臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第1060號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 02 月 22 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1060號
原　　　告　正暉股份有限公司
代　表　人　甲○○○(董事長)
訴訟代理人　蔡朝安律師
複代 理 人　張世昌律師
被　　　告　財政部基隆關稅局
代　表　人　李榮達(局長)
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年2月4日台財訴字第09300624010號訴願決定， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（以下同） 92年1月16日委由福記報關行向被告報運進口日本產製梅酒乙批（報單號碼：第AA/92/0017/5011號）計4項，申報進口稅則號別第2208.70.00號，稅率0%，經被告依行為時（以下同）關稅法第14條第1項規定， 按原告應申報事項，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告實施事後稽核結果，來貨為其他再製酒，爰予改列進口稅則號別第2208.90.90號，按稅率40%計徵補稅。 原告不服，申經復查結果， 第1、2、4項貨物，原處分撤銷，接受原申報稅則；第3項貨物（以下簡爭系爭貨物），復查駁回。 原告對駁回部分不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
系爭貨物之進口稅則號別為原告申報之第2208.70.00號「利口酒（Liqueur）」，稅率0%？抑或是被告改列之第2208.90.90號「其他再製酒」，稅率40%？
一、原告陳述：
㈠、本件訴訟之爭議關鍵厥為原告委由福記報關行向被告報運進口之日本產製梅酒，是否屬於海關進口稅則號別2208.70.00號之「利口酒（Liqueur）」， 而應按稅率0%課徵進口貨物關稅？抑或是屬於進口稅則號別第2208.90.90號之「其他再製酒」，按稅率40%課稅？ 查被告就前開事實認定與法律適用，不僅前後歧異，其所引據之釋示函令亦背離解釋稅則號別所應依循之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」，原處分、復查決定及訴願決定自有違法瑕疵。
㈡、復查決定與訴願決定所依據之財政部93年 9月27日台財關字第0931017225號函轉據之財政部93年 9月23日台財關字第0930041840-0號函（以下簡稱財政部93年9月23日函釋） 係增加稅法所無之限制，違背稅則解釋之準則：
按復查決定及訴願決定駁回原告所請， 無非依財政部93年9月27日台財關字第0931017225號函轉據之財政部93年 9月23日函釋，核示以「酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 且利口酒亦係烈酒之一，原告所進口梅酒之酒精度，僅及一般釀造酒類水準，難認係利口酒云云， 惟查前揭財政部93年9月23日函釋不僅增加稅法所無限制，更悖離稅則解釋應遵循之基本原則。
１、財政部93年9月23日函核示：「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」，增加母法所無之限制，且有違反租稅公平之虞。⑴、海關進口稅則號別第2208.70.00號為「利口酒及甘露酒，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」， 其稅率為0%，而稅則號別第2208.90.90號則為「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率40%。
⑵、前該海關進口稅則號別第2208.70.00號「利口酒」之定義，觀諸依海關進口稅則附則規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解（以下簡稱H.S.註解）』及其他有關文件辦理。」從而根據H.S.註解第2208節之說明，「本節包括下列各項，不論其酒精度高低： （B）再製酒（利口酒）及甘露酒係指加有糖、蜂蜜、或其他人工甘味料及萃取物或香精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇（酒精）或混合乙醇方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果實、花或其他植物部分、萃取物、香精、精油或不論是否濃縮之果汁）。這些製品也包括含糖（Sugar crystals）之再製酒及甘露酒，以及含果汁、蛋、藥草、漿果、香辛料、茶、巧克力、奶或蜂蜜之再製酒。」可明確察知：
①、酒精度之高低，無關於利口酒之分類；
②、利口酒分類應僅就貨物之製造過程與成分判斷，即含有一定成分如糖、蜂蜜、果實、萃取物之含酒精成分飲料即屬「利口酒」。
惟查，首開財政部93年9月23日函釋逕以酒精度15%作為利口酒之判斷基準，除增加H.S.註解所無之限制，尚悖離H.S.註解宣示應以製程、成分內容作為利口酒判斷之基本原則，有違租稅法律主義及行政不得恣意原則，致使本件原告獲不利處分而受有財產上損害。
⑶、次按，財政部關政司91年2月7日召開之研商會議決議，並發布台財關字第0910550113號函亦指出：「經查美國、歐盟及H.S.註解對利口酒之分類定義，均無酒精度之規定，且設定酒精度並無法有效管理廠商規避逃漏問題，同時為避免違反入會承諾，有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準。」可知各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒精度作為利口酒之區分標準，且國際間就利口酒之判斷亦均無從酒精度之高低予以判斷。且從租稅公平及稽徵控管之角度觀之，以酒精度作為分類標準，不僅無法有效管理廠商規避稅捐，反致使此成為人民可輕易藉由調整酒精度之人為手段，即進口或出廠前兌水或先行蒸餾，來逃避應納之關稅。
⑷、本件進口貨物 CHOYA梅酒係以砂糖及梅子果實或其萃出物加入日本燒酒﹙蒸餾烈酒﹚，調製而成，根本未經一般釀製酒之釀製、發酵過程，訴願決定僅以酒精度比照釀製酒處理，依H.S.註解對利口酒之說明觀之，當屬利口酒無疑。惟被告竟以復查期間作成之財政部93年9月23日函釋為依據， 認本件第3項貨物酒精度分別為4%，低於該號函釋所定之15%之標準而認非屬利口酒，復查決定自有適用法令之違誤。
２、財政部93年9月23日函釋逕自變更酒精度15%為「利口酒」之判準，解釋前後矛盾不一，更違反信賴保護原則。
⑴、原告於91年 1月21日發函予財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局），請求解釋利口酒之定義及是否有酒精度之標準，經財政部協同經濟部國貿局、國庫署、各關稅局、關政司及菸酒公賣局，於91年2月7日召開研商會議決議，明揭「有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準。」並為財政部91年2月21日作成台財關字第0910550113號函引為區分利口酒與其他再製酒之判準， 並由關稅總局人員將財政部台財關字第0910550113號函及會議記錄於91年2月22日傳真予原告，此有函文下方傳真時間「Receiv-ed Time 22, Feb, 17：30」可證。
⑵、詎財政部於本件復查過程中作成93年9月23日函釋， 核示以酒精度15%作為利口酒與其他再製酒之分類標準。 然查，財政部前揭函釋客觀上顯然悖離原先各主管機關以利口酒之判斷應回歸H.S.註解之說明，無關於酒精度高低之共識（即91年2月21日作成台財關字第0910550113號函）， 已自相矛盾；再者，財政部93年9月23日函釋並未敘明渠認定酒精度15%以上始屬利口酒之依據， 亦未說明其以酒精度15%作為分類標準是否符合H.S.註解之分類原則，更未見諸財政部有就該函釋之發布，履踐如91年2月21日作成台財關字第0910550113號函， 事前召集各主管機關會議，來形成共識之程序，逕自片面變更既往之課稅規則，自有不當。
⑶、前揭財政部91年 2月21日作成台財關字第0910550113號函，明確釋示H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準，既與H.S.註解及WTO之精神相符， 且為綜合各個主管之共同意見及財政部正式對外函釋，原告自得秉之作為安排經濟活動（即進口數量、定價與行銷活動）之信賴基礎。原告遂亦依前揭財政部函釋，持續於92年中以稅則2208.70.00號則，申報進口共計11批之梅酒，其有信賴表現亦毫無疑問；且原告於進口貨物前已先行函詢主管機關，其並無信賴不值得保護之情事。今退步言之，縱認為財政部得事後變更見解，改以酒精度15%作為利口酒之分類標準者， 原告善意信賴財政部91年 2月21日台財關字第0910550113號函及H.S.註解之分類原則，自應保護其合理正當之信賴，不應以嗣後始發布之函釋溯及既往適用，增加原告之關稅負擔，始符信賴保護原則。
㈢、訴願決定以利口酒性質上屬烈酒，自有曲解H.S.註解之違誤。
訴願決定第4頁略稱： 「利口酒應係以蒸餾烈酒或酒精為主料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜、香精…）僅係調味性質，使用量應非足以大量稀釋飲料（基酒）中之酒精強度，是以利口酒亦係烈酒之一，…本案進口貨物之酒精強度僅及一般釀造酒類之水準，故難認係利口酒…」云云，認定原告低於15%以下之梅酒，非屬利口酒，其論理顯有下述違誤：
１、按H.S.註解第2208節之說明，利口酒係指「加有…之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇（酒精）或混合乙醇方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果實、花或其他植物部分、萃取物、香精、精油或不論是否濃縮之果汁）」，旨在例示利口酒應混有酒精或烈酒，而非僅得以烈酒調製而成，亦未說明添加物（調味料及水）不應大幅稀釋酒精度。
２、本件進口貨物 CHOYA梅酒係以砂糖及梅子果實或其萃出物加入日本燒酒﹙蒸餾烈酒﹚，調製而成，根本未經一般釀製酒之釀製、發酵過程，訴願決定僅以酒精度比照釀製酒處理。原告於90年 8月向財政部臺灣省菸酒公賣局申請以「利口酒」進口，公賣局即已審查CHOYA梅酒之製造過程，並確認CH-OYA梅酒確屬「利口酒」而核准原告進口， 公賣局專業意見既認定酒精濃度4%之CHOYA梅酒屬「利口酒」乙節， 被告謂非利口酒云云，認定事實自有錯誤。
３、復按H.S.註解關於利口酒定義之文義，並無法得出添加物僅係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質之解釋。訴願決定此等見解除已逾越文義範圍，亦未明示判斷依據外，更非人民參照H.S.註解所得以預見，違反租稅法律主義至為明顯。㈣、被告應說明渠提出WCO等相關文件，我國應受拘束之證明。
１、查行政訴訟法第137條規定： 「習慣及外國之現行法為行政法院所不知者，當事人有舉證之責任。但行政法院得依職權調查之。」有關被告於95年1月4日庭呈之WCO Database等外文資料，經查我國並非 WCO（World Customs Organization，世界關稅組織）之會員國，並不受該組織規範之拘束，況被告所庭呈之書證亦非全然屬 WCO規範，是否為強制規定或參考依據均有所不明，在我國法又應如何適用，亦有疑義。２、為釐清上開書證之內容及效力，謹請本院命被告註明上開書證之出處及提供該等書證之中文翻譯本，並具體指明如何解釋及其在我國法令之地位，以利原告就該等書證表示意見。㈤、綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定所引據之財政部93年9月23日函核示：「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」，係增加母法所無之限制，有違反租稅公平之虞；且其解釋前後矛盾不一，除違反信賴保護原則外，亦背離解釋稅則號別所應依循之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」，原處分、復查決定及訴願決定均有違法瑕疵，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按稅則第2208.70.00號「利口酒及甘露酒， 裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%；稅則第2208.90.90號「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在20%及以下， 裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率40%，本案第3項貨物核屬仿「利口酒」之低酒精強度（20%以下）再製酒類，被告於法定事後稽核期限內，參依關稅總局稅則處（92）北關字第035號及（93）基關字第018號「進口稅則分類疑問及解答」釋示，予以改列稅則第2208.90.90號，按稅率40%計徵補稅，核屬允當。
㈡、原告訴稱：「觀諸依海關進口稅則附則規定：『本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之國際商品統一分類制度（H.S.）註解及其他有關文件辦理。』從而根據H.S.第2208節註解之說明，…可明確察知：①、酒精度之高低，無關於利口酒之分類；②、利口酒之分類應僅就貨物之製造過程與成分判斷…。 惟查，首開財政部93年9月23日函釋逕以酒精度15%作為利口酒之判斷基準， 除增加H.S.註解所無限制，尚悖離H.S.註解宣示應以製程、成分內容作為利口酒判斷之基本原則，有違租稅法律（定）主義及行政不得恣意原則…」及「次按財政部關政司91年2月7日召開之研商會議決議…亦指出：『經查美國、歐盟及H.S.註解對利口酒之分類定義，均無酒精度之規定…，有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準。』可知各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒精作為利口酒之區分標準…。且…以酒精度作為分類標準，不僅無法有效管理廠商規避稅捐，反致使此成為人民輕易藉由調整酒精度之人為手段，即進口或出廠前兌水或先行蒸餾，來逃避應納之關稅。」等節，按H.S.第2208節註解首揭「本節包括下列各項，不論其酒精度高低」之說明，係指該節下酒品種類繁多，各種酒所含酒精強度不一，並非專指含任何酒精強度，加糖之果類蒸餾酒均可稱為利口酒。經查利口酒Liqueur源於歐美， 雖因地域不同，及民眾喜好差異，各地發展之利口酒，口味、酒精強度各有不同，惟據關稅總局參酌WCO Database相關資料，查得歐美地區生產之利口酒，其酒精度尚無低於15%者，且極大多數均逾20%以上。緣因我國對外菸酒貿易談判，主要談判對象亦為歐美國家，有關利口酒類之談判事項，亦當以歐美地區生產者為圭臬。尚且，H.S.第2208節註解有關利口酒之例示說明並非明確，財政部爰據關稅總局建議及上揭歐美利口酒性質，函示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 使利口酒之定義更臻明確，且與該H.S.註解真意並無違逆，所稱違背租稅法定主義及行政不得恣意原則一節，顯有不實。次按關政司91年2月7日召開之研商會議決議不以酒精濃（強）度作為區分標準，係因與會代表多數以為H.S.註解足敷使用，並無原告自行導論「各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒精度作為利口酒之區分標準」之情事。又按現代文明法治國家，政府施政均須以法律規章為行事準則，不因法令規定未周延而不予執行，本案利口酒及其他再製酒，並非全然以酒精度作為區辨，縱使二者之關稅稅率結構上稍非合理，致使部分與利口酒性質相近酒類，藉由調整酒精度逃避應納關稅，被告仍應依據貨品相關條件及有關規定準確歸列稅則，不因有關規定未盡完善而不予遵循。何況，以調整酒精度逃避關稅之手段，固然可以避稅、省稅，惟酒精度一經變更，其品質亦當不同，是否尚為消費者喜好，殊值廠商斟酌考量，原告所稱核無足採。
㈢、原告又稱：「財政部93年 9月23日函釋並未敘明渠認定酒精度15%以上屬利口酒之依據，亦未說明其以酒精度15%作為分類標準是否符合H.S.註解之分類原則，更未見諸財政部有就該函釋之發布，履踐如91年2月21日作成台財關字第0910550113號函， 事前召集各主管機關會議，來形成共識之程序，逕自片面變更既往之課稅規則」及「前揭財政部…函，明確釋示…不以酒精度作為區分標準…且為綜合各個主管之共同意見及財政部正式對外函釋，原告自得秉之作為安排經濟活動之信賴基礎。…且原告於進口貨物前已先行函詢主管機關，並無信賴不值得保護之情事。…不應以嗣後始發布之函釋溯及既往適用，增加原告之負擔，始符信賴保護原則」等節，按財政部為全國最高財政機關，並為菸酒之中央主管機關，其為施政需要，有權釐訂財政政策及相關法規命令。本案上揭財政部函示「以酒精度 15%作為利口酒之分類標準」，係因所屬各關稅局於實務執行上，對H.S.第2208節註解有關利口酒之定義產生疑義，報請關稅總局轉陳財政部後訂定，其目的即在釐清何謂利口酒，以彌補H.S.註解說明之不足。至財政部台財關字第0910550113號函示轄下關政司91年2月7日召開之研商會議決議不以酒精濃度作為區分標準，僅係機關內部傳達信息之作業，並非對外發布政令。本案原告為搶先機，於取得上揭機關內部文件自行解讀後產生信賴，並安排經濟活動以謀利，其信賴乃原告自發行為，不值得保護。另91年 1月22日原告以正暉字第910001號函詢事項，關稅總局91年2月4日台總局稅字第91100859號函僅覆稱「已報請財政部核示中，俟有結果，海關將依公告周知」，原告理應密切注意事件之發展，惟其並未以此為意，進口此項有爭議性之貨品，理當自負責任。又本案財政部有關利口酒酒精度之函釋，並無變更法令規定，不發生溯及既往問題，所稱核非有理。
㈣、原告末稱：「按H.S.註解第2208節之說明，…旨在例示利口酒應混有酒精或烈酒，而非僅得以烈酒調製而成，亦未說明添加物（調味料及水）不應大幅稀釋酒精度。」、「本件訟爭貨物…，根本未經一般釀製酒之釀製，發酵過程，訴願決定僅以酒精度比照釀製酒處理，為非利口酒云云，認定事實自有錯誤。」及「復按H.S.註解關於利口酒定義之文義，並無法得出添加物僅係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質之解釋。訴願決定此番見解…，違反租稅法律主義至為明確。」等節，查H.S.第2208節註解（B）利口酒及甘露酒， 係指加有糖、蜂蜜或其他人工甘味料及萃取物或香精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇或混合乙醇方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果食，花或其他植物部分、香精、精油或不論是否濃縮之果汁）之說明，利口酒應係以蒸餾烈酒或酒精為主料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜、香精…）僅係調味性質，使用量應非足以大量稀釋飲料（基酒）中之酒精強度，參諸歐美國家之利口酒，其酒精強度多逾20%以上， 是以利口酒亦係烈酒酒類無訛，所稱顯然昧於事實（理）。
㈤、綜上所述，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按海關進口稅則號別第2208.70.00號為「利口酒及甘露酒，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%； 稅則號別第2208.90.90號為「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在20%及以下，裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率40%。
二、本件原告於92年 1月16日委由福記報關行向被告報運進口日本產製梅酒乙批（報單號碼：第AA/92/0017/5011號）計4項，申報進口稅則號別第2208.70.00號，稅率0%，經被告依關稅法第14條第1項規定， 按原告應申報事項，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告實施事後稽核結果，來貨為其他再製酒，爰予改列進口稅則號別第2208.90.90號， 按稅率40%計徵補稅。原告不服，主張略以，在菸酒公賣時代，甜度以人工調製超過2%者，屬於再製酒中之利口酒稅則號別。在加入WTO後，根據H.S.註解第2208節（B）說明，利口酒及甘露酒：係指加有糖、蜂蜜、或其他人工甘味料及萃取物或香精之含酒精成分飲料。原告進口之 CHOYA梅酒加有糖及梅子果實或其萃出物，完全符合利口酒H.S.之定義。另原告亦於91年1月行文請教利口酒之定義及酒精濃度之限制， 所得答覆為：「…有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精濃度作為區分標準。」再則，日本政府亦有規範利口酒之定義，所出示之原產地證明亦名定 CHOYA梅酒為利口酒（JAPANESE LIQUEUR）。 CHOYA梅酒株式會社所生產之梅酒，出口至德國時，亦分類為利口酒，CCC號列稅則為2208.70，此梅酒與台灣進口之梅酒相同，應適用相同之稅則號別。另被告認原告所進口之梅酒（JAPANESE LIQUEUR）無國際有關機構認定之證明。但現行除了蘇格蘭威士忌有專責機構發行產地證明外，其他國家出產之威士忌亦僅有產地政府發給的原產地證明，並無特別機構之認定；又被告認為原告所進口之梅酒酒精度及甜度與歐美利口酒類不同。事實上甜度不同乃因文化與國情不同而有所不同，若僅將歐美國家之利口酒認列為利口酒，而日本及其他國家生產之利口酒歸列為其他酒類，此規則實在是違反公平交易原則…云云，申經被告復查決定略以，依據關稅總局93年9月27日台總局稅字第0931017225號函轉據財政部93年9月23日台財關字第0930041840-0號函核示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 從而，本案第1、2、4項貨物因酒精度為15%，原處分應予撤銷，接受原申報進口稅則號別第2208.70.00號； 第3項貨物因酒精度為4%，應歸屬其他再製酒，原核定稅則號別第2208.90.90號核屬允洽等由，駁回原告第3項貨物復查之申請。 原告對駁回部分不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，依海關進口稅則附則規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之國際商品統一分類制度（H.S.）註解及其他有關文件辦理。」從而根據H.S.第2208節註解之說明，可明確察知：①、酒精度之高低，無關於利口酒之分類；②、利口酒之分類應僅就貨物之製造過程與成分判斷。 惟查，財政部93年9月23日函釋逕以酒精度15%作為利口酒之判斷基準， 除增加H.S.註解所無限制，尚悖離H.S.註解宣示應以製程、成分內容作為利口酒判斷之基本原則，有違租稅法律（定）主義及行政不得恣意原則。次按財政部關政司91年2月7日召開之研商會議決議亦指出：「經查美國、歐盟及H.S.註解對利口酒之分類定義，均無酒精度之規定…，有關利口酒之認定仍應遵循H.S.註解之分類原則，不以酒精度作為區分標準。」可知各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒精作為利口酒之區分標準。且以酒精度作為分類標準，不僅無法有效管理廠商規避稅捐，反致使此成為人民輕易藉由調整酒精度之人為手段，即進口或出廠前兌水或先行蒸餾，來逃避應納之關稅。 財政部93年9月23日函釋並未敘明渠認定酒精度15%以上屬利口酒之依據，亦未說明其以酒精度15%作為分類標準是否符合H.S.註解之分類原則，更未見諸財政部有就該函釋之發布，履踐如91年2月21日作成台財關字第0910550113號函， 事前召集各主管機關會議，來形成共識之程序，逕自片面變更既往之課稅規則。 前揭財政部91年2月21日台財關字第0910550113號函，明確釋示不以酒精度作為區分標準，且為綜合各個主管之共同意見及財政部正式對外函釋，原告自得秉之作為安排經濟活動之信賴基礎。且原告於進口貨物前已先行函詢主管機關，並無信賴不值得保護之情事。被告不應以嗣後始發布之函釋溯及既往適用，增加原告之負擔，始符信賴保護原則。又按H.S.註解第2208節之說明，旨在例示利口酒應混有酒精或烈酒，而非僅得以烈酒調製而成，亦未說明添加物（調味料及水）不應大幅稀釋酒精度。本件系爭貨物根本未經一般釀製酒之釀製，發酵過程，訴願決定僅以酒精度比照釀製酒處理，為非利口酒云云，認定事實自有錯誤。復按H.S.註解關於利口酒定義之文義，並無法得出添加物僅係調味性質，利口酒本質上仍屬烈酒性質之解釋。訴願決定此番見解，違反租稅法律主義至為明確云云。惟查：
㈠、按稅則第2208.70.00號「利口酒及甘露酒， 裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率0%；稅則第2208.90.90號「其他再製酒，酒精強度（以容積計）在20%及以下， 裝在5公升或以下之容器內且非供分裝用者」，稅率40%。按H.S.第2208節註解（B）利口酒及甘露酒， 係指加有糖、蜂蜜或其他人工甘味料及萃取物或香精之含酒精成分飲料（例如由蒸餾乙醇或混合乙醇方法製成之含酒精飲料，或蒸餾烈酒，均含一種或以上之果食，花或其他植物部分、香精、精油或不論是否濃縮之果汁）之說明，利口酒應係以蒸餾烈酒或酒精為主料（基酒），其添加物（糖、蜂蜜、香精…）僅係調味性質，使用量應非足以大量稀釋飲料（基酒）中之酒精強度，參諸歐美國家之利口酒， 其酒精強度多逾20%以上，是以利口酒亦係烈酒酒類無訛。歐美所稱之利口酒，其酒精強度較諸一般釀造葡萄酒或其他釀造果類酒高出甚多。本案第3項貨物核屬仿「利口酒」之低酒精強度（20%以下）再製酒類，酒精強度僅及一般釀造酒類之水準，難認係利口酒，被告於法定事後稽核期限內，參依關稅總局稅則處（92）北關字第035號及（93）基關字第018號「進口稅則分類疑問及解答」釋示，予以改列稅則第2208.90.90號， 按稅率40%計徵補稅，係參據H.S.稅則註解第2208節之說明辦理，且於事後稽核及復查期間引據之上級機關解釋文，並無逾越H.S.之稅則註解。 縱本案第3項進口貨物經日本國家認屬利口酒，惟其產製因素（指其使用基酒酒精強度過低，非為烈酒），仍非與H.S.註解之真義完全符合，不應予以認屬利口酒類。㈡、按H.S.第2208節註解首揭「本節包括下列各項，不論其酒精度高低」之說明，係指該節下酒品種類繁多，各種酒所含酒精強度不一，並非專指含任何酒精強度，加糖之果類蒸餾酒均可稱為利口酒。 經查利口酒Liqueur源於歐美，雖因地域不同，及民眾喜好差異，各地發展之利口酒，口味、酒精強度各有不同，惟據關稅總局參酌WCO Database相關資料，查得歐美地區生產之利口酒，其酒精度尚無低於15%者， 且極大多數均逾20%以上。 緣因我國對外菸酒貿易談判，主要談判對象亦為歐美國家，有關利口酒類之談判事項，亦當以歐美地區生產者為圭臬。且H.S.第2208節註解有關利口酒之例示說明並非明確，財政部爰據關稅總局建議及上揭歐美利口酒性質，函示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 使利口酒之定義更臻明確，且與該H.S.註解真意並無違逆，所稱違背租稅法定主義及行政不得恣意原則乙節，顯不足採。次查財政部關政司91年2月7日召開之研商會議決議不以酒精濃（強）度作為區分標準，係因與會代表多數以為H.S.註解足敷使用，並無原告自行導論「各該主管機關之認知亦以H.S.註解之分類原則均不以酒精度作為利口酒之區分標準」之情事。又按現代文明法治國家，政府施政均須以法律規章為行事準則，不因法令規定未周延而不予執行，本案利口酒及其他再製酒，並非全然以酒精度作為區辨，縱使二者之關稅稅率結構上稍非合理，致使部分與利口酒性質相近酒類，藉由調整酒精度逃避應納關稅，被告仍應依據貨品相關條件及有關規定準確歸列稅則，不因有關規定未盡完善而不予遵循。何況，以調整酒精度逃避關稅之手段，固然可以避稅、省稅，惟酒精度一經變更，其品質亦當不同，是否尚為消費者喜好，殊值廠商斟酌考量。
㈢、查財政部為全國最高財政機關，並為菸酒之中央主管機關，其為施政需要，有權釐訂財政政策及相關法規命令。本案上揭財政部函示「以酒精度15%作為利口酒之分類標準」， 係因所屬各關稅局於實務執行上，對H.S.第2208節註解有關利口酒之定義產生疑義，報請關稅總局轉陳財政部後訂定，其目的即在釐清何謂利口酒，以彌補H.S.註解說明之不足。至財政部台財關字第0910550113號函示轄下關政司91年2月7日召開之研商會議決議不以酒精濃度作為區分標準，僅係機關內部傳達信息之作業，並非對外發布政令。本案原告為搶先機，於取得上揭機關內部文件自行解讀後產生信賴，並安排經濟活動以謀利，其信賴乃原告自發行為，不值得保護。另原告於91年1月22日以正暉字第910001號函詢事項， 關稅總局91年2月4日台總局稅字第91100859號函僅覆稱「已報請財政部核示中，俟有結果，海關將依公告周知」，原告理應密切注意事件之後續發展，惟其並未以此為意，進口此項有爭議性之貨品，理當自負責任，而無信賴保護原則之適用。又本案財政部有關利口酒酒精度之函釋，並無變更法令規定，自不發生溯及既往問題。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告就系爭貨物改列進口稅則號別第2208.90.90號， 按稅率40%計徵補稅之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，除無命被告提出WCO書證之必要外， 兩造其餘攻擊防禦方法亦與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 2 　月　　22　　日第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 吳慧娟
上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 2 　月　　22　　日書記官 劉道文