臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度簡字第00181號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 07 月 08 日
• 法官: 帥嘉寶
• 法定代理人: 許虞哲
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00181號原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月21日台財訴字第09300555530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於「如附表所示收入所對應之課稅所得數額認定」之規制性決定均撤銷。
原處分有關如附表所示之收入其所對應之執行業務所得確認為新台幣捌拾壹萬參仟肆佰參拾柒元。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報時，列報綜合所得總額新臺幣（下同）1,776,393元，綜合所得淨額
1,224,558元。
而被告機關所屬瑞芳稽徵所核定時，則認定原告當年度之綜合所得總額為2,104,321元，綜合所得淨額1,542,074元，補徵綜合所得稅額38,599元。
原告不服上開核定中有關以下部分規制性決定表示不服，而申請復查，但復查結果未獲變更。原告向財政部提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
㈠給付人以「薪資所得」開立扣繳憑單（憑單代號為50）之以下收入（共計503,432元），其所對應之所得應減除必
要費用35%，計176,201元，而為327,231元。
⒈動能音樂股份有限公司給付原告之115,111元。
⒉動能音樂股份有限公司給付原告配偶之299,821元。
⒊實在制作股份有限公司給付原告配偶之88,500元。
㈡給付人以「執行業務者：其他」開立扣繳憑單（憑單代號為9A-90）之以下收入（共計748,010元），其所對應之所得應減除費用35%，計261,804元，而為486,206元。
⒈科藝百代股份有限公司給付原告配偶之294,678元。
⒉歌萊美捌捌陸陸公司給付原告配偶之66,666元。
⒊科藝百代股份有限公司給付原告之255,555元。
⒋歌萊美捌捌陸陸公司給付原告之131,111元。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠本件事實概述：原告及配偶黃雅惠分別從事造型及化妝工作，因欠缺稅務方面知識，對公司開立扣繳憑單之所得類別及代號未予注意，俟接獲補稅通知才知道部分公司將原告及配偶執行業務所得扣繳憑單開立為薪資所得（代號50）及執行業務－其他（代號9A-90），未予減除執行業務
必要費用，經向管轄稽徵單位申請更正，部分准予更正部分未准，嗣針對未准予更正部分提起復查及訴願均遭駁回，故提起本訴訟。
㈡按「本法稱執行業務者，係指律師．．．表演人及其他以技藝自力營生者。」「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．材料等之成本．．．執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類第1款所規定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，89年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用．．．8、
表演人：35%．．．附註：本標準未規定之項目，由稽徵
機關自行調查核實認定。」為財政部90年2月5日台財稅第0900460074號函核定之89年度執行業務費用標準所規定。㈢本案系爭所得應為「執行業務所得」，而非「薪資所得」，茲說明如下：
⒈所謂「薪資所得者」，一般概念為受雇支領固定薪資或基本酬勞者、受聘（僱）經常擔任指定之工作者、非經聘（僱）者同意不得就任他職者；而「執行業務者」之概念則恰為其反，即非受雇支領固定薪資或基本酬勞、非受聘（僱）經常擔任指定之工作及非經聘（僱）者同意得就任他職而獨立執行業務者。以上觀財政部就所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得及同條項第3類薪
資所得所作之相關解釋可證。
⒉故分辨「薪資所得者」及「執行業務者」，一般以是否「受雇」、是否「領固定薪資或基本酬勞」、是否「經常擔任指定之工作」及「就任他職」是否須經他人同意等為認定標準。
⒊本件原告及配偶係以技藝自力營生，非受雇他人，依前說明，所得應屬執行業務所得無疑，然由於日常忙於工作且欠缺稅務知識，部分給付所得公司將原告及配偶之所得扣繳憑單開立為薪資所得（代號50）及執行業務－其他（代號9A-90），以致稽徵機關不准減除執行業務
必要費用，原告初無視於其影響，俟接獲補稅通知始知其影響稅負甚巨，乃向給付所得公司提出異議（因公司太多且部分金額微小未全部提出），其中部分公司向管轄稽徵機關申請更正所得類別，其中部分獲准更正，部分未准，針對未准更正部分提起復查及訴願，均遭駁回，故提起本訴訟。
㈣查所得稅法將所得分為10類，納稅義務人之所得究屬何類，自應先予究明，如歸屬錯誤，應先行更正，始為正辦；又歸屬所得應依所得之性質，如所得扣繳憑單之所得類別有疑義，經納稅義務人提起異議，稽徵機關自應本諸職權調查認定，然本件復查及訴願機關不就所得性質進行調查，逕以公司開立扣繳憑單之所得類別或以公司未申請更正扣繳憑單為由，而駁回納稅義務人復查及訴願，豈謂盡調查責任，又於納稅義務人豈謂公平。
㈤有關本件原核定所得分別說明如下：
⒈執行業務－表演人（代號9A-70）部分：
查財政部並未核定造型及化妝業別之費用標準，本部分係比照表演人之費用標準35%認定，該項認定與實際情
形相近，且於法有據，原告對本部分之核定無異議。
⒉薪資所得（代號50）部分：
如前述原告及配偶執行業務並非受雇，動能音樂股份有限公司（序號27及31）及實在制作股份有限公司（序號32）等業出具說明原告及配偶並非其雇用員工，是上開公司給付之所得應屬執行業務所得，原核定薪資所得應更正為執行業務所得。財政部台北市國稅局中南稽徵所就相同情形前年度（89年度）已核准英屬維京群島商漢登企業有限公司之申請，變更薪資所得為執行業務－表演人，並准予減除35%必要費用，可資參照。
⒊執行業務－其他（代號9A-90）部分（所得存在序號63
及64內）：
依前揭執行業務費用標準規定，執行業務所得應以執行業務收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。財政部台北市國稅局中南及中正稽徵所就相同情形前已分別核准英屬維京群島商漢登企業有限公司及福茂唱片音樂股份有限公司（所得存在序號64內）之申請，變更執行業務－其他為執行業務－表演人，並准予減除35%必要
費用，可資參照。本部分原核定未減除必要費用，顯然違法，應屬無效之核定。
⒋除以上「⒉」、「⒊」項外，因涉及公司太多，原告無暇一一處理，茲不再異議。
㈥綜上，請求如訴之聲明之判決。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務
或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額．．．第3類：薪資
所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見，報請財政部核定之。」為所得稅法第14條第1項第2類前段、第3類第1款及同法施行細則第13條第2項、第3項所明定。
㈡原告及配偶係分別從事造型及化妝工作，其二人本年度因執行上開業務取得之收入，依所得給付人開立之扣繳憑單，格式代號分別為50（薪資）、9A-70（執行業務者：表
演人）及9A-90（執行業務者：其他），其中代號9A-70於核定時即減除35%之必要費用（表演人必要費用35%），代號9A-90及代號50則未減除35%之必要費用。
㈢對於上開事實，原告主張「其本人及配偶係分別從事造型及化妝工作，應屬執行業務表演人範疇，又因工作內容係跟隨著藝人，從不同表演作出不同化妝及造型，工作所需使用道具有化妝品、衣服、飾品及參考書籍，需耗用大量成本，其本年度從事前項業務之所得，其中來自科藝百代公司及歌萊美捌捌陸陸公司之所得，請准予減除執業之費用，至其餘公司給予之所得，因金額微小，不再要求減除執業之費用」云云，惟查：
⒈本件經向扣繳憑單開立之科藝百代公司及歌萊美捌捌陸陸公司等所屬管轄稽徵機關—財政部臺北市國稅局松山分局及內湖稽徵所查詢，松山分局明確函復系爭所得為「薪資所得」，內湖稽徵所未准原告更正扣繳憑單。
⒉原告主張系爭所得屬執行業務表演人性質之所得乙節，核無足採，原核定並無不合，請予維持。
理 由
壹、程序方面：
本案兩造爭執之必要費用金額為438,005元，按本案原告所
適用之稅率21%計算，其對應納稅額之影響為91,981元，未
達20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（9 2）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行
政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，
提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229 條第1項
第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20
萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」
，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
針對原告90年度課稅所得額之認定，兩造間就原告或其配偶如附表所示之收入歸類定性及應否扣除費用發生爭執。
是以本案之爭點集中在上開所得之定性（定性結果在個人綜合所得稅中會決定是否可以扣除必要費用）以及必要費用數額之認定。
參、本院之判斷：
所得稅法上所稱「薪資所得」與「執行業務所得」定義上之區別：
㈠其實在私法上，無論是「薪資所得」還是「執行業務所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」（另外「自力耕作所得」等等也具有「勞務所得」之特徵）。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為以下之排序：
⒈其「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。
⒉而「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。在此類型下又劃分為許多更下位之契約類型，例如「運送契約」、「行紀契約」等等。
⒊介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。
㈡稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。
㈢但本院在此也要特別說明，上述民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明「薪資所得」與「執行業務所得」之區別。但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」，所以某些極端之個案，即使勞務提供之約定符合私法上之承攬契約定義，但還是可能因為其並無任何必要費用支出，所取得之所得還是被定性為「薪資所得」（例如程式設計師偶而就某一個案，至特定公司之場所，以該公司之硬體設備，來設計某一「應用程式」，雖然雙方約定符合「承攬契約」類型，但由於電腦設備等工具仍是公司提供，所以程式設計師自公司取得之勞務，可能還是被定性為「薪資所得」）。因此「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但不是絕對的。真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。這點有必要特別予以強調。
真實之個案中，其事實特徵完全符合上開私法上極端類型內涵者，其情形極少。大部分案例，都要進行「類型化」之工作，逐一檢視事實特徵中之各項因素來進行比較，以決定個案事實最「近似」那一個類型。這裏涉及即事實之法律「定性」問題，而且是一個「程度性」的判斷，必須承認有所謂「階梯現象」存在（例如薪資所得之受領人一樣也要開車上班，某些情形或許也會必須買點文具來使用，甚至自費搭車去拜訪客戶，但由於其金額甚少，仍然會因收入被定性為「薪資」而不得扣抵）。可是稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選項，不是「薪資所得」，就是「執行業務所得」。對法院而言，最困難的課題，即在面對每一獨立個案，如何依其事實特徵作出「二選一」之選擇。另外如果作出「執行業務所得」之選項以後，接著還須面對在當事人沒有設帳之情況下，如何要求稅捐稽徵機關依所得稅法施行細則第13條之規定來決定該個案之「必要費用」標準，這個爭點立法者是直接賦予行政機關「規範形成權」（既然是各行各業的「標準」，就不會是一個「待證事實的認定活動」），法院也不能擅自決定。不過如果被告機關已有適當之標準，法院自得予以援用。
在上開法理基礎下，對本件如附表所示收入之定性爭議，本院之判斷結論如下：
㈠原告及其配偶二人以從事造型及化妝行業之事實不惟有其等提出、為藝人化妝之照片為證。而且如附表所示之所得給付人（即扣繳義務人），不問其所開立扣繳憑單時所使用之類別代號為何，單由其等公司名稱觀之，即可知悉其等均屬提供娛樂業服務之公司，與原告上開主張之事實相互核對已可大體信為其真正。
㈡事實上如附表所示之所得給付人，即動能音樂股份有限公司、實在制作股份有限公司、科藝百代股份有限公司與歌萊美捌捌陸陸公司四家公司都已出具證明書，說明其等二人從事之工作是藝人整體造型化妝工作，而且是按件計酬，非屬該等公司編制內之員工。
㈢而為藝人從事造型化妝工作，不僅具有獨立性，而且需要自備彩妝工具及原料，是其勞務對價之取得，顯然有「明顯可查知」、「具一定數量金額」的必要費用支出，因此其所獲致之收入應定性為執行業務所得。
⒈事實上原告及其配偶當年度多項取自其他經營娛樂業公司之收入，只要是以憑單代號70開立者，被告機關均承認其執行業務收入，而且比照表演人及舞女之標準扣除必要費用。
⒉而一個自然人所從事之職業具有連續性及一貫性，應該採取通觀全局之角度來審查其行業類別，不宜採「鋸箭式」之作法，每一筆收入分開審查，並以扣繳人引用之憑單代號做形式外觀之審查而為認定。是以針對附表1
至3項之部分，被告機關認定其為「薪資收入」尚有未
合，應認定為執行業務收入方屬合法（至於附表4至7項已被歸入執行業務收入，被告機關並未提出任何反對之主張）。
㈣附表所示7筆收入應被定性為執行業務收入以後，接著則
應再細分其執行業務之種類以決定主管機關許可推計之必要費用比例。
⒈對此被告機關未為任何答辯。
⒉而本院認為，即使沒有適用之行業分類標準可供歸類，但仍可比照近似之行為而為歸類。
⒊又基於業務活動之一貫性考量，如果被告機關已在其他類似情形，承認原告及其配偶之執行業務收入可以比照「表演人、舞女」之標準扣除必要費用，則上開執行業務收入亦得比照辦理。
㈤是以本案原告及其配偶如附表所示之7筆收入1,251,442元，應得扣除收入比例35%之必要費用438,005元，而以其餘額813,437元為該等收入所對應之課稅所得額。
肆、綜上所述，本件原處分對如附表所示收入之定性及其必要費用之認定尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並由本院依行政訴訟法第197條之規定，對此部分收入所對應之課稅所得自為確認。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第98
條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　　8　　 日第 五 庭 法 官 帥嘉寶
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　　8　　 日書記官 蘇亞珍
附表：
┌───────────┬────┬─────────┐│給付人　　　　　　　 │受給付人│給付金額（新台幣）│├───────────┼────┼─────────┤│動能音樂股份有限公司　│原告　　│　　　 115,111元│├───────────┼────┼─────────┤│動能音樂股份有限公司　│原告配偶│ 　　　 299,821元│├───────────┼────┼─────────┤│實在制作股份有限公司 │原告配偶│ 88,500元│├───────────┼────┼─────────┤│科藝百代股份有限公司 │原告配偶│ 294,678元│├───────────┼────┼─────────┤│歌萊美捌捌陸陸公司 │原告配偶│ 66,666元│├───────────┼────┼─────────┤│科藝百代股份有限公司 │原告 │ 255,555元│├───────────┼────┼─────────┤│歌萊美捌捌陸陸公司 │原告 │ 131,111元│└───────────┴────┼─────────┤│ 共計1,251,442元│└─────────┘