原告受有價金之損害，核屬「所受損害」無訛，是以，任遠公司返還原告預先支出之價金18,584,000元包含相當於以利息計算之和解金6,458,318元，共24,841,097 元皆屬所受損害之損害賠償金，而應免納所得稅。故該返還價金之一部縱然於和解書計算表內，被冠以利息之名計算，然依法仍非屬利息所得，不應以利息所得課徵綜合所得稅。
⑶被告曾以財政部台財稅第790683455 號函「納稅義務人因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得」云云，而認原告所收受之利息，核屬利息所得。然查：
①按稅捐稽徵法第1 條之1 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」揆諸前文旨趣，財政部之解釋函令原則上僅對據該函令申請之個案發生個案拘束之效力，對於其他相類案件仍不生拘束之效力，惟在有利於納稅義務人時始例外向函釋公告後未發生之案件發生拘束力。此立法之目的乃在拘束財政部無限擴大解釋法律致人民非依嚴格意義之法律納稅，而變相依行政機關擴張解釋之函釋納稅，顯違憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」之租稅法定原則。
②該函釋針對之事實為「法院判決加計利息返還」，然本件並非因法院之法院判決而給付之利息返還，而係當事人間以訴訟上和解方式給付和解金，故與該函釋所適用之事實，二者並不同，實無比附援引該函釋之餘地，是以，被告以該函釋而認為本件為利息所得，顯屬誤會。
③又該號函釋恣意將「利息所得」解釋包含「法院判決加計之利息」，顯悖於母法即所得稅法之規定，查，所得稅法第14條第4 類「公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」各項利息所得中，並無任何可經解釋或擴張包括法院判決之利息返還，該解釋顯屬恣意解釋，是以，依照大法官會議解釋第216 號：「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，本院釋字第137 號解釋即係本此意旨；司法行政機關所發司法行政上之命令，如涉及審判上之法律見解，僅供法官參考，法官於審判案件時，亦不受其拘束。」是以，鈞院本於憲法所託付之職權，並不受該行政函釋之限制，而得超然立於所得稅法第14條之法律規定，判斷本件關於和解金之所得是否屬於該條文所稱之利息所得，又該條文中規定利息所得應為「公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」實無從嗅出包含法院判決加計之利息，甚至擴張到和解金之可能。
④末查，該函釋語句未明，亦難認有本件之適用，該函所稱「因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息」該購屋糾紛究屬契約解除抑或契約無效、契約撤銷等並未說明，蓋難一體適用所有個案，故難認該函釋有本案之適用。
⑤行政機關越過立法機關之立法權，並違背租稅法定原則而創設新的課稅標準，侵害人民之財產權，已超越行政權之範疇，且該函釋不僅與本件事實不同，又與原法律之規定意旨不符，實無從據此向人民行使稅捐高權，是以，稅捐稽徵法第1條之1立法理由始規定：「憲法第19條明定，人民有依法律納稅之義務，換言之，政府向人民課稅應依法律，人民也應依照法律規定繳納稅捐。」，上開函釋實已逾越母法規範之意旨，而不得適用，並且不該比附援引適用於本件和解金之計算。
⑷綜上，本件遭被告以利息所得核課之6,458,318 元，既非屬所得稅法第14條第4 類利息所得，自應屬第10類之其他所得，始屬正確無訛，蓋依所得稅法第14條第10類「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」。本件收入額為和解金（即包括本件和解金6,458,318元）合計共24,841,097元，成本及必要費用為預先支出之預售屋價金24,850,000元及法院裁判費用436,440 元、律師費用442,822 元，合計為25,729,262元，收入額減除成本及必要費用為損失888,165 元，故原告認列其他所得額為損失888,165 元無訛。是以，既無所得，又顯有虧損，自不應對此課徵綜合所得稅，被告對於其中之和解金6,458,318元，不應課徵1,777,030元之稅款，而應撤銷該處分，始為適法。
⒎縱被告依任遠公司單方之計算方式向原告課徵所得稅，然各該利息之產出，應得分年計算利息所得，而非一次以最高稅基向原告課徵所得稅；再者，任遠公司之和解金計算上，尚有扣除台灣台北地方法院83年度重訴字第192號訴訟時所繳納裁判費395,180元及其孳息，然被告核定原告利息所得時竟未扣除，僅就各項目之加計利息加總數核定利息所得，實屬不當，應一併更正。被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。次按「綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準．．．」、「納稅義務人因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得。」亦為財政部60年12月22日臺財稅第39920 號令及79年9 月27日臺財稅第790683455 號函所明釋。
㈡本件原告88年度綜合所得稅結算申報，自行申報其配偶因購買台北市○○○路○ 段550 號12樓A 戶房屋，因故解約，獲返還價金24,841,097元，以不敷成本，申報所得種類為其他所得，所得額為0 元；被告原核定依任遠公司填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，所得類別為其他利息，所得額為6,458,318 元，將系爭利息所得併課核定原告當年度綜合所得稅。
㈢原告訴稱系爭所得係因購屋糾紛所獲返還價金，並非利息所得，乃為其他所得，依法應減除成本及必要費用等語，資為爭議。
⒈按納稅義務人因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得，又綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。
⒉經查原告配偶與任遠公司於78年間簽訂購買系爭房屋之預定房屋買賣契約書，房屋總價62,660,000元，於88年因故解約，已支付價款24,850,000元，遭任遠公司沒收充作違約金，原告配偶提起告訴，要求任遠公司返還系爭房屋已支付價金18,584,000元（保留契約總價款1/10，6,266,000 元之請求權），經臺灣高等法院判決，任遠公司應返還價金18,584,000元及自受領時起之利息，復經雙方於88年4 月29日簽訂和解書，由任遠公司於88年6 月10日、88年8 月10日及88年10月10日分3 期償還，包含利息6,458,318 元、本金及訴訟費用共計24,841,097元，此有臺灣高等法院87年度重上字第318 號民事判決書、原告配偶與任遠公司簽訂之和解書以及任遠公司開立之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附案可稽。
⒊是以原告配偶於88年度領有任遠公司支付之利息所得6,458,318 元，足堪認定，被告原核定依首揭法條據以核定原告配偶當年度有系爭利息所得6,458,318 元，並無違誤，訴經訴願決定亦持與被告相同之論見。
㈣又原告主張「依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，財政部79年9 月27日臺財稅第790683455號函釋無從適用於本件中」云云，資為爭議。按司法院大法官會議釋字第287 號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用；本件原告配偶因購屋糾紛，預付款經法院判決加計利息返還，該加計之利息，核屬利息所得，又依所得稅法規定，利息所得並無得扣除成本費用之規定，最高行政法院92年度判字第237 號亦持有相同之見解，併予陳明。
理由
壹、程序方面︰本案原告起訴時被告機關代表人為張盛和；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告88年度個人綜合所得稅之稅基認定，被告機關認定原告配偶在當年度內，有自訴外人任遠公司處取得利息所得6,458,318 元，而該利息所得乃是如附表編號四所示5 筆利息金額之加總（該五筆利息金額及其利率及計算之起迄日期，在附表編號二、三中均以反白標出）。而被告機關認定上開利息發生之事實及法律基礎則如下述。
㈠本案兩造所不爭議之客觀背景事實（以下之事實描述，在附表中均有記載，可與附表內容相互對照）：
⒈按本案原告配偶於78年間與訴外人任遠公司簽訂房地買賣契約，約定之房地總價款62,660,000元，原告配偶並依約分期支出價金予任遠公司。
⒉其後雙方於88年因故解約，而截至解約時止，原告配偶已支付房地價款24,850,000元。
⑴此筆價款買賣雙方發生法律上之爭議，任遠公司主張其在私法上有權沒收該筆訂金，充為違約金。
⑵原告配偶則認為任遠公司有返還上開已付價款之義務，因此提起民事訴訟，訴請求任遠公司返還原告配偶因買受系爭房地屋而已支付之價金。
⒊而原告配偶提出民事訴訟之經過詳如附表編號二所示，詳言之，原告配偶是將上開24,850,000元債權分為二部分，前後二次提起民事訴訟法來請求，二次起訴之民事訴訟標的金額及判決結果如下所述：
⑴第一次起訴時（即附表編號二所稱之訴訟案件１），請求之金額為18,584,000元（即按已付之房地價款24,850,000元，扣除總價款62,660,000元的1/10金額6,266,000 元不請求，而請求任遠公司返還剩餘之18,584,000元。
①判決結果，第一審判決任遠公司應返還原告配偶6,052,000 元，第二審判決則認任遠公司應再多返還原告配偶6,266,000 元之金額，共計認定任遠公司應返還原告配偶12,318,000元本金。換言之，即任遠公司可以沒收原告配偶繳交之預付款6,266,000元。
②至於上開12,318,000元本金之法定遲延利息金額4,122,870 元，其利率及計算起迄日則如上述，已在
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附表中以反白標示。
③另外任遠公司在此訴訟中還應負擔訴訟費用218,49
2 元。
⑵第二次起訴時（即附表編號二所稱之訴訟案件２），
請求之金額則為第一次民事訴訟中保留而不請求之6,
266,000 元。
①判決結果，第一審判決原告配偶全部勝訴，即任遠
公司應返還原告配偶6,266,000 元，任遠公司因此
提起上訴。
②至於上開6,266,000 元本金之法定遲延利息金額1,
928,216 元，其利率及計算起迄日則如上述，已在
附表中以反白標示。
③另外任遠公司在此訴訟中應負擔之訴訟費用則為62
,900 元。
⒋而在第二次起訴期間，雙方終於在88年4 月29日達成和
解，將上開預售屋所生之各項糾紛一次解求，其糾紛內
容包括以下二大部分，相互抵銷後，確定任遠公司應給
付原告之金額為24,427,865元。
⑴計算結果應由任遠公司給付原告配偶之金額。
①上開訴訟案件１（金額共計16,659,362元，包括本
金、法定遲延利息及訴訟費用）。
②上開訴訟案件２（金額共計8,257,116 元，包括本
金、法定遲延利息及訴訟費用）。
⑵計算結果應由原告配偶給付任遠公司之金額。
①因任遠公司對原告配偶提起民事訴訟（台灣台北地
方法院87年度重訴字第192 號案），而支出訴訟費
用，其中395,180 元應由原告配偶負擔，再加計該
筆訴訟費用之法定遲延利息87,433元後，共計原告
配偶應給付任遠公司482,613 元。
⒌但任遠公司不是一次給付上開24,427,865元，而是分3
期給付，其每期給付之金額及加計之利息，其利率及計
息起迄日等事實，詳見附表編號三所載。
㈡在上開事實基礎下，被告機關因此認為原告配偶在88年度
間取得附表上以「反白」標示之5 筆利息所得，而將之計
入原告當年度之稅基內。
⒈其中有關抵銷部分，被告機關雖未言明，但法理上之推
理邏輯是：
⑴任遠公司在上述和解中就訴訟費用及其延伸之利息部
分行使抵銷權以後，原告配偶之利息所得仍然實現。
⑵訴訟費用及利息部分，對原告而言，不能申報為損失
，所以對稅基之認定無影響。
⒉以上之法律觀點是否有據，本院在後會予論述。
而原告認為上開6,458,318 元並非利息所得，其所提出之法
律觀點，則可簡言如下：
㈠從附表中可知，原告配偶共計付出了24,850,000元之房地
預售款，但最後卻僅取回24,835,097元。其不但沒有獲利
，反而因為購屋而有損失發生，從經濟觀察法的角度言之
，原告在88年度實質上並無所得產生。
㈡接著原告從和解契約之創設效力著眼，認為任遠公司與原
告配偶在88年4 月29日達成之和解，有創造之效力，創造
出一個新的金錢給付關係，而原來的債權債務關係，依民
法第373條之規定（即「和解有使當事人所拋棄之權利消
滅及使當事人取得和解契約所訂明權利之效力」），而歸
於消滅。
參、本院之判斷：
按本案之法律爭議，即上述6,458,318 元在法律上應如何定
性，其主要涉及所得稅法中「收入」概念之抽象定義及其對
本案事實之涵攝課題。茲說明如下：
㈠當某一稅捐主體，在特定稅捐週期內，有現金或財產流入
其控管領域，並為其所能實際支配時，該筆「現金」或「
財產」能否定義為所得稅法中所稱之「收入」概念﹖
㈡其判定標準，簡言之，即上開現金或財產必須是該稅捐主
體「新」得到，且可終局保有者（並且在大部分情形，均
有付出對價，沒有付出對價之情形，一般會被贈與稅所涵
蓋，不過有時候在公司受贈時，可能仍會有所得產生）。
而「新得到」及「終局保有」二個概念，可以藉以將稅捐
主體「向第三人借款」及「由第三人返還貸款」而取得現
金或財產，排除在「收入」之概念外。
㈢而如何判斷一筆現金或財產之流入，是「新得到」且可「
終局保有」，確如原告所言，必須採用「經濟觀察法」。
而且本案之爭議重心主要在「新得到」概念的闡釋，原告
是認為其配偶雖有上開24,835,097元之現金流入，但僅是
已往付出預付款24,850,000元之部分返還而已，不能僅將
其中之6,458,318 元解為「新得到」之利息所得。
㈣是以「經濟觀察法」在稅法應如何運用，乃是本案爭議之
核心問題，對此本院認為：
⒈稅捐是對人民之經濟活動成果，摘取其中之一小部分，
以因應國家財政支出需求（稅捐法制之其他社經目標在
此先擱置不論）。而且因為稅捐為法定之債，其課徵並
未同時提供對待給付，因此無對價關係存在，故其課徵
公平性無法藉由對價均衡之「平均正義」來形成，而須
按「分配正義」，以每人之能力定其稅負高下。
⒉但每一稅捐主體其稅負能力之強弱必須有判斷指標，現
行法制是按稅捐主體賺取之「所得」、「消費」之能力
以及擁有之「財富」為其指標，而分別制定對應的各式
稅捐。
⒊而稅捐主體是否實際賺得「所得」或從事「消費」以及
真實擁有「財產」，當然必須問其「經濟實質」，而不
以「形式外觀」為準，這正是「量能課稅原則」在稅法
上之實踐。
⒋然而人民經濟活動的成果是藉由民商法（有些情況甚至
是給付行政底下之行政法）來加以界定、鞏固，並且保
有，所以經濟實質之內涵，也是由民商法來詮釋。從這
個角度言之，稅法構成要件在解釋與對個案之涵攝上，
實具有「附從性」，必須附從於民商法對經濟成果的規
劃界定，這個觀點本院在很多判決中已經一再反覆言明
（例如「認購權證之成本認列」與「有關匯豐證券公司
因借款而支付利息所得予金主」等案例）。除非有事證
足以顯示，人民的私法（民商法）安排，本身沒有實質
的經濟功能，純粹是取向於稅捐規避之意圖，而濫用私
法形式之選擇自由者，方例外認定，稅法構成要件在解
釋上可以跳脫「私法形式」，再直接回到原始的經濟實
質為判斷。這時候稅法構成要件之解釋，才有「獨立」
於民商法之外的「獨立性」可言。但這種判斷既有少了
民商法概念的輔助，當然容易惹起爭議，在司法上常常
陷於「兩造各執一詞」之困境。在此本院認為，在此可
以運用經濟學理的「效用函數」觀念做為判斷準繩。例
如Ａ公司之甲股東，在Ａ公司擁有大量之未分配盈餘時
，藉由出資新設Ｂ公司，而將自己的Ａ公司股票出售予
Ｂ公司，將課稅之營利所得轉化為免稅之證券交易所得
，Ｂ公司則因買入時付出高價而在取得Ａ公司分配之盈
餘後，仍然沒有所得發生。此時若Ｂ公司與甲之經濟「
效用函數」目標同一，或者大部分「重疊」時，即可認
定甲將Ａ公司股票出售予Ｂ公司之行為，僅是「稅捐規
避」安排。
㈤在本案中，並沒有涉及稅捐規避之課題，所以有關經濟實
質之認定當然要依民法上之安排為準。換言之，原告配偶
在88年度取得之24,835,097元現金，其中之6,458,318元
是否為「利息所得」項下之「收入」，要視其流入之私法
上原因關係為何，以為認定。而上開私法上原因關係已在
原告配偶與任遠公司簽立之和解書為詳細之記載，其記載
內容亦與後附之附表內容一致，則被告機關之利息所得認
定，即屬合法有據。
⒈對此爭議，原告雖以支付預付款24,850,000元，而事後
獲償僅24,835,097元，而認為其在經濟實質上只是取回
「舊有」的「付出」，而沒有「新得到」的「所得」。
⒉但原告此等主張不可採之主要原因出在，其把「構成要
件」與「法律效果」二個不同層次的法律適用課題予以
混淆了。詳言之：
⑴有關「經濟觀察法」之理論，僅與稅捐客觀之定義、
分類、數量或對主體之歸屬等議題有關，因此只適用
在稅捐構成要件之認知、解釋與涵攝上。一旦構成要
件之涵攝完成後，其所形成之法律效果，即依各稅法
之規定內容決定之。
【註】：由此亦此可知「量能課稅原則」與「稅捐法
定原則」之間，並沒有社會一般大眾所認知
的衝突現象，反而是共同支撐起稅捐法制之
體系。在「認購權證」案件之爭議，有謂是
「量能課稅原則」與「稅捐法定原則」之對
抗，此等觀點難謂允當。
⑵而各種稅制，其所規定之稅捐法律效果，是否合理，
以及其在立法論上有無檢討之必要，則涉及「量能課
稅原則」與「稽徵經濟原則」二種對立價值之權衡角
力，而非單純之「量能課稅」課題。
⑶而本案中會讓原告形成不平之真正原因出在，所得稅
法第14條與同法第24條有關稅基形成法律效果之立法
體例出入，以及隱藏該體例背後之立法抉擇權衡（此
等課題本院已在以往個案判決多所說明，在此不再贅
言）。其與本案中有關者，簡言之即是：
①個人綜合所得稅之稅基認定，是先對各筆「收入」
進行分類，完成分類以後再決定可否認列成本費用
及其認列方式。
②而在利息所得項下，利息收入即等於利息所得，不
僅不可以扣除成本費用，也不可以認列（呆帳）損
失。
③此等立法體例之形成，主要是考慮到個人未設帳，
為避免調查所生之成本，而從「稽徵經濟原則」出
發，所為之立法抉擇。
⑷其實本案中原告配偶取得之上開24,835,097元，可以
按其種類區分為「本金」、「利息」與「訴訟費用之
填補」，各筆現金可各自單獨檢討其是否符合「收入
」之定義，以及可否認「成本費用及損失」，而不能
把其全部混合在一起，統籌看待「盈虧」，因為所得
稅法第14條之立法體例，自始即是先對收入分類，計
算各式種類之「所得」，再予加總，原告對此似有誤
解。
⑸不過為了讓原告對現行稅制有較通盤之認識，本院將
在最後簡單說明，上開24,835,097元中，除了利息所
得6,458,318 元外，其餘部分在稅法上應如何來認知
。
⒊在此原告又引用了民法第737 條之規定，主張和解契約
之形成效力，而謂「因和解契約之締結，原先預付房地
款返還及其法定遲延利息所生之法律關係因此歸於消滅
」云云。但此法律意見亦非可採，爰說明如下：
⑴首先必須指明，原告此等主張，不僅在說理上不夠清
楚，其沒有具體指明「因和解而形成的新法律關係為
何」﹖另外該等主張內容還存有一重大盲點未予論述
。其主張「因上開和解契約之締結，原告配偶與任遠
公司之舊有權利義務因此歸於消滅，而形成新的權利
義務關係，所以按照原有原因事實所形成之法定遲延
利息稅基，也因原因關係之消滅而不復存在」。但本
院質疑之處則在於︰「如果舊的原因關係歸於消滅，
那新的原因事實為何﹖而且原告配偶因新的原因事實
取得上開24,835,097元，其在稅法應如何評價及定性
」，對此原告全然未予論述，是以上開論理推導過程
顯然不具說服力。
⑵何況本院也不認為上開和解契約之締結，有新法律關
係之形成，並使舊有法律關係歸於消滅，原告上開主
張顯與和解契約之約定內容不符，爰說明如下：
①實則原告引用之最高法院77年度第19次民事庭會議
決議、88年度台上字第143 號判決與台灣高等法院
94年度勞上字第51號判決意旨，已明白指出以下的
法律觀點：
A.和解之本質，究為創設，抑為認定，應依和解契
約之內容定之。
B.當事人如以他種之法律關係或以單純無因性之債
務約束等，替代原有之法律關係而成立者，為屬
於創設性之和解。
C.倘以原來而明確之法律關係為基礎而成立者，則
屬認定性之和解。
D.以原來明確之法律關係為基礎而成立之和解，僅
有認定效力，債權人非不得依原來之法律關係，
訴請債務人給付，祇法院不得為與和解結果相反
之認定。
②事實上本案之和解內容，其和解之對象（即原來爭
議之法律關係）極為清楚，此等可由和解書之記載
一望即知，因此應屬上開決議或判例所稱之「認定
性」和解，而非「創設性」和解。因此並有舊法律
關係消滅可言。
③再進一步言之，民商法上之「契約」定性活動，基
本上是以尋求「補充規範」為其主要目標。而和解
契約之所以要區分為「認定性」與「創設性」二大
類型。其基本考量，即是當舊有法律關係不夠明確
，以致尋找適當之補充規範耗費成本過高，才透過
合意，以新協議之規範類型重新塑造該法律關係，
因此才有處理舊有權利義務而形成新權利義務之必
要。但本案中原告配偶與任遠公司間之法律爭議，
主要即是單方解約後之利益調整而已，和解目標只
是雙方利益分配多寡之拉扯，並無處理舊有權利義
務之必要。
④是以原告上開主張，顯與上開和解契約締結後之權
利義務客觀狀況不符，無從據為否認附表所示5 筆
收入為利息所得之合法依據。
在確定本案原告配偶取得之上開6,458,318 元為利息所得以
後，本院在此爰一併附帶說明，上述24,841,097元在扣除6,
458,318 元以後，其剩餘款項，在稅法上應如何評價及歸類
之問題。
㈠本院之所以要把這個爭點在本案中一併討論，乃是為了讓
全案之判斷體系更趨嚴謹，將原告直覺上的不公平感受，
放在一個比較大的體系中來解析，希望能化解原告此等感
受。
㈡其實原告上開不公平感受之主要來源，即是其付出了24,8
50,000元，但實際取回24,841,097元，再扣除上開利息00
00000 元後，有6,467,221 元之損失，其中6,266,000 元
為任遠公司沒收之預付款，其餘201,221 元則為原告配偶
（前後三個訴訟）應分擔訴訟費用之總額（當然這還不包
含民事訴訟聘請律師所生之費用）。
㈢而這些損失能否認列，則必須考量以下的法律觀點，以為
決定：
⒈所得稅法制中所稱之「損失」，在學理上應如何定義。
⑴按所得稅法制乃是從人民賺取之所得，抽取一部分供
國家使用，剩餘部分則供人民消費或儲蓄之用，供為
儲蓄者，即化為人民之財富（「所得」為「流量」之
概念；「財富」為「存量」之概念）。另外國家徵收
所得稅時，要維持人民之基本生活需求，因此當人民
有重大財富損失時，國家亦應衡量此等損失是否會危
及其生存，而決定是否減免稅負。
⑵所以所得稅法之「損失」概念，理論上言之，限於以
下二種財產損失。至於因消費所為之支出，則在所得
稅法上不得認列為損失。
①在從事獲致收入活動過程中，出於意料之外、且無
取得任何對應效益之財產支出。
②雖與獲收入無關，但人民之財富出於意料之外的損
失，經過立法評量，認為其影響生計，而且影響重
大者。
⑶而比較有疑義之類型則是人民因侵權行為或債務不履
行而須填補他人損害時，此等支出可否認列損失﹖此
等情形不能一概而論，仍要視其與獲致收入活動是否
具有關連性來決定，但關連性之強弱在個案中應有調
整空間。
①其實損害固有法益之故意侵權行為，大部分情形均
為滿足私慾的反社會行為，可以視為類似於「消費
」之行為。另外因過失對他人所造成之損害，也可
以與自己財富之損失等同視之。由於造成損害之原
因均係人民自身沒有盡到踐履社會生活所須具備之
注意義務，自應由其自身承擔損失。
②但某些侵權行為類型產生於謀利過程中，且未必是
行為人自身之直接故意或過失（甚至是無過失之危
險責任），因此可責性有高低之分，加上此等損失
可能影響重大，立法者自可衡量應否認列此等損失
。
③茲舉一例以為說明，例如公司負責人因出車禍撞傷
第三人，而由公司支付賠償金予第三人時，如果是
因執行公務所生者，可以在所得稅法上列報公司之
損失或費用，但如果是私人出遊者，不僅不能列報
為稅上損失或費用，甚至在私法上還應向公司負責
人請求返還代墊款。
⒉而以上學理上之定義確定以後，還須視實證法之具體規
定是否承認（這是立法政策之抉擇），以為判斷。
⒊本案中原告上開「損失」，主要導因於買入財產而中間
發生債務不履行之情事，以致須對賣主（任遠公司）負
擔違約責任（以致總賣價一成之保證金被沒收），此等
違約責任所生之財產支出，能否認列為損失，本院之法
律見解如下：
⑴其在學理上可否認定為所得稅法之稅上「損失」，不
是沒有爭議。因為「買入財產」之行為本身不會形成
「財產交易損益」（必須事後出賣，才有損益之形成
），所以沒有「所得」之發生。但如果採取比較寬鬆
之見解，認為將來可能形成損益，仍有可能認定為「
符合所得稅法理上之損失定義」。
⑵而落實在實證法上，此等損失未必會為現行所得稅法
所承認，如果要承認，最有可能之途徑即是「類推適
用」財產交易損失之觀念。但稽徵實務上是否同意，
可能還會發生爭議，本院在此僅指明有此可能性而已
。
【註】：按一般之「財產交易損失」概念，乃是買入
財產後再行出售所生之價差損失。但解除預
售房地買賣契約者，在資金流向上可以解為
「將買入之權利再以低價（即預付款減除出
賣人沒收部分之餘額）出售予原來之出賣人
」，所以言其為「類推適用」。
⑶但類推適用之結果，依現行所得稅法第17條第1項第2
類（三）特別扣除額中之第1 款「財產交易損失」之
規定，仍然無法直接列為計算原告88年度稅基之減項
，因此對本案之判決結果不可能發生任何影響。
⒋至於訴訟費用之部分，其在學理上或實證法被認列為「
損失」之機會，大體上與上述「預付款被沒收」之情形
相同，爰不再予贅述。
肆、綜上所述，本件被告機關對上開有爭議利息所得之稅基認定
處分並無違法之處，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請
撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁
法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 蘇亞珍